El TS sienta criterio sobre el devengo del ISD en caso de reconocimiento de la filiación mediante sentencia firme tras fallecer el causante

A través de la sentencia n.º 265/2024, de 19 de febrero, ECLI:ES:TS:2024:1115, el Tribunal Supremo se ha pronunciado acerca del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en caso de que se reconozca la filiación mediante sentencia firme posterior al fallecimiento del causante. En particular, sienta como criterio que el momento en que se produce el devengo del impuesto cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, es el del fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación.

A tal respecto, la Sala distingue los efectos fiscales y los efectos civiles del fallecimiento del causante, siguiendo su previa jurisprudencia. Argumenta que, conforme al Código Civil, aunque la sucesión se abre con el fallecimiento del causante, la adquisición de los bienes y derechos, cargas y obligaciones que forman parte de la masa hereditaria no se produce hasta que tiene lugar la aceptación de la herencia por parte del llamado a suceder, sin perjuicio de que todos sus efectos se retrotraigan al momento de la muerte del transmitente. Sin embargo, a los efectos del ISD, la adquisición hereditaria se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, sin necesidad de aceptación.

En la esfera tributaria, por tanto, el fallecimiento del causante determinará el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, sin perjuicio de que no dé lugar, por sí solo, a la adquisición de los bienes. Y es que, según señala la sentencia, el hecho imponible del impuesto no consiste en el fallecimiento del causante, sino en la adquisición de bienes y derechos por medio de título sucesorio; de forma que, en caso de que el llamado a suceder no llegara finalmente a adquirir los bienes, no podría exigírsele la exacción del impuesto.

Con todo, nuestro Alto Tribunal no desconoce que los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD establecen la posibilidad de que el devengo no tenga lugar el día del fallecimiento del causante en la transmisión mortis causa, posibilitando la adquisición en un momento posterior cuando el título transmisivo contenga una condición, término, o fideicomiso. Ahora bien, indica que «en el caso que se enjuicia, la adquisición de la condición de heredero forzoso con posterioridad al fallecimiento del causante no supone una limitación que posibilite la adquisición posterior del derecho a la herencia. En efecto, la determinación legal de la filiación tiene efectos retroactivos, al constituir una obligación natural que surge desde el momento mismo del nacimiento y al margen de la existencia o inexistencia de un formal reconocimiento inicial del hijo, pues la filiación, conforme al artículo 112 CC, "produce sus efectos desde que tiene lugar", y "su determinación legal tiene efectos retroactivos, siempre que la retroactividad sea compatible con la naturaleza de aquéllos y la ley no disponga lo contrario"». 

En esa medida, la sentencia concluye que la filiación produce sus efectos desde que tiene lugar, retrotrayendo sus efectos al momento del fallecimiento del causante, y ello pese a que la sentencia que declare la filiación sea posterior. Añadiendo, asimismo, lo siguiente:

«Además, como heredero forzoso o legitimario aceptó la herencia mediante escritura de 18 de junio de 2014, según aduce, por lo que la adquisición de la herencia se produjo, conforme a las normas civiles, sin limitación alguna, con aceptación expresa y con retroacción de los efectos al momento del fallecimiento del causante.

El resultado de lo expuesto es que el impuesto sobre sucesiones se devengó en la fecha del fallecimiento, y no en la fecha de la sentencia firme que declaró la filiación no matrimonial. No puede aceptarse que la adquisición de la condición de heredero forzoso con posterioridad al fallecimiento del causante suponga una limitación que posibilite la adquisición posterior del derecho a la herencia, conforme a los artículos 24.3 LISD y 47.3 RISD, pues, tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de oposición a la casación, los referidos preceptos están pensando en pactos entre partes que condicionan o posponen la adquisición de la propiedad sobre los bienes, pero no es lo que ocurre en el caso que se enjuicia, que se refiere a la adquisición de la condición de heredero forzoso derivada, ex lege, de la propia filiación».