Articulo 33 Normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros

Ámbito y cuestiones generales.

1. Esta norma será de aplicación a todos los contratos de arrendamiento, con excepción de los contratos de arrendamiento sobre exploración o uso de recursos naturales no renovables; los contratos de arrendamiento sobre bienes de naturaleza biológica mantenidos por el arrendatario; las licencias de explotación de la propiedad intelectual concedidas por el arrendador, que se tratarán de acuerdo con lo establecido en la norma 15; así como los derechos de explotación de la propiedad intelectual mantenidos por el arrendatario en virtud de licencia, que se tratarán de acuerdo con lo establecido en la norma 28.

2. Al inicio del contrato, la entidad determinará si este constituye o contiene un arrendamiento, lo que sucederá si el contrato conlleva el derecho de controlar el uso de un bien identificado durante un determinado período de tiempo a cambio de una contraprestación.

La entidad utilizará los criterios del apartado 2 de la norma 44 para determinar si el contrato tiene como objeto un bien o grupos de bienes, o si tiene como objeto un negocio. En este último caso, el contrato se contabilizará de acuerdo con los criterios de las normas 43 a 45.

La entidad contabilizará cada contrato de arrendamiento de forma individual. No obstante, podrá aplicar los criterios de esta norma a una cartera de contratos de arrendamiento con características similares si espera que ejercer esta opción no diferirá significativamente de contabilizar cada contrato de forma individual.

Para determinar si un contrato constituye un arrendamiento o si se trata de otro tipo de contrato, como un contrato de prestación de servicios regulado en la norma 15, la entidad deberá analizar si se cumplen las dos condiciones siguientes: el bien está identificado en el contrato y la parte que recibe el bien tiene el derecho de controlar su uso.

Por un lado, el bien puede estar explícitamente identificado en el contrato; por ejemplo, cuando en este se especifica su número de serie. O también puede quedar identificado implícitamente mediante su especificación cuando el proveedor lo pone a disposición de la otra parte del contrato para su uso.

Un bien no se considera identificado si el proveedor tiene el derecho sustantivo de sustituirlo durante todo el período de uso contemplado en el contrato.

El derecho de sustitución no se considerará sustantivo cuando el proveedor tenga el derecho de sustituir el bien en una fecha determinada o a partir de esta.

El proveedor tendrá un derecho sustantivo de sustitución cuando, de forma simultánea, disponga de la capacidad práctica de sustituir el bien por bienes alternativos (como cuando dispone de estos bienes alternativos y la parte que recibe el bien no puede impedir la sustitución) y espere beneficiarse económicamente de la sustitución (esto es, los beneficios derivados de la sustitución superarán los costes).

La evaluación para determinar si un derecho de sustitución por el proveedor es sustantivo se basará en los hechos y las circunstancias existentes al inicio del contrato, excluyendo aquellos eventos futuros cuya ocurrencia antes del comienzo del período de uso, o concurrencia durante este, no se considera probable en el momento de la evaluación.

Constituyen ejemplos de casos en los que el proveedor no tiene derecho sustantivo de sustitución los siguientes:

a) La capacidad práctica de sustitución, o el beneficio esperado, depende de la introducción de una nueva tecnología y esta no está sustancialmente desarrollada al inicio del contrato.

b) La capacidad práctica de sustitución, o el beneficio esperado, depende de que se produzca una diferencia sustancial entre el uso que la otra parte del contrato hace del bien, o el rendimiento que esta obtiene de este, y el uso, o el rendimiento, considerado probable al inicio del contrato.

c) La capacidad práctica de sustitución, o el beneficio esperado, depende de que se produzca una diferencia sustancial entre el precio del mercado durante el período de uso y el precio de mercado considerado probable al inicio del contrato.

d) La capacidad práctica de sustitución, o el beneficio esperado, deriva del acuerdo futuro de un tercero de pagar un precio superior al de mercado por el uso del bien.

