Exposicion �nico motivos Modificación 2015 de diversos impuestos y otras medidas tributarias

El proyecto de ley foral se encamina a definir y ejecutar la política tributaria del Gobierno de Navarra con dos objetivos fundamentales: por una parte, conseguir una mejora en la recaudación de los ingresos públicos que posibilite el fortalecimiento de los servicios públicos en general y en particular la lucha contra las situaciones de urgencia social; y, por otra, reforzar la equidad y progresividad del sistema tributario de la Comunidad Foral de Navarra.

En ese marco, el proyecto de ley foral modifica, entre otras normas, el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio; la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre, del Impuesto sobre el Patrimonio; la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; la Ley Foral 9/1994, de 21 de junio, reguladora del régimen fiscal de las cooperativas; el Texto Refundido del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre; el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto Foral Legislativo 129/1999, de 26 de abril; la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria; la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del Régimen tributario de las Fundaciones y de las actividades de patrocinio; la Ley Foral 12/2006, de 21 de noviembre, del Registro de la Riqueza Territorial y de los Catastros de Navarra; y la Ley Foral 7/2001, de 27 de marzo, de Tasas y Precios Públicos de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra y de sus Organismos Autónomos.

La norma legal se estructura en quince artículos, dos disposiciones adicionales, una disposición derogatoria y dos disposiciones finales.

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se introducen nuevas exenciones como las becas concedidas por las fundaciones bancarias y las ayudas asignadas a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual. También se dispone que no se integrarán en la base imponible las indemnizaciones percibidas por quienes colaboren en las estadísticas de respuesta obligatoria, ni las ayudas dirigidas a paliar los costes derivados de la recepción o acceso a los servicios de comunicación audiovisual televisiva en las edificaciones afectadas por la liberación del dividendo digital. En ese mismo ámbito, se actualizan los requisitos para aplicar la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

Respecto a los rendimientos de trabajo se suprime el artículo 15.2 e) por lo que a partir del 1 de enero de 2016 vuelven a tributar las retribuciones en especie pactadas en procesos de negociación colectiva así como el importe del servicio de educación prestado, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, por los centros educativos a los hijos de sus empleados. También se introduce una limitación en la valoración de las retribuciones en especie satisfechas por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar a las mencionadas retribuciones, de modo que, si las restantes contraprestaciones del trabajo percibidas por el sujeto pasivo son inferiores a 60.000 euros, dicha valoración no pueda superar el 10 por 100 de aquellas.

Por otro lado, se establece que la reducción por rendimientos irregulares se podrá aplicar a los rendimientos de trabajo aunque se perciban de forma fraccionada, y que el límite de 300.000 euros se aplicará en este caso a todo el importe que se vaya a percibir, no al percibido en cada periodo impositivo. Se suprime la regulación específica de la reducción por rendimientos irregulares en el caso de las indemnizaciones por despido, por lo que también en este supuesto será aplicable la reducción general del 30 por 100 hasta el límite de 300.000 euros.

Por lo que respecta a los rendimientos de actividades económicas se restringe la aplicación del régimen de la estimación objetiva al establecer, por un lado, que a efectos del cómputo de volumen de operaciones que determina la exclusión del régimen se incluirán también las operaciones que efectúen las entidades vinculadas con el sujeto pasivo, y por otro, que con independencia del volumen de operaciones, quedarán también excluidos de la estimación objetiva quienes facturen más del 75 por 100 de sus operaciones a empresarios o profesionales que sean su cónyuge, ascendientes, descendientes, a entidades en atribución de rentas en las que participen cualquiera de ellos o a entidades vinculadas con el sujeto pasivo.

Por otra parte, se rebajan los límites de las aportaciones a planes de pensiones a 5.000 euros anuales con carácter general y a 7.000 euros anuales en el caso de partícipes o mutualistas mayores de cincuenta años.

En la idea de incrementar la progresividad del Impuesto, se modifica la escala de los tipos de gravamen de la base liquidable general. Los cambios realizados en la escala afectan tanto a la configuración de determinados tramos como al tipo de gravamen aplicable en algunos de ellos.

En cuanto a la estructura de los tramos, si bien no cambia su número, se procede a redondear ligeramente al alza los cinco primeros más bajos, con el efecto de que se minora su tributación. Por otra parte, se modifica el importe de los tramos séptimo y octavo, mientras que los tres más elevados no sufren variación.

