Articulo único Impuesto Sobre Sociedades -IS-

PREÁMBULO.

Cuando se han cumplido más de tres lustros de la vigencia de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, se hace preciso acometer un proceso de renovación integral de la misma, en la medida en que el Derecho tributario internacional y el propio escenario económico y social tanto del Territorio Histórico de Bizkaia, como del conjunto de la Comunidad Autónoma del País Vasco, del Estado español o de la Unión Europea, por no hablar de contextos más amplios, han evolucionado de una manera muy importante en este período de tiempo, habiéndose desarrollado fenómenos como la globalización económica o la propia evolución del Derecho de la Unión Europea y su influencia en la fiscalidad directa de las empresas, que han hecho imprescindible acometer un proceso de reforma integral del Impuesto que ha dado como resultado esta Norma Foral.

En un contexto en el que la profunda crisis económica ha llevado a la recaudación de los ingresos públicos a niveles de los obtenidos en 2006, sin que sea previsible en el corto plazo una recuperación notable de los ingresos tributarios, y en el que además, por el lado de los gastos, se generan necesidades crecientes para el mantenimiento del Estado de bienestar, se hace necesario el análisis del papel que en la actualidad desempeña cada figura impositiva y de la medida en que está cumpliendo el que le corresponde según su naturaleza para, en su caso, realizar una propuesta de medidas a adoptar que subsanen las deficiencias puestas de manifiesto en dicho análisis.

El logro de los objetivos de reactivación de la actividad empresarial del País Vasco, fortaleciendo el tejido empresarial y la competitividad de nuestras empresas, y de generación de riqueza y creación de empleo exigen una reforma en profundidad del Impuesto sobre Sociedades vigente, aunque con pequeños retoques, desde 1996, sin perder de vista los principios y razones que deben inspirar su reforma, dotando al sistema tributario de los Territorios Históricos de las medidas fiscales más avanzadas en materia de tributación empresarial en el contexto actual de globalización económica y de libre circulación de capitales, más necesarios aún, si cabe, en la coyuntura económica actual en que la crisis no parece que vaya a abandonarnos en el corto plazo. Por ello, el establecimiento de medidas atractivas para la inversión y el empleo, de fomento de la capitalización empresarial, y de las actividades productivas y de apoyo a la investigación, desarrollo e innovación, ha sido el norte que ha guiado la reforma del Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado, el devenir económico del Territorio Histórico de Bizkaia de los últimos años ha cambiado radicalmente el panorama económico del mismo, tanto en lo que se refiere a las magnitudes macroeconómicas, como en la propia idiosincrasia del tejido empresarial del país, lo que hace preciso el replanteamiento y actualización de los incentivos fiscales establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para adecuarlos a la nueva realidad y conseguir que sean lo más eficaces posible, teniendo presente que hemos vivido momentos de crecimiento económico sostenido (1996-2007) junto con un período de crisis económica y financiera de magnitudes todavía no predecibles y sin precedentes en nuestra historia económica (2008-2013).

Además, durante este período de tiempo, tanto la Comisión Europea como, sobre todo, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, han contribuido a desarrollar una doctrina en torno a la capacidad de las autoridades fiscales de los Estados miembros de la Unión Europea para desarrollar sus normas sobre tributación directa de las empresas con pleno respeto a las libertades fundamentales contenidas en el Tratado de la Unión Europea, y una serie de medidas para fomentar la coordinación de las políticas fiscales que eliminen tanto la competencia fiscal perjudicial como el establecimiento de medidas que pudieran ser consideradas como ayudas de Estado a los efectos del Tratado de la Unión Europea.

La nueva regulación del Impuesto que se contiene en esta Norma Foral es plenamente respetuosa con esa doctrina y con esos esfuerzos de coordinación, y por tanto, presta especial atención a la regulación de las normas sobre inclusión en la base imponible de determinadas rentas obtenidas por entidades no residentes, al tratamiento de las situaciones de subcapitalización, al tratamiento de la eliminación de la doble imposición, a la imposición de salida de las entidades que trasladan su residencia o sus activos al extranjero o a la asunción de las recomendaciones generadas a partir de los trabajos del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia en el tratamiento de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, aprovechando la experiencia acreditada desde la aprobación de la reforma parcial del Impuesto sobre Sociedades por medio de la Norma Foral 6/2007, de 26 de marzo, en este sentido.