Por otro lado, la parte que recibe el bien tiene el derecho de controlar el uso del bien identificado cuando durante el período total del contrato disponga, de forma simultánea, del derecho de obtener sustancialmente todos los beneficios económicos del uso de ese bien identificado y del derecho de dirigir su uso.

Concretamente, la parte que recibe el bien tendrá el derecho de dirigir su uso solo si tiene el derecho de dar instrucciones sobre el modo y los fines de su utilización durante el período total del contrato.

Cuando las decisiones relevantes sobre el uso del bien están predeterminadas, la parte que recibe el bien tendrá el derecho de dirigir su uso solo si tiene derecho a operar el bien (o a dar instrucciones sobre cómo operarlo) sin que el proveedor tenga derecho a modificar esas instrucciones durante el período total del contrato, o si ha diseñado el bien (o aspectos específicos de este) predeterminando su uso durante el período total del contrato.

La entidad contabilizará cada componente del contrato que constituya un arrendamiento independientemente del resto de los componentes del contrato que no sean de arrendamiento. No obstante, la entidad arrendataria podrá optar por no separar dichos componentes y contabilizar todo el contrato como un arrendamiento, excepto si se trata de un derivado implícito de los contemplados en el apartado 20 de la norma 21. Esta opción se ejercerá de forma uniforme para todos los arrendamientos de bienes similares en su naturaleza y uso por parte del arrendatario.

Para determinar si el derecho de uso de un bien contenido en un contrato constituye un componente de arrendamiento separado, la entidad deberá analizar si se cumplen las dos condiciones siguientes: la parte del contrato con el derecho de uso puede beneficiarse del uso del bien por sí solo, o junto con otros recursos fácilmente disponibles para él, y el bien no está estrechamente relacionado con -ni depende de forma apreciable de- otros bienes que sean objeto del contrato.

En los contratos que tengan un componente de arrendamiento y uno o varios componentes adicionales de arrendamiento o de otro tipo, el arrendatario distribuirá la contraprestación del contrato entre cada componente de arrendamiento en proporción a los precios individuales de cada componente de arrendamiento y al precio individual agregado de los componentes que no sean de arrendamiento.

La entidad deberá analizar nuevamente si un contrato constituye o contiene un arrendamiento únicamente cuando las condiciones del contrato se modifican.

3. El plazo del arrendamiento será igual al período no revocable de un arrendamiento, al que se añadirán los períodos cubiertos por la opción de prorrogar el arrendamiento, si se tiene la certeza razonable de que el arrendatario ejercerá esa opción, así como los períodos cubiertos por la opción de rescindir el arrendamiento, si se tiene la certeza razonable de que el arrendatario no la ejercerá.

Al analizar si se tiene la certeza razonable de que el arrendatario ejercerá la opción de prorrogar el arrendamiento, o de que no ejercerá la opción de rescindirlo, se tendrán en cuenta todos los hechos y circunstancias significativos que creen un incentivo económico a que el arrendatario ejerza una opción, o a que no la ejerza. Entre otros factores, habrán de considerarse:

a) Las condiciones contractuales aplicables a los períodos opcionales en relación con los precios de mercado.

b) Las mejoras significativas aportadas a los bienes durante la vida del contrato y que se espera redundarán en un beneficio económico significativo para el arrendatario cuando sea ejercitable la opción de prorrogar el arrendamiento, o la de rescindirlo.

c) Los costes derivados de la rescisión del arrendamiento.

d) La importancia del bien objeto de arrendamiento para las actividades del arrendatario, considerando si se trata de un bien con características específicas y la disponibilidad de alternativas adecuadas.

e) La condición o condiciones vinculadas al ejercicio de la opción, así como la probabilidad de que estas condiciones se den y la opción pueda ejercerse.

En esta evaluación de la probabilidad de que el arrendatario extienda el arrendamiento a períodos opcionales, se tendrá en cuenta la interacción con otras condiciones del contrato de arrendamiento.