En lo tocante a los tipos marginales de cada tramo, se elevan a partir del quinto. Así, éste pasa del 36 al 36,5 por 100. El siguiente cambia del 40 al 41,5 por 100. El séptimo aumenta del 42 al 44 por 100 y el octavo, del 45 al 47 por 100. El noveno se incrementa en tres puntos porcentuales, del 46 al 49 por 100; el décimo en tres puntos y medio, del 47 al 50,5 por 100; y el último en cuatro puntos porcentuales, pasando del 48 al 52 por 100.

Como puede observarse, en conjunto se procede a incrementar la progresividad de la escala disminuyendo ligeramente la tributación de los primeros cuatro tramos e incrementándola de manera creciente en los siete más elevados, pasando el tipo marginal más elevado del 48 al 52 por 100.

Adicionalmente, en la tributación de la base liquidable especial del ahorro se incluye un tramo más en la escala y se incrementan los tipos de gravamen. Con arreglo a ello, el tramo entre 6.000 y 10.000 euros estará gravado al 21 por 100; el nuevo tramo entre 10.000 y 15.000 euros, al 23 por 100; y el importe por encima de 15.000 euros, al 25 por 100.

Como novedad sustancial, la reducción en la base imponible de los mínimos personales y familiares se convierte en una deducción en la cuota íntegra. Con fundamento en que la tributación de cualquier impuesto ha de atender siempre a la verdadera capacidad económica de las personas, el diseño del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no debe soslayar que algunos de los condicionantes más importantes de aquélla tienen que ver con las circunstancias personales y familiares, ya que resulta una obviedad la afirmación de que la capacidad tributaria o la capacidad de pago de una persona es distinta según sean aquellas circunstancias (entre otras, edad, discapacidad, número de hijos, existencia o no de unidad familiar). Para calibrar bien esa diferente capacidad contributiva en función de las circunstancias personales y familiares, existe en la doctrina de la Hacienda Pública una diferente visión sobre si esas circunstancias personales han de tenerse en cuenta en la base imponible o en la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En ese contexto, el Gobierno de Navarra, apoyado en una parte importante de la doctrina científica, entiende que el sistema de ubicar los mínimos personales y familiares en la base imponible distorsiona la progresividad del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y perjudica el principio de igualdad entre los contribuyentes, ya que el cómputo de las circunstancias personales y familiares en forma de reducciones de la base imponible favorece a los mayores perceptores de renta en razón de que disminuye el tipo de gravamen marginal aplicable a los sujetos pasivos. Por ello, ha adoptado la postura hacendística consistente en que, para tener en cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las circunstancias personales y familiares, y para configurar el Impuesto de una manera más justa y que incremente la equidad, esas circunstancias personales y familiares han de ser contempladas como deducción en la cuota y no como reducción en la base imponible. Por ello, para transformar las antedichas reducciones de la base imponible en deducciones en la cuota íntegra se han multiplicado por 0,25 los importes de los mínimos personales y familiares en vigor para 2015. Por lo demás, los requisitos para aplicar la deducción en la cuota íntegra se mantienen inalterados.

Por parecidas razones se modifica el artículo 62.5, que regula la deducción por trabajo. Con el fin de que la deducción por rendimientos de trabajo sea más progresiva, se aumentan los tramos de la deducción. Además, el importe de la nueva deducción se incrementa en los tramos bajos de los rendimientos y se disminuye en los tramos altos.

Los cambios más relevantes tienen lugar en tres tramos:

a) En el tramo más bajo: en rendimientos iguales o inferiores a 9.100 euros la deducción pasa de 1.290 a 1.400 euros.

b) En el cuarto tramo: en rendimientos comprendidos entre 35.000,01 y 50.000 euros, el importe de la deducción de 700 euros va descendiendo paulatinamente hasta llegar a 400 euros. Ha de recordarse que con la deducción vigente el importe en todos estos casos es de 700 euros.

c) En el quinto tramo: en rendimientos superiores a 50.000,01 euros: 400 euros de deducción. Conviene precisar que la deducción vigente alcanza en todos estos casos los 700 euros.