Por otro lado, a estas alturas no pueden quedar dudas de la competencia de las instituciones forales para establecer un régimen tributario en el Impuesto sobre Sociedades diferente al vigente en territorio de régimen común desde la perspectiva del respeto a lo dispuesto en el artículo 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, al quedar completamente excluidas del concepto de ayuda de Estado establecido en el mencionado precepto las medidas tributarias generales del Territorio Histórico de Bizkaia, dado que el mismo goza de autonomía total en el sentido de lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de septiembre de 2006, dictada en el asunto C-88/03 - República Portuguesa contra Comisión de las Comunidades Europeas, como ha acreditado tanto el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 11 de septiembre de 2008 (asuntos acumulados C-428/06 a C-434/06) como los tribunales internos, es decir, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco mediante sentencias de 22 de diciembre de 2008 y 19 de abril de 2009, y el Tribunal Supremo a través de la desestimación de los recursos de casación interpuestos contra las mismas por medio de sentencias de 30 de marzo y de 3 y 4 de abril de 2012.

La presente Norma Foral se caracteriza por un incremento de la simplificación, con una reorganización de los preceptos dedicados a establecer correcciones al resultado contable para obtener la base imponible, sistematizando las correcciones para conseguir una regulación más clara de los ajustes y una significativa reducción de los regímenes tributarios especiales que, en la medida de lo posible, han sido incorporados al régimen general.

Desde el punto de vista de la neutralidad ha sido necesaria una revisión del tratamiento de la eliminación de la doble imposición, apostando decididamente por el mecanismo de exención, así como un replanteamiento y actualización de los incentivos fiscales vigentes hasta la fecha para adecuarlos a la realidad y conseguir que sean lo más eficaces posible.

Por lo que se refiere a la cuestión de la eliminación de la doble imposición, se apuesta decididamente por el mecanismo de exención, continuando de manera lógica y coherente con la línea que se inició a través de lo dispuesto en el artículo 19 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, pero extendiendo este tratamiento a todas las rentas, tanto dividendos como rentas derivadas de la transmisión de participaciones, sean de fuente extranjera o no, siempre que cumplan con determinados requisitos, siguiendo las tendencias internacionales actuales y las recomendaciones de los organismos internacionales, y previendo a la vez los ajustes precisos de la normativa del Impuesto sobre Sociedades para evitar que se produzcan situaciones de desimposición, modificando en consonancia el tratamiento del fondo de comercio financiero o de la actualización de valores en los procesos de reorganización empresarial.

En consonancia con la nueva regulación se potencia la eliminación de los supuestos de doble imposición internacional más problemáticos por afectar a países con los que España no tiene suscrito y en vigor un Convenio para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión fiscal.

Desde la perspectiva del replanteamiento y actualización de los incentivos fiscales vigentes, se pueden destacar las siguientes líneas de actuación en las que se ha centrado la reforma del Impuesto sobre Sociedades:

1. Introducción de medidas para el fortalecimiento de la capitalización de las empresas, vinculadas a mejorar el tratamiento de las estructuras basadas en un incremento de los fondos propios y una reducción de la necesidad de acudir al endeudamiento, incluyendo el apoyo al emprendimiento.

La necesaria capitalización de nuestras empresas exige la adopción de medidas positivas tendentes a reforzar los fondos propios de las mismas. En relación con ello la inclusión de una nueva compensación para el fomento de la capitalización empresarial, es otra de las novedades destacadas en materia de correcciones para la determinación de la base imponible, inspirada en otras medidas recientemente introducidas en otros Estados miembros de la Unión Europea, y que pretende, por un lado, garantizar que las empresas tienen facilidades para conseguir una capitalización adecuada y una estructura de su pasivo que les permita competir con solvencia y seguridad, y por otro, disminuir la brecha existente en el tratamiento de la financiación propia respecto a la financiación ajena en el Impuesto sobre Sociedades, aumentando el atractivo para el incremento de los fondos propios de las empresas, y coadyuvando, por tanto, a la reducción de las indeseables situaciones de subcapitalización empresarial.