Además, también se tendrá en consideración en esta evaluación que, cuanto más breve sea el período no revocable de un arrendamiento, mayor será la probabilidad de que el arrendatario ejerza la opción de prorrogar el arrendamiento, o de que no ejerza la opción de rescindirlo. Ello se debe a que normalmente los costes para la obtención de un bien que sustituya al bien arrendado resultan proporcionalmente más elevados cuanto más corto sea el período no revocable de arrendamiento.

Por último, para evaluar la probabilidad de que el arrendatario ejercite o no una opción de prorrogar o rescindir un arrendamiento, se considerará la experiencia en cuanto al período habitual durante el cual el arrendatario ha utilizado (arrendados o en propiedad) bienes similares, y los motivos para ello.

Posteriormente, se verificará si es necesario actualizar este plazo cuando acontezca un hecho o cambio significativo en circunstancias que estén bajo el control del arrendatario y se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercerá de un modo distinto las opciones contempladas en la determinación del plazo.

La entidad deberá actualizar el plazo si se produce un cambio en el período no revocable del arrendamiento, como cuando el arrendatario ejerce una opción cuyo ejercicio no había sido contemplado por la entidad en la determinación del plazo, cuando el arrendatario no ejerce una opción cuyo ejercicio había sido contemplado, o cuando se produce un hecho que obliga contractualmente al arrendatario a prorrogar o rescindir el arrendamiento.

4. Los activos y los pasivos que surjan de los contratos de arrendamiento se reconocerán en la fecha de comienzo del arrendamiento, que será aquella en la que el arrendador ponga el bien arrendado a disposición del arrendatario para su uso.

Contabilización por el arrendador

Clasificación de los arrendamientos

5. El arrendador presentará los contratos de arrendamiento en los estados financieros en función del fondo económico de la operación, con independencia de su forma jurídica, clasificándolos desde el inicio como arrendamientos financieros u operativos.

Dicha clasificación se realizará en la fecha de inicio del arrendamiento, que será la primera entre la fecha de formalización del acuerdo de arrendamiento y la fecha en la que las partes se comprometen respecto de las principales estipulaciones del acuerdo.

La clasificación solo se revisará si se modifica el arrendamiento, de acuerdo con los apartados 15 y 20 siguientes. En consecuencia, los cambios en circunstancias que afecten al arrendamiento o en estimaciones no darán lugar a una nueva clasificación.

6. Un arrendamiento se calificará como arrendamiento financiero cuando se transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien objeto del contrato, lo que normalmente se produce cuando:

a) En el vencimiento del contrato se transfiera, o de sus condiciones se deduzca con certeza razonable que se va a transferir, la propiedad del bien al arrendatario; en particular, cuando exista una opción de compra sobre el bien que permita al arrendatario adquirir el bien a un precio notablemente más reducido que su valor razonable en el momento de ejercicio de la opción.

b) En la fecha de inicio del contrato, el valor actual de los cobros por arrendamiento es equivalente, al menos, a la práctica totalidad del valor razonable del bien arrendado.

c) El plazo del arrendamiento cubra la mayor parte de la vida económica del bien, aun cuando no vaya a transferirse la propiedad del bien al arrendatario.

d) El bien arrendado sea de naturaleza tan especializada que solo el arrendatario tenga la posibilidad de utilizarlo sin realizar modificaciones importantes en él.

e) El arrendatario pueda cancelar el contrato de arrendamiento a cambio de asumir las pérdidas que, por tal causa, sufra el arrendador.

f) El arrendatario asuma los cambios que experimente el valor residual.

g) El arrendatario tenga la capacidad para prorrogar el contrato de arrendamiento por unas cuotas sustancialmente inferiores a las de mercado.

Los contratos de arrendamiento que no sean financieros se clasificarán como arrendamientos operativos.