Por otra parte, la deducción por adquisición de vivienda habitual es objeto de una profunda reforma. Con carácter general, solamente dará derecho a deducción la adquisición de vivienda habitual del sujeto pasivo que cumpla los requisitos para ser calificada como vivienda protegida y sobre la que subsista, en el momento de la adquisición, una limitación del precio de venta. Además, se suprime la deducción por rehabilitación de vivienda habitual y la deducción por aportaciones a cuentas vivienda. Por tanto, se restringe de manera considerable el ámbito de aplicación de la deducción. Por otro lado, aunque se mantienen determinados límites máximos de rentas para poder aplicar la deducción, se introducen cambios significativos tanto en los importes de esos límites como en las reglas para calcularlos. Dado que los mínimos personales y familiares ya no podrán ser descontados de la base imponible, con el fin de equiparar en términos generales la situación anterior con la nueva y con el objetivo de facilitar el cálculo, en el nuevo cómputo para determinar el límite máximo de rentas para poder aplicar la deducción, se parte de las bases imponibles del sujeto pasivo (o sea, las determinadas en los artículos 53 y 54 de la Ley Foral del Impuesto, minoradas en su caso por las pensiones compensatorias) y se fijan los siguientes umbrales máximos en régimen de tributación individual: 24.000 euros, con carácter general; 27.000 euros, para sujetos pasivos con uno o dos hijos por los que tenga derecho a deducción; y 30.000 euros, tratándose de familias numerosas. En régimen de tributación conjunta los límites anteriores se multiplican por dos. También se tendrá en cuenta, en su caso, para fijar el mencionado umbral máximo, la discapacidad del sujeto pasivo o de los descendientes por los que se tenga derecho a deducción.

Con el fin de no perjudicar a los sujetos pasivos que están aplicando la deducción en la actualidad, se regulan dos regímenes transitorios para la aplicación de la deducción en los casos de viviendas adquiridas o rehabilitadas antes de 1 de enero de 2013 y entre esta fecha y el 31 de diciembre de 2015. Por una parte, los sujetos pasivos que adquirieron o rehabilitaron la vivienda antes del 1 de enero de 2013 mantienen intacta su situación. Es decir, podrán seguir aplicando la deducción con arreglo a las condiciones y requisitos recogidos en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. Por otra, se habilita un nuevo régimen transitorio aplicable a la deducción para viviendas adquiridas o rehabilitadas entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2015. En este caso, los sujetos pasivos que hubieran adquirido o rehabilitado la vivienda en los años 2013, 2014 o 2015 podrán aplicar la deducción a partir del 1 de enero de 2016 con arreglo a las condiciones y requisitos generales vigentes a 31 de diciembre de 2015, pero con la particularidad de que los umbrales máximos de rentas serán los establecidos en la normativa vigente a partir del 1 de enero de 2016 y de que las bases se determinarán también de acuerdo con lo previsto en la mencionada normativa. Además, se establece un tercer régimen transitorio que permite consolidar las deducciones practicadas por aportaciones a cuentas vivienda antes del 1 de enero de 2016 si el sujeto pasivo cumple los requisitos que exigía la normativa con arreglo a la cual había aplicado la deducción. Como se ha señalado anteriormente, en ningún caso darán derecho a deducción las aportaciones realizadas a cuentas vivienda a partir del 1 de enero de 2016.

En el ámbito de las deducciones de la cuota se amplía la deducción por inversiones en instalaciones térmicas de biomasa a inversiones en instalaciones que utilicen otras energías renovables como la solar, la geotermia o la eólica.

Asimismo se efectúan reajustes en las reglas aplicables al régimen de tributación conjunta. En primer lugar, como consecuencia de la modificación del cómputo para determinar las bases máximas que permitan aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, se cambia la regla 1.ª del artículo 75. En segundo lugar, a causa de la transformación de las reducciones por mínimos personales y familiares en deducciones de la cuota hay que suprimir la regla 6.ª y modificar el contenido de la 7.ª, que pasa a ser la regla 6.ª; de conformidad con la nueva redacción de ésta, el incremento del mínimo personal del padre o de la madre en las familias monoparentales que motivaba una reducción en la base imponible de 2.400 euros, se transforma en una deducción en la cuota de 600 euros.

Con el objetivo de evitar la diferencia de trato en cuanto a la aplicación de los mínimos personales y familiares, se equiparan, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las personas que tienen reconocida una situación de dependencia a las personas que tienen reconocida una discapacidad superior al 65 por 100.

Como consecuencia de los importantes cambios que tienen lugar en la tributación del IRPF, es necesario ajustar la tabla de retenciones sobre los rendimientos del trabajo desde el 1 de enero de 2016. También se modifica el porcentaje de retención o de ingreso a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario, sobre incrementos patrimoniales derivados de transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, sobre premios, sobre arrendamientos y subarrendamientos de inmuebles, y sobre otros rendimientos del capital mobiliario.

Al margen de lo anterior, y en la lucha contra las deslocalizaciones interesadas, se introduce un peculiar sistema por el que tributarán determinados incrementos de patrimonio por cambio de residencia al extranjero. Es el llamado tax exit . El supuesto de hecho consiste en que, en caso de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia al extranjero, se considerarán incrementos de patrimonio las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición de residente durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y además concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad sea de al menos 1.000.000 de euros.

