Articulo 35 Normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros

Retribuciones a corto plazo para los empleados.

1. Las retribuciones a corto plazo para los empleados son remuneraciones, no incluidas en otra categoría de este título, cuyo pago debe atenderse íntegramente antes de los doce meses siguientes al cierre del período en el cual los empleados hayan prestado sus servicios, sean aquellas monetarias o no monetarias, como los sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social, el disfrute de casas y vehículos por cuenta de la entidad, disposición de bienes y servicios gratuitos o subvencionados y los seguros de asistencia médica.

2. Las retribuciones a corto plazo para los empleados se valorarán, sin actualizar, por el importe que se ha de pagar por los servicios recibidos, y supondrán el registro mientras los empleados prestan sus servicios en la entidad de:

a) Un pasivo, después de deducir cualquier importe ya satisfecho. En caso de que el importe satisfecho supere al importe de la retribución, esa diferencia se reconocerá como un activo si cumple los criterios de reconocimiento de la norma 11.

b) Un gasto de personal del período en el que los empleados hayan prestado sus servicios, que se recogerá en la partida «gastos de personal» de la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, cuando las normas 26, 27 y 28 exijan la inclusión de las mencionadas retribuciones en el coste de un activo, esta activación se producirá utilizando como contrapartida un ingreso que se registrará en la partida «otros ingresos de explotación» de la cuenta de pérdidas y ganancias.

3. Las retribuciones a corto plazo a los empleados consecuencia de su participación en ganancias del período o en planes de incentivos, que no se encuentren reguladas en la norma 36, se registrarán, de acuerdo con los criterios del apartado anterior, como un gasto de personal y un pasivo si se cumplen las dos condiciones siguientes:

a) Existe una obligación presente, legal o implícita, de hacer tales pagos como consecuencia de sucesos ocurridos en el pasado.

b) Puede realizarse una estimación fiable del valor de tal obligación.

4. Las remuneraciones consistentes en la entrega de bienes y prestación de servicios propios de la actividad de la entidad, total o parcialmente subvencionados, como la concesión por las entidades de crédito de facilidades crediticias a sus empleados por debajo de las condiciones de mercado, se considerarán como retribuciones no monetarias y se valorarán anualmente por la diferencia entre su valor según las condiciones de mercado y el importe pactado con el empleado, debiendo informarse además en la memoria conforme a la norma 60. Adicionalmente, en caso de que los empleados tengan la consideración de personal clave de la entidad, como se define en la norma 62, se informará de acuerdo con lo establecido en dicha norma.

Retribuciones postempleo.

Definición y clasificación.

5. Las retribuciones postempleo son remuneraciones a los empleados, no incluidas en otra categoría de este título, que se liquidan tras la terminación de su período de empleo. Los acuerdos en los que la entidad se compromete a suministrar este tipo de retribuciones se denominan «planes de retribuciones postempleo». Todos los planes por retribuciones postempleo, incluso aquellos cuyas obligaciones están cubiertas con fondos internos o externos de pensiones regulados por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, se clasificarán como planes de aportación definida o planes de prestación definida, en función de las condiciones de dichos planes, teniendo en cuenta todos los compromisos asumidos tanto dentro como fuera de los términos pactados formalmente con los empleados.

6. Un plan por retribución postempleo se clasificará como un plan de aportación definida cuando la entidad realice contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada, sin tener obligación legal ni efectiva de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender las retribuciones de los empleados relacionadas con los servicios prestados en el período corriente y en los anteriores. Los planes por retribuciones postempleo diferentes de un plan de aportación definida se clasificarán como plan de prestación definida. En los planes de aportación definida, los riesgos actuarial y de inversión son asumidos en esencia por el empleado, mientras que en los planes de prestación definida estos riesgos son asumidos esencialmente por la entidad.

7. Un plan de retribuciones postempleo exteriorizado mediante el pago de primas de una póliza de seguros, o aportaciones a planes de pensiones, se clasificará como de prestación definida si la entidad, directamente o indirectamente a través del plan, conserva la obligación, contractual o implícita, de pagar directamente a los empleados las retribuciones en el momento en que sean exigibles, o bien de pagar cantidades adicionales si el asegurador, u otro obligado al pago, no atiende todas las prestaciones relativas a los servicios prestados por los empleados en el período corriente y en los anteriores, al no encontrarse totalmente garantizado.

