TS: desde que se otorga la escritura de constitución de una SL hasta que se inscribe se tributa por atribución de rentas en IRPF

La sentencia del Tribunal Supremo n.º 1069/2024, de 17 de junio, ECLI:ES:TS:2024:3374, se plantea las implicaciones jurídico-tributarias de una sociedad en formación. En particular, analiza si, durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el registro mercantil, procede la sujeción de la entidad al IS o la de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF.

Tras realizar un repaso sobre la naturaleza jurídica y el régimen básico de la sociedad en formación, la Sala acude al artículo 7.1.a) del TRLIS, según el cual serían sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. A su vez, el artículo 20 de la LSC determina que «la constitución de las sociedades de capital exigirá escritura pública, que deberá inscribirse en el Registro Mercantil» y el artículo 33 de la LSC especifica que «con la inscripción la sociedad adquirirá la personalidad jurídica que corresponda al tipo social elegido». Dichas normas, por tanto, atribuyen la condición de sujeto pasivo del IS a las personas jurídicas, siendo la inscripción registral la que otorga a las sociedades la personalidad jurídica plena, no cierto grado de personalidad.

Por otra parte, el artículo 35.4 de la LGT permite que tengan la consideración de obligados tributarios, entre otras, las entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. El Tribunal Supremo afirma que en dicha definición podrían encajar las sociedades en formación, por lo que, en principio, podrían ser obligados tributarios. Sin embargo, la propia LGT no ha querido atribuir la condición de obligado tributario a estas entidades carentes de personalidad jurídica con carácter general, limitando su consideración «en las leyes en que así se establezca». Y, en relación con el IS, se señala que «el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable por razones temporales, al igual que la norma actualmente vigente, exigía tener personalidad jurídica, entendiendo aquí por personalidad jurídica la personalidad plena, que se adquiere con la inscripción registral, y no ese " cierto grado de personalidad" que se correlaciona con la mera aptitud para actuar en las relaciones sociales y económicas».

En ese sentido, la Sala no comparte la interpretación sostenida en la instancia, que, en virtud de una retroacción de los efectos de la inscripción a la fecha del asiento de presentación, la sociedad tendría personalidad jurídica y sería sujeto pasivo del IS a la fecha de devengo el impuesto (a 31 de diciembre), sin que procediera atribuir sus rentas a los socios a efectos de su IRPF, devengado en esa misma fecha. Señala, en concreto, lo siguiente:

«(...) como se ha expuesto, la sociedad en formación desarrolló su actividad profesional -por medio de sus socios profesionales- durante buena parte del año 2014 y, al hacerlo, obtuvo rentas. Los socios fundadores presentaron la escritura de constitución en el Registro Mercantil, causando el asiento de presentación el 16 de diciembre de 2014. Pues bien, pocos días después, el 31 de diciembre de 2014, tuvo lugar el devengo de los dos impuestos personales: IRPF e IS. Es en esta fecha en la que hay que determinar por qué impuesto personal habían de tributar las rentas obtenidas por la actividad de la sociedad (entonces, sin duda, en formación), bien por el impuesto personal de la sociedad, bien por el impuesto personal de los socios.

Siendo rentas obtenidas en el ámbito de la sociedad en formación, es evidente que, si ésta fuera en esa fecha sujeto pasivo del IS, no habría lugar a la atribución de aquellas rentas a sus socios. 

Pues bien, el 31 de diciembre de 2014 la sociedad no estaba inscrita en el Registro Mercantil, por lo que, a efectos tributarios, no era sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, al carecer de personalidad jurídica plena. Ello supone que procedía la atribución de las rentas a sus socios en el IRPF, como así hizo la Administración.

La conclusión alcanzada no puede verse obstada por el tenor del artículo 55 del RRM, de cuya aplicación extrae la sentencia de instancia que la retroacción de los efectos de la inscripción a la fecha del asiento de presentación determina que en dicha fecha -16 de diciembre de 2014, la sociedad ya tenía personalidad jurídica y, por tanto, era sujeto pasivo del IS a la fecha de su devengo. Considera esta Sala que la referida norma, que se vincula al principio registral de prioridad, si bien tiene eficacia en el ámbito que le es propio (registral-mercantil), no puede tenerla en el ámbito tributario, en el que la condición de sujeto pasivo del impuesto exige que la sociedad tenga personalidad jurídica en el momento del devengo y, obviamente, no la tenía por no estar inscrita en el Registro Mercantil».

En su consecuencia, nuestro Alto Tribunal fija como criterio interpretativo que durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el registro mercantil, no procede la sujeción de la entidad al Impuesto sobre Sociedades, sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF. Y, ello, incluso, si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha.