Caso práctico: Amortización contabilizada por debajo del mínimo un año y por encima del máximo otro. Incidencia fiscal

PLANTEAMIENTO

Una empresa adquiere el día 1 de enero de 20X1 una máquina valorada en 100.000 euros cuya vida útil es de 8,33 años y va a proceder a su amortización a través del coeficiente lineal máximo según tablas, el 12 %.

El contable de la empresa comete un error al introducir los datos en el programa de contabilidad y lleva a cabo una amortización durante el primer año del 1,2 %. El coeficiente mínimo de aplicación a la maquinaria es de 5,56 %. El contable, al darse cuenta del error, decide contabilizar en el año X2 la amortización no contabilizada el año X1 y, además, la que correspondería el año X2 por aplicación del coeficiente lineal máximo.

Se pregunta el contable acerca de qué gasto es deducible de cara a la presentación del Impuesto sobre Sociedades el año X3 por la amortización de la mencionada máquina.

RESPUESTA

El exceso de amortización que el contable dotó en el segundo año para compensar la inferior amortización practicada en el año primero sera deducible cuando esta imputación temporal de gastos, diferente a la del devengo, no repercuta en una menor tributación.

La tabla de amortización contable y fiscal del bien es la que sigue:

Como vemos, el contable ha llevado a cabo la amortización conforme al coeficiente máximo de amortización que la normativa fiscal le permite, el 12 %; pero, como consecuencia de un error, ha contabilizado solo el 1,2 % en el primer año. Eso le ha llevado a tener una amortización por debajo del mínimo que se hubiese obtenido por aplicación del coeficiente lineal mínimo de las tablas de amortización del artículo 12 de la LIS.

Para compensar dicho error, lleva a cabo la amortización faltante del primer año en el segundo y, además, realiza la amortización correspondiente al propio año. Esto determina un exceso de amortización, superando el coeficiente máximo, de 10.800 euros, que se corresponde de manera total con el importe de amortización pendiente de amortizar el primer año.

Lo relevante aquí es determinar si el exceso de amortización dotada en el segundo año es fiscalmente deducible, ya que el artículo 12 de la LIS es claro:

«1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia».

Determinándose el total del gasto correspondiente al primer y segundo año como el total que hubiese correspondido de haber realizado correctamente, por el porcentaje máximo que permiten las tablas del artículo 12 de la LIS, las amortizaciones.

Además, como todo gasto deducible, debe cumplir los siguientes requisitos para su deducibilidad:

1. Realidad del gasto.
2. Inscripción contable.
3. Suficiente justificación.
4. Correlación con los ingresos.
5. Correcta imputación temporal.

Es este último punto el que genera una problemática en el supuesto, pues, si bien es cierto que se ha llevado a cabo una amortización por encima del límite máximo fijado por la normativa, la cantidad total de amortización dotada entre los años 1 y 2 es idéntica a la que se hubiese correspondido de haberse determinado correctamente las amortizaciones. Es por ello que el problema se genera en la imputación temporal y no en ningún otro de los requisitos exigibles para la deducibilidad del gasto.

Pues bien, el artículo 11.3.1.º de la LIS establece lo siguiente con respecto a la imputación temporal de los gastos en períodos impositivos diferentes al de su generación:

«Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores».

Es decir, se permite la deducibilidad de los gastos imputados en un período posterior al que corresponda cuando estos no determinen una tributación inferior de la que hubiese correspondido por aplicación al período impositivo en el que se generaron conforme al criterio de devengo. Asumiendo que esta menor tributación no se ha dado, será deducible el exceso de amortización que el contable dotó en el segundo año para compensar la inferior amortización practicada en el año primero.

Se recoge de manera expresa para las amortizaciones, en el artículo 4.1 del RIS, su deducibilidad por exceso cuando dicho exceso provenga de ejercicios anteriores donde se dotó una menor amortización:

«A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3.1.º del artículo 11 de la Ley del Impuesto, cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente previsto en la letra b) anterior, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en la letra a) anterior, corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el importe de la amortización que hubiera correspondido por aplicación de lo dispuesto en la referida letra b) anterior».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, n.º de resolución 2358/2009, de 24 de noviembre de 2009

Asunto: Impuesto sobre Sociedades. Amortización del inmovilizado material según tablas, regularizaciones con posterioridad a su devengo.

«(...) y ello, porque el tenor del precepto reglamentario es claro, y no admite interpretación alguna, y porque la amortización practicada por el obligado tributario, al encontrase entre los límites previstos en tablas, ha de calificarse como "efectiva", sin que pueda ser modificada en ejercicios posteriores al de su devengo. Por ello, hemos de estimar lo alegado por el interesado».

A TENER EN CUENTA. Las referencias al TRLIS pueden entenderse efectuadas a la actual LIS, artículos 12 y 11, en referencia a los artículos 11 y 19, respectivamente.