En el mismo sentido se puede citar la introducción de una corrección al resultado contable en materia de aplicación del resultado por el que se establece un tratamiento específico para las dotaciones que realicen las empresas a una reserva especial para nivelación de beneficios, que debe permitirles afrontar con mayores garantías las fluctuaciones del ciclo económico y aumentar su fortaleza financiera, reduciendo la dependencia del crédito externo, lo que se ha demostrado como un elemento esencial para mantener la actividad y el empleo en el difícil contexto económico que estamos viviendo en los últimos años.

2. Atención a las microempresas para facilitar la implantación y el desarrollo de proyectos empresariales, reduciendo sus costes fiscales directos e indirectos, fomentando la reinversión de sus beneficios para el aumento de su capacidad y dimensión y simplificando su tributación.

Desde esta perspectiva, se puede destacar el tratamiento específico otorgado a las microempresas, entendiendo por tales aquéllas que tengan menos de 10 de empleados y un volumen de operaciones anuales y de activos inferior a 2 millones de euros, para las que la simplificación y el apoyo recibido en esta Norma Foral suponen una verdadera revolución en relación a su situación anterior.

Profundizando en este objetivo encontramos también la corrección al resultado contable en materia de aplicación del resultado relativa a la dotación de una reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, entre cuyas posibilidades de materialización se encuentran las relativas al desarrollo de proyectos empresariales, a la puesta en marcha de proyectos conjuntos entre diferentes empresarios y al apoyo al emprendimiento mediante la institucionalización de la figura de los inversores informales privados o bussiness angels.

3. Potenciar el tratamiento tributario de la explotación de patentes y otros resultados de las actuaciones de investigación y desarrollo.

En este sentido, uno de los principales elementos que preocupan en nuestro tejido productivo es el relativo a su competitividad relativa respecto a operadores de otros Estados, teniendo presente el escenario globalizado y cada vez más internacionalizado en el que nuestras empresas desenvuelven su labor.

Por ello, el incremento de competitividad no radica fundamentalmente en la reducción de sus costes operativos, aunque también pudiera ser éste un factor importante, sino en la posibilidad de ofrecer en el mercado productos o servicios de alto valor añadido y con un componente tecnológico o funcional diferencial respecto a los que se oferten por la competencia.

Por ello, la apuesta por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica es un elemento de primera magnitud en este orden de consideraciones, y esta Norma Foral profundiza el camino iniciado por la ya citada Norma Foral 6/2007, de 26 de marzo, generalizando el tratamiento establecido para la explotación mediante cesión de los derechos de propiedad intelectual e industrial a los supuestos en los que es el propio contribuyente el que utiliza el resultado de sus actividades de investigación y desarrollo en su proceso productivo.

El éxito de esta medida y el convencimiento de que es preciso retener en el Territorio Histórico de Bizkaia la explotación de los resultados de esas actividades de investigación e innovación han permitido perfilar mejor sus contornos y actualizar su contenido a las necesidades del presente.

4. Limitación de la deducibilidad de determinados gastos.

La adopción de medidas centradas fundamentalmente en la limitación de la deducibilidad de ciertos gastos, cuya consideración como necesarios para el desarrollo de la actividad económica resulta altamente cuestionable.

En este sentido, la Norma Foral es continuista de las modificaciones que se realizaron para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013 por parte de la Norma Foral 3/2013, de 27 de febrero, por la que se aprueban medidas adicionales para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y otras modificaciones tributarias, que, en este sentido, ya estableció reglas que delimitaban los supuestos en los que van a considerarse deducibles determinados gastos cuya correlación con los ingresos puede desenvolverse en unos términos menos claros, por lo que es preciso establecer una serie de pautas que permitan determinar con precisión qué gastos están correlacionados con los ingresos y tienen carácter deducible y cuáles no.