Planes de aportación definida.

8. La contribución que se realiza a los planes de aportación definida a cambio de los servicios prestados por los empleados durante el período supondrá el reconocimiento de:

a) Una provisión por fondo de pensiones, una vez deducido cualquier importe ya satisfecho, que se valorará por el valor actual de la contribución que deba realizarse salvo que se tenga que pagar antes de los doce meses siguientes a la fecha de los estados financieros del período en que se recibieron los servicios correspondientes de los empleados, en cuyo caso no se actualizará dicho importe. Si el importe satisfecho supera al importe de la contribución que se debe realizar según los servicios prestados por los empleados, la diferencia se reconocerá como un activo, si cumple los criterios de reconocimiento de la norma 11.

b) Un gasto de personal del período, que se recogerá en la partida «gastos de personal» de la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, cuando las normas 26, 27 y 28 exijan la inclusión de las mencionadas retribuciones en el coste de un activo, esta activación se producirá utilizando como contrapartida un ingreso, que se registrará en la partida «otros ingresos de explotación» de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Planes de prestación definida.

9. El tratamiento contable de los planes de prestación definida requiere que la entidad, al menos anualmente:

a) Considere sus obligaciones legales según los términos formales del plan, además de las obligaciones implícitas derivadas de las prácticas que, aun no estando formalizadas, son seguidas habitualmente.

b) Calcule el valor actual de las obligaciones legales e implícitas en la fecha a la que se refieren los estados financieros. Este cálculo lo realizará un actuario cualificado. Se procederá a actualizar el importe total de la obligación, incluso si se espera que una parte de esta se satisfaga antes de los doce meses siguientes al cierre del período.

c) Deduzca del valor actual de las obligaciones el valor razonable de los activos afectos al plan, en la fecha a la que se refieren los estados financieros. Exclusivamente a los efectos de lo dispuesto en esta circular, se entiende por activos afectos al plan aquellos con los cuales se liquidarán directamente las obligaciones, incluidas las pólizas de seguros, si cumplen las siguientes condiciones:

i) No son propiedad de la entidad, sino de un tercero separado legalmente y sin el carácter de parte vinculada, según se define en el apartado 1, excepto la letra i), de la norma 62.

ii) Solo están disponibles para pagar o financiar retribuciones de los empleados; por tanto, no deben estar disponibles para pagar a los acreedores de la entidad, ni siquiera en caso de situación concursal.

iii) No pueden retornar a la entidad, salvo cuando los activos que quedan en el plan son suficientes para cumplir todas la obligaciones, del plan o de la entidad, relacionadas con las prestaciones de los empleados; o bien cuando los activos retornan a la entidad para reembolsarla de prestaciones de los empleados ya pagadas por ella.

iv) En el caso de que los activos los posea una entidad de prestaciones postempleo para los empleados, como un fondo de pensiones, no pueden ser instrumentos financieros intransferibles emitidos por la entidad.

d) Registre la cifra obtenida tras realizar la deducción señalada en la anterior letra c) como una provisión para fondos de pensiones de prestación definida, siempre que el importe de las obligaciones sea superior al de los activos afectos.

e) Registre, cuando la cifra obtenida en la anterior letra c) sea negativa, un activo, que se presentará en el balance como «otros activos» y se valorará por el menor valor de los dos importes siguientes:

i) La cifra obtenida en la letra c), en valor absoluto.

ii) El límite del activo, calculado como el valor actual de los beneficios futuros para la entidad, en forma de reembolsos del plan o reducciones en las aportaciones futuras a este, actualizados al tipo de interés utilizado en la estimación del valor actual de las obligaciones.

Este activo puede surgir cuando el plan está sobredotado o cuando se han producido ganancias actuariales.

f) Reconozca todos los cambios en la provisión registrada según la letra d), o, en su caso, en el activo registrado según la letra e), cuando tengan lugar, de la siguiente forma:

i) En la cuenta de pérdidas y ganancias: el coste de los servicios prestados por los empleados en el período corriente; en su caso, el coste de los servicios pasados que fueron prestados por los empleados en períodos anteriores, pero que no se reconoció en estos, y que resulta de una modificación o reducción del plan; el interés neto sobre la provisión (o, en su caso, sobre el activo); así como la ganancia o pérdida que se produzca en el momento de la liquidación del plan. Cuando estos importes se incluyan en el coste de un activo según las normas 26, 27 y 28, se registran adicionalmente como un ingreso.

