Caso práctico: Amortización del fondo de comercio

PLANTEAMIENTO

La entidad A absorbió a la entidad B, operadora en el mismo mercado que esta, no existiendo vinculación previa entre ambas.

Esta operación tuvo lugar en el año 2010 y en ella se ha generado un fondo de comercio de 180.000 euros. Atendiendo a la normativa vigente en el 2010, este fondo no se amortiza contablemente. El fondo de comercio ha sufrido correcciones valorativas por importe de 35.000 euros a lo largo de 5 años.

Al cierre del ejercicio 2015, el saldo de cuenta es de 145.000 euros.

Por otro lado, fiscalmente la entidad ha ido dotando la reserva obligatoria, teniendo en cuenta los siguientes porcentajes de deducción: 

¿Qué hacer tanto con la cuenta del fondo de comercio como con la reserva indisponible dotada durante estos años?

RESPUESTA

El fondo de comercio es el exceso que se paga en la fecha de adquisición, originado por la combinación de negocios sobre el valor de los activos adquiridos menos los pasivos asumidos. 

Amortización del fondo de comercio

Entre 2010 y 2015 no se amortizaba, ya que la normativa no permitía su amortización, salvo que a efectos de valoración a finales de año se constatase una depreciación, por lo que se reflejaba el deterioro que tenía el carácter de irreversible. Dicho carácter de irreversible determina una reducción del valor permanente del fondo de comercio.

Sin embargo, sí era gasto fiscal, con un máximo del 5 % del precio de adquisición (o del 1 % entre los años 2012 y 2015). Se darán de baja, en el momento de la venta, las pérdidas por depreciación.

A partir de 2016 se permite la amortización contable en un plazo de 10 años. Fiscalmente también será deducible con el límite del 5 %, lo cual generará la aparición de activos por impuestos diferidos.

El asiento contable que correspondería por la corrección valorativa realizada en los cinco primeros años será el siguiente:

A partir de 2016, la cuenta (204) Fondo de comercio tiene un valor de 145.000 euros que se amortizará linealmente en 10 años.

La disposición transitoria única del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre (modifica el PGC, el PGC Pymes, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, y las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos) señala en sus apartados 1 y 2 que:

«1. A partir del inicio del primer ejercicio en que resulte de aplicación este real decreto, el valor en libros del fondo de comercio existente al cierre del periodo anterior y de los elementos del inmovilizado que se hubieran calificado como intangibles de vida útil indefinida se amortizarán de forma prospectiva siguiendo los nuevos criterios aprobados por este real decreto. Las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

La reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.

2. No obstante lo indicado en el apartado precedente, se podrá optar por amortizar estos activos con cargo a reservas, incluida la reserva por fondo de comercio, siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de diez años a contar desde la fecha de adquisición, o desde el inicio del ejercicio en que se aplicó por primera vez el vigente Plan General de Contabilidad, en caso de que la fecha de adquisición fuese anterior.

El cargo por amortización que resulte de aplicar este criterio al valor inicial del elemento patrimonial deberá minorarse en la pérdida por deterioro que hubiere reconocido la empresa desde la fecha en que se inicie el cómputo de los diez años.

El valor en libros que subsista se amortizará de forma prospectiva siguiendo los nuevos criterios aprobados por este real decreto. A tal efecto, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio será el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de diez años a que se refiere el párrafo primero de este apartado. Las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias».

Imputación de la amortización a PyG

A partir de 2016 se podrá amortizar en 10 años el saldo de cuenta del fondo de comercio:

Diferencias temporarias por diferente aplicación de criterio contable y fiscal

La deducción fiscal, pero no contable, ha supuesto la contabilización de una diferencia temporaria negativa (cuenta 479). 

A partir del año 2016 la amortización contable es del 10 % y la fiscal del 5 %, por lo que deberemos realizar ajustes positivos en la base imponible del impuesto para compensar los ajustes negativos realizados durante los años anteriores y, además, incorporar las nuevas amortizaciones contables dotadas que superan a las permitidas fiscalmente.

El diferente tratamiento contable y fiscal de la amortización del fondo de comercio determina la necesidad de efectuar ajustes positivos al resultado contable y dará lugar a ajustes negativos en los resultados contables en años futuros. Esto ocasiona menores cantidades a pagar de impuesto en ejercicios posteriores.