Caso práctico: análisis de la Consulta vinculante V4244-16. Contratación de obras por Comunidad de Propietarios, tipo impositivo y facturación operaciones

PLANTEAMIENTO

Una Comunidad de Propietarios de viviendas va a contratar con una constructora la conclusión de ciertos elementos de la comunidad (pista tenis y club social) que dejó pendiente la empresa promotora, en virtud de un acuerdo de transacción judicial entre la comunidad de propietarios y la promotora.

Pregunta acera del tipo impositivo aplicable y la facturación de las operaciones.

ANÁLISIS DE LA CONSULTA

La Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante (V4244-16), de 4 de octubre de 2016, analiza la posibilidad de que una comunidad de propietarios, por las obras realizadas para el levantamiento de una pista de tenis y un club social, pueda gozar de aplicación del tipo reducido del Impuesto.

Así, pasamos a comentarla por el interés que tiene respecto de la consideración de la comunidad como persona jurídica sujeta al impuesto y a la imposibilidad de aplicarse el tipo reducido del Impuesto.

Comienza la Consulta Vinculante estipulando qué personas están sujetas al impuesto y cuál es el concepto de empresario o profesional en el ámbito del IVA:

"1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el artículo 4, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

2.- Por su parte, el apartado uno y dos del artículo 5 de la misma Ley dispone que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”

Finalmente, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 preceptúa que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”

Las comunidades de propietarios, con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales. Es criterio reiterado de este Centro Directivo que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.

Continúa la consulta haciendo mención a que el artículo 88 de la LIVA recoge de manera explícita que:

"Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos."

Esta repercusión se realiza a través de la correspondiente factura.

A continuación desarrolla la Consulta una serie de cuestiones respecto de la factura y el Reglamento de facturación que no consideramos relevantes. Si debemos, sin embargo, hacer hincapié en que dicho reglamento establece que:

"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación (...)

(...)

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones."

Estableciéndose así en la Consulta que:

"A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

(...)

De la información aportada por el consultante resulta que el destinatario de las operaciones objeto de consulta, ejecución de obras de urbanización, es la Comunidad de propietarios que contrata directamente con la constructora, que es la que ocupa la posición acreedora en dicha relación jurídica. Por tanto es la Comunidad de propietarios la que deberá figurar como destinataria en la factura a emitir por las obras realizadas, con independencia de que las obras van a ser abonadas por la promotora en virtud del acuerdo transaccional."

Así, una vez establecido a la Comunidad de Propietarios como destinataria de la ejecución de obras que se realizará en los terrenos de la comunidad, dispone la consulta, respecto del tipo impositivo reducido del Impuesto, que:

"Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios."

(...)

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 20 de diciembre de 2006 (RG: 2769/05), estableció lo siguiente: “Estimar el recurso y declarar como criterio unificado en la interpretación del artículo 91.uno.3 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, que el tipo reducido previsto en el citado precepto no se aplica a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de piscinas o instalaciones deportivas, aunque se contraten directamente con el promotor de una edificación, siendo irrelevante que la piscina se construya para una comunidad de propietarios o para el propietario de una vivienda unifamiliar.”

(...)

Por otra parte, el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:

“10º. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”

Pero, como hemos visto, la Resolución del TEAC ha determinado que para las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de instalación deportivas, como lo sería una pista de tenis, les será de aplicación el tipo general del Impuesto.

En ese mismo sentido se manifiesta la Consulta que termina así:

Por tanto, cuando a las ejecuciones de obra realizadas para la construcción de una pista de tenis y un club social les será de aplicación la doctrina de este Centro Directivo citada anteriormente, que señala que las obras que consistan en la construcción, renovación y reparación de piscinas y que tengan por destinatario a un propietario o comunidad de propietarios de viviendas, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.