ii) En el estado de ingresos y gastos reconocidos: las ganancias o pérdidas actuariales por cambios en la valoración de las obligaciones, consecuencia tanto de la diferencia entre las hipótesis actuariales y la realidad como de cambios en dichas hipótesis; el rendimiento de los activos afectos al plan que no se haya incluido en el interés neto sobre la provisión (o, en su caso, sobre el activo); así como las variaciones en el valor actual del activo consecuencia de cambios en el valor actual de los beneficios para la entidad de acuerdo con el numeral ii) de la letra e) anterior, que no estén incluidas en el interés neto sobre la provisión (o, en su caso, sobre el activo). Los importes reconocidos en el estado de ingresos y gastos reconocidos no se reclasificarán a la cuenta de pérdidas y ganancias en un período posterior.

10. El interés neto sobre la provisión registrada (o, en su caso, sobre el activo) se obtendrá multiplicando el tipo de interés utilizado en la estimación del valor actual de las obligaciones determinado al comienzo del período anual sobre el que se informa, por el importe de la provisión (o, en su caso, del activo neto), tomando en consideración cualquier cambio que se produzca en este importe durante el período corriente, como consecuencia de aportaciones y de pagos de prestaciones. El interés neto comprende el ingreso por intereses de los activos afectos al plan, el gasto por intereses por las obligaciones y los intereses resultantes de valorar, en su caso, el activo registrado de acuerdo con el numeral ii) de la letra e) del apartado anterior.

11. El método de la unidad de crédito proyectada es una técnica actuarial que contempla cada año de servicio como generador de una unidad adicional de derecho a las prestaciones y valora cada unidad de forma separada. Este método será utilizado en la determinación del:

a) Valor actual de las obligaciones.

b) Coste por los servicios prestados por los empleados en el período.

c) Coste de servicios pasados, en su caso, según se definen en el apartado 15 de esta norma.

12. Las prestaciones que se deban pagar a los empleados en el futuro se distribuirán entre los períodos en que estos prestan sus servicios en la entidad, imputándolos en cada período según establezcan los términos del plan. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en años posteriores le otorgan derecho a un nivel significativamente más alto de las prestaciones que el alcanzado en los años anteriores, la prestación que se pagará al empleado en un futuro se imputará linealmente en el intervalo de tiempo comprendido entre:

a) La fecha a partir de la cual el servicio prestado le da derecho a recibir la prestación según el plan, con independencia de que las prestaciones estén condicionadas a los servicios futuros.

b) La fecha en la que los servicios posteriores que deba prestar no le generan derecho a recibir importes adicionales significativos de la prestación según el plan, salvo por causa de los eventuales incrementos de salarios en el futuro.

13. Al adoptar las hipótesis actuariales, se tomará en consideración que:

a) Sean insesgadas, no resultando ni imprudentes ni excesivamente conservadoras.

b) Resulten compatibles entre sí, reflejando las relaciones económicas existentes entre factores como inflación, tipos de aumento de los sueldos, rendimiento de los activos y tipos de descuento.

c) Si se trata de hipótesis financieras, es decir, de hipótesis que tienen relación con aspectos como el valor temporal del dinero, los niveles futuros de sueldos y prestaciones o los costes futuros de la asistencia sanitaria, estarán basadas en las expectativas de mercado en la fecha a la que se refieren los estados financieros, para el período en el que las obligaciones deban atenderse.

d) El tipo de interés que se debe utilizar para actualizar las obligaciones se determinará tomando como referencia los rendimientos del mercado, en la fecha a la que se refieren los estados financieros, correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calificación crediticia. Para las monedas en las que no exista un mercado activo para tales títulos, se utilizará el rendimiento correspondiente, en la fecha señalada, a la deuda pública. En cualquier caso, tanto la moneda como el plazo de los bonos empresariales o públicos se corresponderán con la moneda y el plazo de pago estimado para el pago de las obligaciones.

e) Las obligaciones se valorarán de manera que reflejen los incrementos estimados de los sueldos en el futuro, y las prestaciones establecidas, en la fecha del balance de situación, según los términos del plan o resultantes de cualquier obligación implícita.

f) Las hipótesis sobre los costes por atenciones médicas tomarán en consideración los cambios futuros estimados en el coste de los servicios médicos.

g) Cuando los cambios futuros estimados en la cuantía de las prestaciones públicas afecten al valor de las obligaciones del plan, solo se considerarán en la valoración de las obligaciones si los cambios se han incorporado a la legislación antes de la fecha a la que se refieren los estados financieros, o existe evidencia fiable que indica que tales prestaciones públicas serán modificadas de forma previsible.

