Caso práctico: Amortización inferior a la mínima de licencia de auto-taxi y régimen aplicable a la ganancia patrimonial generada en caso de transmisión

PLANTEAMIENTO

Una persona es titular de una actividad económica de auto-taxi, epígrafe 721.2 del IAE. El rendimiento neto de la actividad se determina por el método de estimación objetiva, tributando por el régimen especial simplificado del IVA.

Se pregunta lo siguiente:

• ¿Qué incidencia tendrá la amortización de la licencia de auto-taxi aplicando un porcentaje de amortización inferior al mínimo (del 5 %) si se procede posteriormente a la venta de la licencia?
• Si en 2018 se hubiese declarado al titular de la licencia en situación de incapacidad permanente, pero continuase desarrollando la actividad mediante un trabajador asalariado y en 2022 decidiera transmitir la licencia,  ¿podría aplicarse la reducción prevista en la disposición adicional séptima de la LIRPF a la ganancia patrimonial producida por la transmisión de la licencia?

RESPUESTA

En caso de transmisión de la licencia, al tratarse de un elemento de inmovilizado afecto a una actividad, la determinación del valor de adquisición deberá realizarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 del RIRPF. Por tanto, para calcular el valor de adquisición de la licencia deberán sustituirse las amortizaciones efectivamente practicadas (5 % sobre el precio de adquisición) por la amortización mínima que se deriva de la tabla de amortización aprobada para el método de estimación objetiva (10 %).

Por otra parte, y en lo relativo a la posibilidad de aplicar la reducción prevista en la disposición adicional séptima de la LIRPF, dado que el taxista continuó la actividad con posterioridad a la incapacidad permanente, cuando se produjese la transmisión de la licencia, esta no estaría motivada por dicha causa misma sino por el cese en la actividad, por lo que no sería de aplicación la reducción de la ganancia patrimonial, salvo que la transmisión estuviese motivada por otra de las causas previstas en la normativa para su aplicación, quedando la ganancia obtenida por la transmisión de la licencia plenamente sometida al IRPF. 

a) Incidencia de la amortización de la licencia de autotaxi inferior al porcentaje mínimo en caso de venta de la licencia

La transmisión a título oneroso de la licencia generará para el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición, de conformidad con el artículo 34.1.a) de la LIRPF. Como valor adquisición se tomará la suma del importe real por el que se hubiese efectuado la adquisición y del coste de las inversiones y mejoras realizadas en los bienes adquiridos, así como los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que se hubieran satisfecho por el adquirente; a su vez, se minorará en el importe de la amortizaciones (artículo 35.1 de la LIRPF). Así las cosas, será en este punto donde pueda tener relevancia el hecho de que la licencia se hubiese amortizado aplicando un porcentaje de amortización inferior al mínimo.

En particular, a este respecto, el artículo 40 del RIRPF especifica lo siguiente:

«1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación».

En relación con las amortizaciones, debe tenerse en cuenta que la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala lo siguiente en el apartado 2.2 de las normas generales de las instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF; en el mismo sentido que lo hace también para el ejercicio 2023 la Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre:

«2.2 Fase 2: Rendimiento neto minorado.

El rendimiento neto previo se minorará en el importe de los incentivos al empleo y la inversión, en la forma que se establece a continuación, dando lugar al rendimiento neto minorado.

a) Minoración por incentivos al empleo. Para practicar la minoración por incentivos al empleo se tendrá en cuenta lo siguiente:

(...)

b) Minoración por incentivos a la inversión. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado, material o intangible, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

1.º El coeficiente de amortización lineal máximo.

2.º El coeficiente de amortización lineal mínimo que se deriva del período máximo de amortización.

3.º Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.

La tabla de amortización es la siguiente:

Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción excluido, en su caso el valor residual.

En las edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo el cual, cuando no se conozca, se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

La amortización se practicará elemento por elemento, si bien cuando se trate de elementos patrimoniales integrados en el mismo Grupo de la Tabla de Amortización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización correspondiente a cada elemento patrimonial.

Los elementos patrimoniales de inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los de inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

La vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en la tabla de amortización.

En el supuesto de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, el cálculo de la amortización se efectuará sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por dos la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

En el supuesto de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para el cesionario, en concepto de amortización, un importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a los citados bienes, aplicando los coeficientes previstos en la Tabla de Amortización, sobre el precio de adquisición o coste de producción del bien.