Por último, se arbitra una disposición transitoria con el fin de posibilitar que puedan deducirse en la declaración correspondiente al año 2015 determinadas cuotas sindicales y colegiales, cuotas y aportaciones a partidos políticos, así como donaciones que no hubieran sido deducidas en el periodo impositivo de 2014, siempre y cuando se cumpla el requisito de que las entidades perceptoras las declaren en la forma prevista en el modelo informativo que deban presentar por el periodo impositivo de 2015. Por tanto, para que esas cuotas o donaciones puedan ser deducidas en la declaración correspondiente al año 2015, las entidades perceptoras de las referidas cuotas o donaciones habrán de declararlas en el modelo informativo 182 que deberán presentar en enero de 2016.

En lo tocante al Impuesto sobre el Patrimonio, se modifica el tratamiento tributario de los bienes y derechos afectos a una actividad empresarial o profesional, así como de las participaciones en entidades que realicen actividades empresariales y en las que el sujeto pasivo realice funciones de dirección. El cambio normativo consiste en que estos bienes, derechos y participaciones pasan a estar sujetos y no exentos en la base imponible, si bien podrá aplicarse sobre ellos una deducción en la cuota íntegra del 100 por 100 de la parte proporcional que corresponda al primer 1.000.000 de euros del valor de esos bienes, derechos y participaciones, y del 80 por 100 de la cuota que corresponda al importe que exceda de 1.000.000 de euros. Por tanto, el sujeto pasivo podrá aplicarse en la cuota del impuesto una deducción de la cuota que proporcionalmente corresponda a esos bienes, derechos y participaciones afectos a una actividad empresarial o profesional. De esta manera, aunque los mencionados bienes y derechos ven aliviada su tributación, no sufre la progresividad del Impuesto, ya que el tipo marginal del sujeto pasivo no se ve afectado, puesto que, por definición, las deducciones en la cuota íntegra del impuesto minoran el importe de dicha cuota procedente del tipo medio de cada contribuyente y no inciden sobre el tipo marginal.

Con el análogo fin de mejorar la equidad y progresividad de este Impuesto, se reduce el mínimo exento del importe actual de 800.000 euros hasta 550.000 euros. De esta forma, la base liquidable del impuesto será el resultado de minorar la base imponible en 550.000 euros.

Por otra parte, con idéntico propósito, se reduce el llamado escudo fiscal. Como es sabido, en la redacción vigente del artículo 31.1 de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio hay un primer límite de la cuota íntegra consistente en que esa cuota íntegra, conjuntamente con la cuota íntegra del IRPF, no podrá exceder del 65 por 100 de la suma de la base imponible de este último. Además, en el artículo 31.2 de la misma norma legal hay otro límite: en el supuesto de que la suma de ambas cuotas (la del IRPF y la de Patrimonio) supere el límite del 65 por 100 de la base imponible del IRPF, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar dicho límite, sin que tal reducción pueda exceder del 75 por 100. El cambio legislativo consiste en rebajar este segundo límite del 75 al 65 por 100. Por tanto, en el supuesto de que la suma de las cuotas del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio supere el límite del 65 por 100 de la base imponible del IRPF (artículo 31.1 del Impuesto sobre el Patrimonio), la reducción de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio del sujeto pasivo no podrá exceder del 65 por 100, con lo cual en todo caso el sujeto pasivo tributará como mínimo por el 35 por 100 de su cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio. Con ello se trata de que quienes son titulares de patrimonios elevados contribuyan en mayor medida por este impuesto.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, los cambios tienen diferentes objetivos, entre ellos, que el Impuesto mejore sus prestaciones recaudatorias y se alinee con las directrices básicas marcadas por el acuerdo programático de los partidos que sustentan al Gobierno de Navarra.

Adicionalmente, deben destacarse como principales finalidades las siguientes:

1.ª Adecuar la normativa fiscal a las modificaciones que han tenido lugar en la normativa contable: concretamente, en relación con la novedosa contabilización de los activos intangibles de vida útil indefinida.

2.ª Adaptar el impuesto a los cambios producidos en la normativa estatal, ya que en algunos casos es necesario trasladarlos a la normativa foral por exigencias del Convenio Económico (en especial, en los regímenes fiscales de consolidación fiscal y de las operaciones de reestructuración empresarial) y, en otros, para facilitar la labor de las empresas en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (en concreto, se eleva el porcentaje de participación exigido en la relación entre socios o partícipes y entidad, a efectos de determinar la existencia de vinculación).