14. Para el caso de los empleados sujetos a la legislación laboral española, además de lo señalado en el apartado anterior, las entidades tomarán en consideración al adoptar sus hipótesis actuariales que:

a) La edad estimada de jubilación de cada empleado será la primera en la que tenga derecho a jubilarse.

b) La tasa de crecimiento de salarios será, como mínimo, un punto porcentual superior a la tasa de crecimiento de las pensiones de la Seguridad Social. En la determinación del crecimiento de los salarios se tendrá en cuenta la proyección razonable de los cambios futuros en la categoría laboral de los empleados.

c) En los planes cubiertos con fondos internos o externos de pensiones de acuerdo con el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, que se clasifiquen como de prestación definida, se utilizarán las hipótesis actuariales recogidas en la legislación española aplicable.

d) Los criterios que se hubiesen pactado contractualmente con los beneficiarios serán utilizados en la fijación de las hipótesis no reguladas.

15. El coste de servicios pasados es el cambio en el valor actual de las obligaciones consecuencia de una modificación o reducción del plan. Este coste recoge el incremento del valor actual de las obligaciones derivadas del plan, por causa de los servicios prestados por los empleados en períodos anteriores, puesto de manifiesto en el período corriente por la introducción de nuevas prestaciones postempleo, así como por la modificación de las ya existentes, o por la introducción en el plan de prestaciones a largo plazo de otra naturaleza, como costes médicos.

El coste de servicios pasados se reconocerá como un gasto en la primera de las siguientes fechas:

a) Cuando tenga lugar la modificación o reducción del plan, o

b) cuando la entidad reconozca, bien los costes de reestructuración relacionados o indemnización por cese como una provisión según la norma 37, o bien las indemnizaciones por cese recogidas en los apartados 22 a 24 de esta norma.

Si tienen lugar liquidaciones en un plan, definidas como la eliminación mediante una operación, de las obligaciones legales o implícitas que la entidad debía cumplir en el futuro, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del período los resultados derivados de la liquidación.

Antes de reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias del período el resultado de la liquidación de un plan o el coste de servicios pasados, se valorará nuevamente la provisión (o, en su caso, el activo) por planes de prestación definida, utilizando el valor razonable y las hipótesis actuariales en ese momento, que reflejen las prestaciones ofrecidas en el plan antes de la modificación, reducción o liquidación de este.

16. Si una póliza de seguros es un activo afecto al plan cuyos flujos se corresponden exactamente, tanto en el importe como en el calendario de pagos, con alguna o todas las prestaciones pagaderas dentro del plan, se considerará que el valor razonable de esas pólizas de seguros es igual al valor actual de las obligaciones de pago conexas.

Si la entidad puede exigir a un asegurador el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación, resultando prácticamente cierto que dicho asegurador va a reembolsar alguno o todos los desembolsos exigidos para cancelar dicha obligación, pero la póliza de seguros no cumple las condiciones para ser un activo afecto al plan, la entidad reconocerá su derecho al reembolso en el activo del balance como «contratos de seguros vinculados a pensiones», que, en los demás aspectos, se tratará como un activo afecto al plan. En particular, se valorará a su valor razonable y, en su caso, incrementará o reducirá el importe de las provisiones por fondos de pensiones por las pérdidas y ganancias actuariales que origine.

17. Un activo de un plan se compensará con un pasivo perteneciente a otro plan cuando se cumplan las dos condiciones siguientes:

a) Existe el derecho, exigible por norma legal, de utilizar el superávit de un plan para cancelar las obligaciones del otro plan.

b) Se pretende, bien cancelar las obligaciones según su valor neto, o bien realizar el superávit del plan que tenga un activo neto y, de forma simultánea, cancelar la obligación del otro plan.

18. Los cambios en la provisión (o, en su caso, en el activo) que, de acuerdo con el numeral i) de la letra f) del apartado 9 de esta norma, deban registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias se presentarán en las siguientes partidas:

a) El coste de los servicios del período corriente como «gastos de personal».

b) El interés neto sobre la provisión como «gastos por intereses».

c) El interés neto sobre el activo como «ingresos por intereses».

d) El coste de los servicios pasados como «provisiones o reversión de provisiones».

