Caso práctico: Administración competente y normativa aplicable para liquidar el ISD por un pacto sucesorio a favor de un no residente en España

PLANTEAMIENTO

Dos cónyuges con vecindad civil aragonesa tienen previsto otorgar un pacto sucesorio con entrega de bienes de presente de acuerdo con la normativa civil de Aragón, en favor de su único hijo, Javier. Los padres de Javier llevan toda su vida residiendo en un pueblo de Aragón, pero él tiene su residencia habitual fijada en el extranjero desde hace casi siete años. 

¿Javier tendrá que presentar la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) correspondiente a la adquisición por pacto sucesorio ante la Administración estatal o la autonómica aragonesa? ¿Qué normativa fiscal resultará de aplicación?

RESPUESTA

Dado que el obligado al pago del ISD (Javier) no reside en España y los causantes residirían ambos en Aragón, Javier tendría que tributar por el ISD en España, en la modalidad de sucesiones, por obligación real. El organismo competente para la exacción del ISD será la Administración central del Estado y el contribuyente podrá optar por aplicar la normativa autonómica de Aragón (o bien la estatal). 

Tal y como señala, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0102-22), de 21 de enero de 2022, los pactos sucesorios del derecho civil aragonés son títulos sucesorios y constituyen una adquisición mortis causa, incluso en aquellos supuestos en los que la adquisición se produzca en vida del causante (con efectos de presente). En esa medida, la adquisición de presente de bienes y derechos por medio de un pacto sucesorio aragonés estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por la vía del artículo 3.1.a) de la LISD, es decir, como adquisición por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. 

Por otra parte, y dado que, como consecuencia del pacto sucesorio, se produce la entrega de bienes de presente, en cuanto a los bienes que se entregan en dicho momento (en vida del causante), el devengo del impuesto se producirá el día en el que se celebre el pacto sucesorio (artículo 24 de la LISD). Eso sí, dicho devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por el artículo 3.1.a) de la LISD por la entrega de bienes de presente, distinto del hecho imponible que, en su caso, se produzca posteriormente por la entrega de bienes en el momento del fallecimiento del causante.

Al tratarse de una adquisición mediante pacto sucesorio, el obligado al pago del ISD, a título de contribuyente, será el causahabiente o beneficiado por el mismo, según resulta del artículo 5 de la LISD. Al no ser residente en España, Javier tendrá que tributar por el ISD en España por obligación real, de acuerdo con los artículos 6 y 7 de la LISD, a cuyo tenor:

Artículo 6 de la LISD

«1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este Impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Artículo 7 de la LISD

«A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella».

Una vez sentado lo anterior, para determinar cuál es la Administración competente para la exacción del impuesto (si la estatal o la de alguna comunidad autónoma), debe tenerse presente el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, según el cual:

«1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.

A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

(...)».

En esa medida, y dado que Javier no es residente en España, no existirá punto de conexión con ninguna de las comunidades autónomas y el organismo competente para la exacción del ISD será la Administración central del Estado (la AEAT). En particular, lo será la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, departamento de sucesiones de no residentes.

Finalmente, y por lo que se refiere a la normativa aplicable, el contribuyente podrá optar por aplicar la normativa autonómica de Aragón, de conformidad con la disposición adicional segunda de la LISD:

«Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

(...)

b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

(...)».

En este sentido se pronuncia, por ejemplo, y con respecto a un supuesto de hecho análogo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0723-23), de 24 de marzo de 2023.