En otro orden de cosas, se introducen variaciones significativas en el artículo 40, que se ocupa de regular la compensación de las bases liquidables negativas de periodos impositivos anteriores. Con la nueva redacción se limita la compensación de bases liquidables negativas de ejercicios anteriores a un 70 por 100 de la base imponible del periodo previa a dicha compensación, con un mínimo de 1 millón de euros que en todo caso podrá compensarse.

Se efectúa un cambio en el tipo de gravamen de las llamadas grandes empresas, elevándolo del 25 al 28 por 100. Los sujetos pasivos afectados son, en general, aquellos cuyo su importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea igual o superior a diez millones de euros.

En lo relativo al tipo de gravamen puede destacarse también que las cooperativas de crédito y las cajas rurales pasan a tributar al 25 por 100 tanto en sus resultados cooperativos como extracooperativos. Por otra parte, las SICAV tributarán al tipo general de gravamen. Como es sabido, las sociedades de inversión de capital variable (llamadas SICAV) tenían un tratamiento tributario muy peculiar basado en la idea de que realmente se pretendía que no tributasen en el Impuesto sobre Sociedades (tenían un tipo de gravamen simbólico del 1 por 100), de manera que se propiciaba un diferimiento en su tributación, ya que solamente tributarían los socios de las SICAV cuando éstas repartieran las reservas acumuladas o cuando los socios transmitieran las acciones de estas entidades. Como puede verse, este diferimiento de la tributación se podría transformar a largo plazo en una suerte de desfiscalización. Todo ello unido a otras posibles maniobras cuasifraudulentas que podían efectuarse por parte de los socios, ha aconsejado la derogación de este singularísimo sistema de tributación.

Con el propósito de conservar intacto el espíritu que subyace en la aplicación del tipo reducido para las pequeñas empresas y para las llamadas micropymes, se dispone que la aplicación de ese tipo reducido tenga lugar sobre los resultados de la actividad ordinaria de esas entidades. Por esta razón, si en el periodo impositivo tienen mucho más peso en la base imponible los resultados económicos distintos de la actividad ordinaria, no se aplicarán los señalados tipos generales reducidos. Para ello se establece que los tipos de gravamen reducidos asignados para las pequeñas empresas y micropymes, solamente se aplicarán cuando el importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo (es decir, las operaciones de la actividad ordinaria de la empresa) sea como mínimo el 50 por 100 de la base imponible de dicho periodo. Con esta precisión se pretende eliminar la posibilidad de la aplicación del tipo impositivo reducido en los casos en que, por ejemplo, la actividad ordinaria de la empresa es muy pequeña pero se haya obtenido una gran plusvalía por la enajenación de inmovilizado.

También se introducen cambios relevantes en el precepto dedicado a fijar la tributación efectiva o mínima. Por una parte, con la nueva regulación solo se excluye de la tributación mínima la totalidad de la deducción a aplicar en el ejercicio por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales, así como la deducción a aplicar en el ejercicio por I+D+i, en su totalidad en el caso de las pequeñas empresas y el 50 por 100 en el caso de las grandes empresas. Es decir, dejando aparte a las deducciones para evitar la doble imposición, solamente la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales, y la deducción por I+D+i podrán dar lugar, en las cuantías mencionadas, a que la tributación efectiva sea inferior a la mínima señalada. Por otra parte, se fija dicha tributación mínima en el 13 por 100.

En la nueva deducción por activos fijos nuevos se tiene la pretensión de que los activos objeto de la inversión vayan dirigidos a potenciar y a incrementar la actividad productiva de la empresa y no solamente a reponer el inmovilizado amortizado por su uso. De esta forma, se dispone que de manera indefectible la inversión deberá cumplir en el periodo impositivo el requisito de que sea superior al 10 por 100 de la suma de los valores contables preexistentes del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, deduciendo las amortizaciones. En el supuesto de que el importe de las inversiones efectuadas en el ejercicio exceda de 300.000 euros, el porcentaje anterior se reducirá al 5 por 100.

Otro cambio importante se efectúa al dar nuevo contenido al artículo 67, que va a estar dedicado a regular la deducción por gastos de publicidad derivados de contratos de patrocinio de actividades deportivas, culturales y de asistencia social que sean declaradas de interés social. De esta manera, la deducción en la cuota por gastos de publicidad derivados de contratos de patrocinio se va a ubicar en el mencionado artículo 67 de la Ley Foral de Impuesto, procediéndose a derogar el artículo 22 B) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades del año 1986 (lugar donde tradicionalmente se ubicaba esta deducción). En definitiva, el incentivo fiscal de apoyo al patrocinio se incorpora a la Ley Foral del Impuesto como una deducción más y con vocación de permanencia. El contenido de su regulación será sustancialmente el mismo que se aplicó para el año 2014.