No obstante lo anterior, cuando, como consecuencia de lo dispuesto en segundo párrafo del apartado 16 anterior, la entidad haya reconocido en el activo del balance un contrato de seguro vinculado a pensiones, el gasto del período relacionado con el plan de prestación definida se registrará en la partida «gastos de personal» neto de la cuantía reconocida en el período como reembolsable por el asegurador.

Adicionalmente al registro de los gastos de pensiones como un gasto de acuerdo con el procedimiento anterior, cuando de acuerdo con las normas 26, 27 y 28 se exija la inclusión de estos gastos como coste de un activo, esta activación se producirá utilizando como contrapartida un ingreso, que se registrará en la partida «otros ingresos de explotación» de la cuenta de pérdidas y ganancias.

19. Las entidades que hayan cubierto sus compromisos de pensiones con pólizas de seguros emitidas por entidades que formen parte de su grupo registrarán dichos compromisos con las siguientes reglas:

a) En los estados financieros individuales, así como en los que se elaboren para dar información consolidada del subgrupo del que no forme parte la entidad aseguradora:

i) Los compromisos por pensiones con los empleados se registrarán como provisiones por fondos de pensiones, aplicando los criterios de esta circular para los planes de prestación definida.

ii) La póliza de seguros se registrará en el activo como un contrato de seguro vinculado a pensiones.

iii) El gasto del período se registrará en la partida «gastos de personal» neto de la cuantía reconocida en el período como reembolsable por el asegurador.

b) En los estados financieros consolidados del grupo:

i) Los compromisos por pensiones con los empleados del grupo se registrarán como provisiones por fondos de pensiones aplicando los criterios de esta circular para los planes de prestación definida.

ii) Los activos de la entidad aseguradora se presentarán y valorarán en el balance de acuerdo con las normas de esta circular que, según su naturaleza, les correspondan.

Otras retribuciones a largo plazo a favor de los empleados.

20. Los compromisos asumidos con el personal prejubilado, entendido como aquel que ha cesado de prestar sus servicios en la entidad pero que, sin estar legalmente jubilado, continúa con derechos económicos frente a ella hasta que pase a la situación legal de jubilado, los premios de antigüedad, los compromisos por viudedad e invalidez anteriores a la jubilación que dependan de la antigüedad del empleado en la entidad, y otros conceptos similares siempre que no se prevea liquidar su pago íntegramente antes de los doce meses siguientes al cierre del período, se tratarán contablemente, en lo aplicable, según lo establecido para los planes postempleo de prestación definida, excepto en lo relativo a los cambios en el valor del pasivo (o, en su caso, del activo) que se describen en la letra f) del apartado 9 de esta norma, que se reconocerán en su totalidad en la cuenta de pérdidas y ganancias del período.

21. Cuando la prestación por viudedad o invalidez dependa de los años de servicio activo del empleado, la obligación para la entidad surgirá cuando se preste el servicio, debiendo tenerse en cuenta en su valoración la probabilidad de que se produzca el pago, así como el intervalo de tiempo durante el que se espera realizar los pagos. Si el importe de la prestación es el mismo para todos los empleados, o beneficiarios, con independencia de los años de servicio del empleado, el coste de las prestaciones, cuando esté cubierto con pólizas de seguros, se reconocerá cuando se liquiden las primas del seguro contratado para su cobertura.

Indemnizaciones por cese.

22. Las indemnizaciones por cese se reconocerán como una provisión por fondos de pensiones y obligaciones similares y como un gasto de personal únicamente cuando la entidad se haya comprometido de forma demostrable a rescindir el vínculo que le une con un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de jubilación, o bien a pagar retribuciones por cese como resultado de una oferta realizada para incentivar la rescisión voluntaria por parte de los empleados.

23. Las indemnizaciones que se vayan a pagar después de los doce meses posteriores a la fecha de los estados financieros se valorarán por su importe actualizado, utilizando el tipo de actualización que se utilizaría para los planes de prestación definida.

24. En el supuesto de existir una oferta de la entidad para incentivar la rescisión voluntaria del contrato, la valoración de la indemnización se basará en el número esperado de empleados que aceptarán dicha oferta.