En particular, se mantiene la regulación de los supuestos en los que los gastos de representación o las atenciones con proveedores o clientes tienen carácter deducible y en cuáles no, incluyendo mecanismos que permitan el control del destino y finalidad de los mencionados gastos, y se continúa el esfuerzo iniciado para delimitar cuándo los vehículos, embarcaciones y aeronaves deben considerarse exclusivamente afectos a las actividades económicas de los contribuyentes y cuándo no, a los efectos de establecer la deducibilidad de los gastos relativos a la adquisición y utilización de los mismos, manteniendo la regla de imputación al 50 por 100 de los vehículos que sean utilizados simultáneamente para la realización de actividades económicas y para finalidades privadas, especificando igualmente los supuestos en los que no se van a considerar afectos los citados elementos patrimoniales ni consiguientemente deducibles los gastos relacionados con ellos.

Pero además, respecto a los vehículos de turismo y similares, esta Norma Foral mantiene también el importe máximo de precio de adquisición de los mismos que se entiende como razonable, fijado en 25.000 euros, y por lo tanto, solamente van a ser deducibles los gastos relativos a vehículos que no superen ese precio de adquisición, o si lo superan, lo serán en la parte proporcional hasta ese importe, tanto en relación con los gastos relativos a la adquisición como en los gastos relacionados con la utilización del vehículo, y por lo tanto, los contribuyentes que adquieran vehículos de superior precio asumirán a su costa el incremento de gastos que ello implica.

En último extremo, respecto a esta cuestión, debemos destacar que se hace un esfuerzo importante por delimitar los supuestos en los que se encubre, bajo la apariencia de pertenencia a una sociedad, la titularidad de este tipo de elementos patrimoniales de exclusivo uso privado por parte de los contribuyentes, estableciendo mecanismos para impedir la deducibilidad de los gastos relacionados con esos activos y poniendo coto a que el patrimonio personal de los contribuyentes se residencia en personas jurídicas de su propiedad, a los efectos de reducir la carga tributaria que deben soportar y de hacer aparecer como gastos deducibles lo que no es sino aplicación de renta.

Este esfuerzo se ha visto profundizado con el nuevo tratamiento de las sociedades patrimoniales que, aunque incorporadas al régimen general del Impuesto, mantienen unos contornos individualizables que permiten otorgarles un tratamiento específico, y en el que se han incluido aquellos supuestos en los que los contribuyentes podían residenciar en sociedades la tenencia de bienes y derechos generadores de rentas pasivas.

Un último elemento que conviene destacar en el ámbito de la limitación de la deducibilidad de determinados gastos lo supone la nueva articulación de la regla que trata de evitar la subcapitalización de las entidades, en la medida en que se generaliza su aplicación para hacerla plenamente compatible con las libertades fundamentales reconocidas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y para evitar que se produzca una erosión de las bases imponibles sometidas al Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Bizkaia en beneficio de entidades vinculadas, lo que supone un medio que se entiende como más adecuado y proporcionado para incidir sobre el equilibrio entre el apalancamiento de las entidades y su capitalización propia.

Para evitar que la aplicación de esta regla sea una carga demasiado costosa de gestionar para las empresas que no tienen una gran dimensión o para aquellas otras en situación de endeudamiento remunerado con otras personas o entidades vinculadas, se establece un umbral mínimo que enerva la posibilidad de aplicación de esta regulación.

5. Revisión de regímenes especiales. En el marco de simplificación del impuesto, se ha acometido un proceso de limitación de los regímenes especiales, procediendo cuando ha sido necesario, a la incorporación al régimen general, con las debidas adaptaciones, de algunos de ellos, así como a reformular las condiciones de su aplicación, eliminando aquellos regímenes especiales que se ha considerado preciso por no responder en la actualidad a las finalidades para las que fueron creados o por haber sido superados por la evolución económica general.

Por ello, han sido incorporados al régimen general los regímenes especiales de las pequeñas y medianas empresas, las sociedades patrimoniales, la minería, la investigación y explotación de hidrocarburos, la transparencia fiscal internacional, el de determinados contratos de arrendamiento financiero o el de las entidades parcialmente exentas.

Por otro lado, se mantienen y actualizan los regímenes especiales de las empresas de transporte marítimo, las agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas, las instituciones de inversión colectiva, la consolidación fiscal y las reorganizaciones empresariales.

Merece especial atención el nuevo régimen especial de las entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, que suponen la continuidad de los esfuerzos realizados por el anterior régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas para dinamizar el mercado de alquiler en nuestro país, que sigue poniendo de manifiesto una insuficiencia de dimensión en relación con los países más avanzados de nuestro entorno cercano.