Merece ser destacada también la modificación del artículo 69, que amplía la deducción por inversión en instalaciones térmicas de biomasa a otras inversiones en instalaciones de energías renovables distintas, como son la geotermia o la energía solar térmica.

En lo referente a la deducción por creación de empleo, los cambios son de tres tipos, con el objetivo fundamental de ligar esta deducción con la creación de empleo de calidad. En primer lugar, para el cómputo de la deducción solamente se tendrá en cuenta la plantilla de la empresa con contrato de trabajo indefinido (este requisito no es novedoso porque ya existía en la norma que se modifica), pero con la cualidad de que el salario debe ser superior al salario mínimo interprofesional incrementado en un 70 por 100. Es decir, no todos los contratos de trabajo indefinido darán lugar a la deducción sino solamente los que superen en un 70 por 100 el SMI (en 2015, 9.080,40 euros en 14 pagas). En segundo lugar, se incrementa de doce a veinticuatro meses el periodo del mantenimiento del empleo para consolidar la deducción. En tercer lugar, la comparación de promedios de plantilla se referirá a los trabajadores con contrato de trabajo indefinido (no a los promedios de la plantilla total) y con salario superior al salario mínimo interprofesional incrementado en un 70 por 100.

Los cambios que se efectúan en el régimen especial de consolidación fiscal traen causa de que, por una parte, es necesario adaptarlo a la normativa estatal de conformidad con lo establecido en el artículo 27.2 del Convenio Económico. Dicho precepto establece que en todo caso, se aplicará idéntica normativa a la establecida en cada momento por el Estado para la definición de grupo fiscal, sociedad dominante, sociedades dependientes, grado de dominio y operaciones internas del grupo . Por otra parte, resulta conveniente que, en los restantes aspectos de la normativa del régimen de consolidación fiscal no mencionados en el señalado artículo del Convenio Económico, la normativa navarra sea concordante con la estatal.

Las modificaciones no afectan a las reglas básicas del régimen de consolidación fiscal, ya que seguirá estructurándose sobre el resultado de la suma algebraica de las bases imponibles individuales de las entidades que compongan el grupo fiscal, ajustado en las eliminaciones correspondientes a operaciones intragrupo. No obstante, se incorporan cambios importantes relativos al perímetro de consolidación y a la determinación de los ajustes en la base imponible.

Por idénticas razones se acometen cambios en el régimen especial de las operaciones de reestructuración, es decir, el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. El artículo 47 del Convenio Económico establece que en lo relativo al régimen fiscal especial aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, la normativa aprobada por la Comunidad Foral de Navarra tendrá el mismo contenido que en la normativa de territorio común. Por tanto, es necesario incorporar a la normativa navarra los cambios introducidos en esta materia en la normativa estatal.

La variación más significativa estriba en que, en principio, las operaciones de reestructuración de este régimen fiscal aplican el régimen de diferimiento establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación que debe realizarse a la Administración tributaria. Por tanto, a menos que se renuncie a este régimen, los bienes y los valores recibidos en las operaciones de fusión o de escisión se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, manteniéndose también la fecha de adquisición de los valores entregados. Otro cambio importante consiste en que, en el caso de que las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial, se eliminarán exclusivamente los efectos producidos por la ventaja fiscal obtenida.

Finalmente merece reseñarse que se suprime el régimen especial de sociedades de promoción de empresas. El mencionado régimen no ha demostrado una repercusión significativa en la dinamización empresarial de la Comunidad Foral ni una apreciable creación de empleo. Por otra parte, se han observado operaciones empresariales que, al amparo de este régimen, han causado importantes quebrantos a las bases imponibles que deben tributar a la Hacienda Tributaria de Navarra. Por esas razones, se considera apropiado suprimir el régimen, sin perjuicio de regular un régimen transitorio.

Por lo que hace referencia al régimen fiscal de las cooperativas, el cambio más sustancial incide en la incorporación a la legislación tributaria de estas entidades las modificaciones llevadas a cabo en materia de reducción de bases liquidables negativas en el artículo 40 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta, no obstante, que en las cooperativas lo que se compensan son cuotas negativas y no bases liquidables negativas. Con arreglo a ello, se establece como límite de compensación en el periodo impositivo el 70 por 100 de la cuota íntegra previa a su compensación. También se indica que en todo caso serán compensables cuotas íntegras por el importe que resulte de multiplicar 1 millón de euros por el tipo medio de gravamen de la entidad.