7. En el caso de un subarrendamiento, el arrendador intermedio lo clasificará como arrendamiento financiero u operativo considerando los siguientes criterios:

a) El subarrendamiento se clasificará como arrendamiento operativo si el contrato principal es un arrendamiento a corto plazo que el arrendador intermedio, en calidad de arrendatario, ha optado por contabilizar siguiendo el tratamiento simplificado para el reconocimiento y la valoración previstos en el apartado 25 de la presente norma.

b) Si no se verifica lo anterior, el subarrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero u operativo de acuerdo con lo establecido en los apartados anteriores, pero con referencia al activo por derecho de uso del arrendamiento principal y no con referencia al bien arrendado.

8. En los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio, el arrendador evaluará por separado la clasificación del arrendamiento de cada bien como arrendamiento financiero u operativo con los mismos criterios que para los arrendamientos de bienes del mismo tipo; en esta evaluación se tendrá en cuenta, entre otros aspectos, que los terrenos tienen normalmente una vida económica indefinida. No obstante, si el componente del terreno no es significativo para el conjunto del contrato, se podrán tratar ambos componentes como un único arrendamiento a efectos de su clasificación, considerando como vida económica del bien arrendado la del componente del edificio.

Arrendamientos financieros

9. Los bienes cedidos mediante contratos calificados como de arrendamiento financiero se reflejarán en el balance del arrendador como préstamos concedidos a los arrendatarios, sin perjuicio de los derechos que correspondan a aquel como propietario de los bienes cedidos.

10. Los préstamos por contratos de arrendamiento financiero se reflejarán en el activo del balance por la inversión neta en el arrendamiento, que es igual al valor actualizado de los cobros que ha de recibir el arrendador del arrendatario durante el plazo del arrendamiento y cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador. Los cobros por arrendamiento que ha de recibir el arrendador incluirán:

a) Los cobros fijos menos los pagos realizados al arrendatario. En esta categoría se incluirán aquellos cobros para los que, de un análisis de su fondo económico, se concluya que son fijos en esencia por resultar inevitables, aunque formalmente puedan no serlo.

b) Los cobros variables, porque se determinan con referencia a un índice o tipo, que son inevitables. Estos cobros incluirán, entre otros, los vinculados a un índice de precios de consumo o a un tipo de interés de referencia y los que varíen como consecuencia de cambios en un índice de alquiler de mercado o un índice de competitividad.

c) Cualquier valor residual cuyo cobro haya sido garantizado al arrendador, directa o indirectamente, por el arrendatario o por terceros no vinculados al arrendador con capacidad financiera suficiente.

d) El precio de ejercicio de la opción de compra, si se tiene la certeza razonable de que será ejercida por el arrendatario.

e) Los cobros por penalizaciones por rescisión por el arrendatario, si el plazo del arrendamiento refleja el ejercicio de la opción de rescindir.

En el cálculo de la inversión neta no se incluirán los cobros variables contingentes, como los vinculados con las ventas futuras; estos cobros se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se haya producido el hecho o la circunstancia que da lugar a ellos.

11. Los costes directos iniciales, entendidos como los costes directamente atribuibles a la negociación y contratación del arrendamiento en los que no se habría incurrido si el contrato no se hubiera celebrado, se incluirán en la valoración inicial del préstamo y disminuirán los ingresos que se reconocerán a lo largo del período del arrendamiento, excepto cuando el arrendador sea el fabricante o distribuidor del bien que reconocerá estos costes como gastos.

12. Los cobros del contrato de arrendamiento se actualizarán a su tipo de interés implícito, que es el tipo que iguala los cobros del contrato a lo largo del tiempo más, en su caso, el valor residual no garantizado, con el valor razonable del bien arrendado en su fecha de adquisición o producción, más los costes directos iniciales incurridos por el arrendador.

13. Los ingresos financieros se registrarán durante el plazo del arrendamiento en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el tipo de interés implícito, de forma tal que se obtenga un rendimiento financiero constante sobre la inversión neta hecha por el arrendador.

