Caso práctico: Calificación a efectos del ISD de los pactos de heredamiento cumulativo y atribución particular de Cataluña

PLANTEAMIENTO

Pere tiene vecindad civil catalana y pretende otorgar un pacto sucesorio en favor de sus hijos, conforme a la legislación civil foral o especial de Cataluña. Sin embargo, no tiene claro si quiere otorgar un pacto de heredamiento cumulativo con entrega de bienes de presente o un pacto de atribución particular también con entrega de bienes de presente.

¿Tributarán del mismo modo uno u otro en el ISD o tendrán distinta consideración a estos efectos?

RESPUESTA

El pacto sucesorio de heredamiento cumulativo del artículo 431-19.2 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, tributará en el ISD como adquisición mortis causa, aunque atribuya bienes de presente al favorecido. Sin embargo, en el pacto de atribución particular, si existe transmisión de presente de bienes, la entrega patrimonial hecha en vida del causante tributará como adquisición inter vivos. 

Los pactos sucesorios previstos por la legislación civil foral o especial de Cataluña se regulan en los artículos 431-1 y siguientes de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones. Tal y como dispone ese primer precepto, por medio de ellos, dos o más personas pueden convenir la sucesión por causa de muerte de cualquiera de ellas, mediante la institución de uno o más herederos y la realización de atribuciones a título particular.

En concreto, la norma prevé los pactos sucesorios de heredamiento y de atribución particular; y, dentro de los de heredamiento, distingue entre el heredamiento simple y el cumulativo, que se definen en el artículo 431-19 de la Ley 10/2008, de 10 de julio:

«1. El heredamiento es simple si solo atribuye a la persona instituida la calidad de heredera del heredante y no pierde este carácter aunque el heredante también haga donación de presente de bienes concretos a la persona instituida.

2. El heredamiento es cumulativo si, además de conferir la calidad de heredero del heredante, atribuye a la persona instituida todos los bienes presentes del heredante y no pierde este carácter aunque el heredante excluya bienes concretos de la atribución de presente.

3. El heredamiento cumulativo no se presume nunca y debe pactarse de forma expresa».

Por su parte, el pacto de atribución particular se define en el artículo 431-29 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, en el siguiente sentido:

«1. En pacto sucesorio, pueden convenirse atribuciones particulares, a favor de uno de los otorgantes o de terceros. Los otorgantes pueden convenir también atribuciones particulares recíprocas a favor del que sobreviva.

2. Las atribuciones particulares en pacto sucesorio pueden hacerse con carácter preventivo, aplicando lo establecido por el artículo 431-21.

3. Si en el pacto sucesorio de atribución particular existe transmisión de presente de bienes, el acto se considera donación».

En principio, a los efectos del ISD, los contratos y pactos sucesorios son títulos sucesorios de acuerdo con el artículo 11 del RISD y tributan por la vía del artículo 3.1.a) de la LISD. Cuando impliquen la entrega de bienes de presente, conforme al artículo 24 de la LISD, el devengo del impuesto se adelanta al día en que se celebre el pacto sucesorio (frente a la regla general de que el devengo de las adquisiciones mortis causa se produce el día del fallecimiento del causante). Un devengo anticipado que supone la configuración de un hecho imponible del pacto sucesorio por la entrega de los bienes de presente, distinto del que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del causante. Este régimen se aplicaría en el caso de los pactos sucesorios de heredamiento cumulativo del artículo 431-19.2 de la Ley 10/2008, de 10 de julio. 

Sin embargo, en el caso de heredamiento por atribución particular, el artículo 431-29.3 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, especifica que, si en él existe transmisión de presente de bienes, dicho acto de transmisión se considera donación. Por tanto, la entrega patrimonial hecha en vida del causante tributará como adquisición inter vivos a efectos del ISD, por la vía del artículo 3.1.b) de la LISD. 

En ese sentido se pronuncia, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1734-22), de 20 de julio de 2022, que concluye lo siguiente:

«(...) en el caso del heredamiento por atribución particular, que también es pacto sucesorio conforme al artículo 431.29 de la propia Ley 10/2008, el apartado 3 de dicho precepto establece, frente al silencio que guarda la Ley respecto de los heredamientos anteriores, que, en el caso de transmisión de presente de bienes, dicho acto de transmisión “se considera donación”. Por la misma subordinación del tratamiento fiscal al Derecho Civil a que antes se hacía referencia, esa calificación comporta que el pacto sucesorio adquiere, por así decirlo, un carácter híbrido en tanto en cuanto, aun siendo una adquisición patrimonial por causa de muerte, la entrega patrimonial en vida del causante no sólo da lugar a un devengo “anticipado” conforme al artículo 24 de la Ley 29/1987 sino que habrá de regirse por la normativa propia de las adquisiciones a título gratuito e “inter vivos”.

Por lo tanto, si realmente estamos ante un pacto sucesorio cumulativo, el devengo de la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios se producirá el día en que se celebre el pacto sucesorio. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la letra a) del artículo 3 por la entrega de bienes de presente distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante. En caso de que lo que se produzca sea un heredamiento de atribución particular, el consultante estaría recibiendo donaciones periódicas, que tributarían por el apartado b) de artículo 3 de la LISD, y el devengo se produciría cada vez que recibiera una cantidad, salvo que el pacto celebrado sea único y en él ya se prevea la entrega periódica de cantidades, en cuyo caso el devengo se producirá el día en que se cause o celebre el acto o contrato, tal como prevé el artículo 24 de la LISD en su apartado 2. En el momento de fallecimiento de los padres, si recibiera el inmueble al que hacen referencia, tributaría por el apartado a) del artículo 3 de la LISD, adicionando las cantidades recibidas por donación».