En el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se incorporan varias presunciones y reglas encaminadas a contrarrestar maniobras elusivas del impuesto. Así, se establece una presunción de transmisión lucrativa en un supuesto bastante común en la vida diaria: el ascendiente, en su calidad de representante del descendiente menor de edad, adquiere a título oneroso un bien para su representado. Pues bien, en ese supuesto se establece la presunción iuris tantum, es decir, que admite prueba en contrario, de que previamente ha tenido lugar una transmisión lucrativa a favor del descendiente por el valor de los bienes o derechos transmitidos.

Con el mismo propósito, se sale al paso de otro ardid dirigido a socavar las progresividad del impuesto. El supuesto consiste en que una persona va a realizar una donación de bienes a un hermano y para ello utiliza la vía de efectuar primero la donación a su padre y éste a su vez realiza la donación a su otro hijo. De esta manera se tributa dos veces al tipo del 0,8 por 100 (dos donaciones entre padres e hijos) y se elude la tributación progresiva por donaciones entre parientes colaterales. Para evitar esa maniobra, se establece que en estos casos se tributará teniendo en cuenta el parentesco entre el primer donante y el último donatario.

Por otro lado, con el fin de continuar paliando la carga fiscal que soportan las personas con discapacidad, se introduce un nuevo supuesto de exención en el impuesto. Así, se considerarán exentas las adquisiciones a título gratuito inter vivos de la vivienda habitual del transmitente cuando el adquirente sea descendiente en línea directa por consanguinidad o adoptado y acredite un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

Al margen de lo anterior, el proyecto de ley foral también introduce notables variaciones en la Ley Foral General Tributaria con dos objetivos fundamentales: reforzar la seguridad jurídica clarificando el sentido de la normativa y ampliar las potestades de la Administración tributaria en la lucha contra el fraude. Con esa idea, se pone en evidencia la distinción conceptual entre el derecho-potestad que, por una parte, tiene la Administración tributaria de comprobar e investigar y, por otra, el derecho-potestad que tiene de liquidar la deuda tributaria. Como es sabido, en la actualidad hay muchas disputas interpretativas en esta materia, referidas fundamentalmente a la posibilidad de que la Administración pueda comprobar la corrección de determinados créditos fiscales generados en periodos prescritos pero que se van a compensar o a aplicar en periodos no prescritos.

A este respecto, se precisa que la prescripción del derecho-potestad de la Administración a liquidar la deuda tributaria es diferente y no se puede anudar o enlazar, desde un punto de vista conceptual, con el derecho-potestad a comprobar e investigar. Este último, con carácter general, no estará sujeto a prescripción y sólo tendrá las limitaciones expresas que establezcan las leyes forales, tanto la general tributaria como la de cada tributo en particular.

Adicionalmente, se regula la publicación del listado de deudores relevantes. La primera publicación de las situaciones de incumplimiento de pagos tributarios se hará en el año 2017, al tomarse como fecha inicial de referencia la situación de los deudores a 31 de diciembre de 2016. Esta medida se enmarca en la lucha contra el fraude fiscal y está dirigida a fortalecer los instrumentos preventivos y educativos que coadyuven al cumplimiento voluntario de los deberes tributarios. Se intenta también que de esta forma se promueva el desarrollo de una verdadera conciencia cívica tributaria. Ahora bien, guardando el necesario equilibrio entre la difusión de los datos tributarios y la importancia de su privacidad, sólo serán objeto de publicidad aquellas conductas tributarias relevantes, es decir, que sean reprobables desde una óptica de incumplimientos de cuantías destacadas, que generan un importante perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Por todo ello, la norma dispone la publicación de listados de obligados tributarios (personas físicas o jurídicas) con deudas y sanciones pendientes superiores a 250.000 euros, siempre que esas deudas no hubieran sido pagadas en el plazo de ingreso voluntario, salvo que se encuentren aplazadas o suspendidas.

Por otra parte, también en el ámbito de la lucha contra el fraude, se introduce una nueva regulación de los plazos de las actuaciones inspectoras con el fin de simplificar la normativa y de ampliar los plazos de las referidas actuaciones. En cuanto al plazo de duración, las novedades más significativas son que deberán concluir en el plazo de 18 meses, con carácter general, o de 27 meses, cuando concurra alguna circunstancia especial: que el volumen de negocios del obligado tributario le obligue a auditar cuentas, o que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen del grupo de entidades.

Con el mismo fin de reforzar la seguridad jurídica, se modifica el artículo 158.1 para regular la interposición de la reclamación económico-administrativa en caso de silencio administrativo de manera acorde a la doctrina del Tribunal Constitucional en la materia.