Por último, han sido eliminados los regímenes especiales de las sociedades de desarrollo industrial regional, de las sociedades de promoción de empresas, de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario y de las entidades de tenencia de valores extranjeros, pues en todos esos supuestos se ha considerado oportuna su eliminación tanto para profundizar la simplificación del Impuesto como para adecuar su estructura a las necesidades presentes.

Hay que destacar al respecto las normas de Derecho transitorio que se prevén tanto para las sociedades de promoción de empresas como para las entidades de tenencia de valores extranjeros, así como los tratamientos específicos que se prevén en disposiciones adicionales de esta Norma Foral para los socios vizcaínos de Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario sometidas a la normativa de territorio de régimen común o para las entidades de tenencia de determinados valores, que pretenden ofrecer una alternativa al desarrollo de la inversión en el exterior y de la internacionalización de nuestras empresas, pero ponderando el régimen con las necesarias particularidades de recaudación tributaria en esos supuestos.

6. Revisión de las deducciones. Se ha acordado el mantenimiento de determinadas deducciones por su gran eficacia incentivadora y su importancia para el mantenimiento del tejido productivo y su contribución a los objetivos de reactivación de la actividad económica y generación de empleo, eliminando aquéllas otras de escasa aplicación práctica o de la limitada eficacia incentivadora.

Permanecen las cuatro deducciones que conforman la columna vertebral de los comportamientos empresariales que se consideran merecedores de impulso público por vía fiscal en la actual coyuntura, a saber, las relativas a la adquisición de activos no corrientes nuevos, a los gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, a los relacionados con el desarrollo sostenible y la conservación y mejora del medio ambiente y la creación de empleo estable, como unas de las prioridades que los poderes públicos se han marcado para superar la actual coyuntura.

En todas esas deducciones se mejoran técnicamente los conceptos que existían en la regulación anterior y se establecen nuevas reglas que permitan la máxima efectividad y retorno de los esfuerzos de incentivación por vía tributaria.

El resto de deducciones han sido eliminadas por la escasa eficacia incentivadora o por la problemática que podrían plantear desde una perspectiva de equidad horizontal entre los contribuyentes afectados.

Por último, la Norma Foral mantiene el tratamiento tributario específico del fondo de comercio financiero, el fondo de comercio explícito (bien por adquisición o como consecuencia de una operación de reestructuración empresarial), y el de otros activos intangibles de vida útil indefinida, si bien, se modula la intensidad del tratamiento fiscal de este tipo de activos, ampliando de cinco a ochos años el plazo mínimo de tiempo en que pueden aplicarse y consiguiendo con ello un reequilibrio entre el incentivo fiscal y las necesidades recaudatorias de la Administración tributaria en la actual coyuntura, lo que nos permite mantener alguna de las señas de identidad más importantes de la regulación foral del Impuesto sobre Sociedades.

En este mismo sentido de modulación de la carga tributaria, se incorpora una regla de limitación temporal a la compensación de bases imponibles negativas en ejercicios posteriores y a la aplicación de cantidades correspondientes a deducciones de la cuota que no hayan podido aplicarse por insuficiencia de cuota, estableciendo un plazo máximo de quince años para poder compensar o aplicar estas magnitudes.

Y se incorpora una regla novedosa que establece una tributación mínima en la determinación de la cuota efectiva con el propósito de fijar un suelo por debajo del cual no pueda reducirse la carga tributaria por parte de los contribuyentes por aplicación de deducciones en cada ejercicio, sin que esta limitación resulte de aplicación a las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, en la convicción de su carácter estratégico para la recuperación económica y para el progreso de toda la sociedad.

Esta Norma Foral se estructura en 134 artículos divididos en 10 Títulos, seguidos de 21 disposiciones adicionales, 17 disposiciones transitorias, 1 disposición derogatoria y 2 disposiciones finales.

En cumplimiento de lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 55 de la Norma Foral 3/1987, de 13 de febrero, sobre elección, organización, régimen y funcionamiento de las instituciones forales del Territorio Histórico de Bizkaia, acompañan a la presente Norma Foral el informe de memoria económica, así como el informe de evaluación de impacto de género.