Los elementos de inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del contribuyente en el ejercicio, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 3.005,06 euros anuales.

(...)».

La licencia de un auto-taxi constituye un inmovilizado intangible, para el que la tabla indicada establece un coeficiente lineal máximo de amortización del 15 % y un período máximo de 10 años, lo que conllevaría un coeficiente lineal mínimo de amortización del 10 %.

En el caso planteado, la amortización practicada (5 %) está por debajo de la mínima establecida (10 %). Se trataría de una circunstancia que, en principio, no tiene ninguna trascendencia, siempre que no se practiquen amortizaciones con posterioridad al período máximo de amortización, es decir, 10 años desde la adquisición de la licencia, pues el gasto imputado a cada período impositivo no supera el máximo permitido (coeficiente de amortización, 15%). Sin embargo, la insuficiencia de las amortizaciones practicadas tiene su influencia en caso de una transmisión de la licencia, pues al tratarse de una elemento de inmovilizado que se encuentra afecto a una actividad la determinación del valor de adquisición deberá realizarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 del RIRPF ya citado.

Así las cosas, y a tales efectos, deberá tenerse en cuenta la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de dicha amortización mínima como gasto. Además, el propio precepto aclara que se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización que corresponda. Por lo tanto, para calcular el valor de adquisición de la licencia de autotaxi habrá que sustituir las amortizaciones efectivamente practicadas (5 % sobre el precio de adquisición) por la amortización mínima que deriva de la tabla de amortización aprobada para el método de estimación objetiva (10 %). 

b) Posibilidad de aplicar la reducción de la disposición adicional séptima de la LIRPF cuando se transmita la licencia en los términos indicados en el planteamiento

La disposición adicional séptima de la LIRPF contempla lo siguiente:

«1. Los contribuyentes que ejerzan la actividad de transporte por autotaxis, clasificada en el epígrafe 721.2 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, reducirán, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de esta disposición adicional, las ganancias patrimoniales que se les produzcan como consecuencia de la transmisión de activos fijos intangibles, cuando esta transmisión esté motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector.

Asimismo, lo dispuesto en el párrafo anterior será aplicable cuando, por causas distintas a las señaladas en el mismo, se transmitan los activos intangibles a familiares hasta el segundo grado.

2. Las ganancias patrimoniales a que se refiere el apartado 1 anterior se reducirán de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Se distinguirá la parte de la ganancia que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2015, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

2.ª La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2015 se reducirá aplicando los porcentajes que figuran en la siguiente tabla, teniendo en cuenta el tiempo transcurrido desde la fecha de adquisición hasta 31 de diciembre de 2014:

Con respecto a la aplicación de esta reducción cuando el contribuyente es declarado en situación de incapacidad permanente, continúa ejerciendo la actividad de autotaxis a través de un empleado y posteriormente decide transmitir la licencia, debe tenerse en cuenta lo apuntado por la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V0687-22), de 30 de marzo de 2022:

«(...) los taxistas podrán reducir la ganancia patrimonial que se les pudiera producir por la transmisión de activos fijos intangibles (entre estos activos fijos inmateriales se encuentra la licencia) cuando concurran las siguientes circunstancias:

- En el momento de la transmisión, determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.

- Esta transmisión esté motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector o, cuando, por causas distintas de las anteriores, se transmita a familiares hasta el segundo grado.

Analizando estas circunstancias, se desprende que la aplicación del beneficio fiscal es aplicable cuando la transmisión sea consecuencia de la incapacidad permanente del taxista.

Ahora bien, conviene apuntar que no se consideraría que se produce la circunstancia para aplicar el beneficio fiscal en el supuesto de que el titular de la licencia continuase ejerciendo la actividad después de la declaración de la incapacidad permanente.

En el supuesto de haber cesado totalmente la actividad, no existe un plazo temporal máximo para efectuar la transmisión de la licencia y, en consecuencia, en el momento de transmitir la licencia podría aplicarse la reducción.

En el supuesto de haber continuado la actividad con posterioridad a la incapacidad permanente, cuando se produjese la transmisión de la licencia, ésta no estaría motivada por dicha causa misma sino por el cese en la actividad, por lo que no sería de aplicación la reducción de la ganancia patrimonial, salvo que la transmisión estuviese motivada por otra de las causas previstas en la normativa para su aplicación, quedando la ganancia obtenida por la transmisión de la licencia plenamente sometida al IRPF».