Asimismo, se modifica la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del régimen tributario de las Fundaciones, con una reglamentación novedosa del destino que deben dar las fundaciones a sus rentas e ingresos. Se establece como regla básica que deberá destinarse a la realización de los fines fundacionales, al menos, el 70 por ciento del importe del resultado contable de la fundación . Dado que la regulación actual plantea varios problemas e incertidumbres, se pretende formular otra norma más precisa y que sea concordante con la normativa contable.

Con ese propósito, en la nueva redacción se precisan varios conceptos:

1.º Cómo se calcula ese importe del 70 por 100 que deberá destinarse a la realización de los fines fundacionales.

2.º Cuándo se considera destinado a los fines fundacionales el importe de los gastos e inversiones realizados en cada ejercicio que efectivamente hayan contribuido al cumplimiento de los fines propios de la fundación.

En otro orden de cosas, se actualiza la cuantía de las tarifas del canon de saneamiento de aguas residuales. Como consecuencia de que el Plan Director de saneamiento de los ríos de Navarra cuenta con autonomía plena respecto a los Presupuestos Generales de Navarra y con autofinanciación con cargo a la recaudación del canon de saneamiento de aguas residuales, se requiere la actualización periódica de las tarifas de dicho canon con objeto de poder afrontar las obligaciones del Plan (entre otras, construcción de nuevas instalaciones, mantenimiento de las actuales e incremento de los servicios de depuración de aguas) sin poner en riesgo su equilibrio financiero.

Al margen de lo anterior, se modifica la Ley Foral 7/2001, de 27 de marzo, de Tasas y Precios Públicos de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra y de sus Organismos Autónomos, al objeto de reordenar y modernizar las tasas de los Departamentos de Desarrollo Económico y de Desarrollo Rural, Medio Ambiente y Administración Local.

Con el objetivo de incrementar los ingresos públicos, el proyecto de ley foral vuelve a implantar en Navarra los tipos impositivos autonómicos del Impuesto sobre Hidrocarburos. En lo relativo a los Impuestos especiales, el artículo 35.5 del Convenio Económico establece que la Comunidad Foral de Navarra podrá establecer los tipos de gravamen de estos impuestos dentro de los límites y en las condiciones vigentes en cada momento en territorio común.

Por tanto, ese precepto permite establecer en Navarra los tipos impositivos autonómicos del Impuesto sobre Hidrocarburos dentro de los límites y en las condiciones señaladas. Así, en las gasolinas, en el gasóleo de uso general y en el queroseno de uso general el tipo impositivo autonómico será de 24 euros por cada mil litros. En el gasóleo de usos especiales y de calefacción será de 6 euros por cada mil litros, y en el fuelóleo alcanzará 1 euro por tonelada. Por otra parte, la Comunidad Foral llevará a cabo la devolución de este tipo de gravamen autonómico al gasóleo de uso profesional, es decir, a los titulares de los vehículos de motor destinados exclusivamente al transporte de mercancías por carretera, a los destinados al transporte de pasajeros, así como a los taxis dedicados al servicio público de viajeros bajo licencia municipal y provistos de taxímetro.

Las dos disposiciones adicionales tienen por objeto, respectivamente, establecer los coeficientes de corrección monetaria en el Impuesto sobre Sociedades, respecto de los periodos impositivos que se inicien durante el año 2016, y habilitar a los sujetos pasivos de ese mismo impuesto a efectuar dotaciones a la Reserva Especial para Inversiones con cargo a los beneficios obtenidos en los dos primeros ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016.

La disposición derogatoria tiene un triple contendido:

1.º Deroga la Ley Foral 39/2013, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales. Este impuesto ha sido intensamente cuestionado por la Comisión Europea sobre la base de que su regulación constituía una ayuda de Estado ilegal. Como consecuencia de los requerimientos de la mencionada Comisión, el Gobierno de Navarra se comprometió a iniciar los trámites parlamentarios conducentes a su derogación.

2.º Deroga el artículo 22 B) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades del año 1986. Esta derogación va acompañada, como ya se ha dicho, de que la deducción en la cuota por gastos de publicidad derivados de contratos de patrocinio (ubicada en el precepto derogado) pasa a situarse en el artículo 67 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades.

3.º Deroga la disposición adicional única de la Ley Foral 29/2014, de 24 de diciembre, de reforma de la normativa fiscal y de incentivación de la actividad económica, con objetivos exclusivamente aclaratorios y de incremento de la seguridad jurídica.

Por su parte, la disposición final primera efectúa una habilitación normativa al Gobierno de Navarra para el desarrollo de la ley foral; y la disposición final segunda se ocupa de su entrada en vigor.