Los arrendadores que, además, sean fabricantes o distribuidores del bien reconocerán un resultado equivalente al de la venta del activo arrendado, de acuerdo con los criterios de la norma 15, en la fecha de comienzo del arrendamiento. El resultado de la venta será igual a la diferencia entre el menor del valor razonable del bien y el valor actual de los cobros por arrendamiento, y la cantidad que resulte de restarle al importe en libros del activo el valor actual del valor residual no garantizado. Si se hubiesen aplicado tipos de interés artificialmente bajos, el resultado de la venta se reducirá al que se hubiera obtenido de haberse aplicado tipos de interés de mercado.

14. Las pérdidas por deterioro y la baja del balance de los préstamos por contratos de arrendamiento financiero se tratarán contablemente de acuerdo con las normas 29 y 23, respectivamente.

15. El arrendador contabilizará la modificación de un arrendamiento financiero registrando separadamente un nuevo arrendamiento si dicha modificación amplía el ámbito del contrato -al añadir uno o varios bienes arrendados- a cambio de un incremento en la contraprestación por un importe análogo al precio específico que se pagaría si se realizara un contrato de arrendamiento por separado sobre los bienes añadidos al contrato.

En caso de que no se cumplan los requisitos del párrafo anterior:

a) Si, de haber sido efectiva la modificación en la fecha de inicio, esta hubiera supuesto la clasificación del arrendamiento como operativo en lugar de como financiero, el arrendador contabilizará la modificación como un arrendamiento operativo desde la fecha en la que las partes acuerden la modificación. El nuevo activo arrendado se valorará inicialmente por el importe de la inversión neta en el arrendamiento en el momento inmediatamente anterior a la modificación.

b) Si, de haber sido efectiva la modificación en la fecha de inicio, esta no hubiera supuesto un cambio en la clasificación del arrendamiento como financiero, el arrendador aplicará los criterios para la baja o para la modificación sin baja de activos financieros, de la norma 23 y del apartado 10 de la 29, respectivamente.

Arrendamientos operativos

16. Los arrendadores presentarán en el balance los activos cedidos en arrendamiento operativo de acuerdo con su naturaleza. Los bienes cedidos bajo contratos de arrendamiento operativo a entidades del grupo se tratarán en los estados financieros consolidados como de uso propio y en los estados financieros individuales de la entidad propietaria, o en los consolidados de un subgrupo consolidable que no incluya a la entidad arrendataria, como activos cedidos en arrendamiento operativo o como inversiones inmobiliarias.

17. Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se registrarán linealmente en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo del plazo del arrendamiento, salvo que exista otro criterio de devengo que resulte más adecuado. Los costes directos iniciales imputables al arrendador se añadirán al importe en libros del activo arrendado y se reconocerán como gasto durante el plazo del arrendamiento con los mismos criterios utilizados en el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro que pudiera recibirse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento y se amortizará a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del bien arrendado.

18. La amortización del activo arrendado se imputará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con la política general de amortización seguida por la entidad para activos similares, aplicando, según la naturaleza de los activos, lo dispuesto en las normas 26 y 28. Se aplicará la norma 30 en el análisis del deterioro.

19. Los arrendadores que, además, sean fabricantes o distribuidores del bien no reconocerán ningún resultado al comienzo de un arrendamiento operativo.

20. El arrendador contabilizará la modificación de un arrendamiento operativo como un nuevo arrendamiento desde la fecha en la que las partes acuerden la modificación.

Contabilización por el arrendatario

Valoración inicial

21. En la fecha de comienzo del contrato, el arrendatario reconocerá un pasivo por arrendamiento por el valor actual de los pagos por arrendamiento que no estén abonados en dicha fecha, que comprenderán:

a) Los pagos fijos menos cualquier cobro que se vaya a recibir del arrendador. En esta categoría se incluirán aquellos pagos para los que, de un análisis de su fondo económico, se concluya que son fijos en esencia por resultar inevitables, aunque formalmente puedan no serlo.

Los pagos fijos en esencia incluyen, entre otros, los pagos que están vinculados a eventos sobre cuya ocurrencia se tiene certeza absoluta; este sería el caso de los pagos que dependen de un objetivo de uso del bien (por ejemplo, que un vehículo recorra un kilometraje determinado) que se alcanza al poco tiempo del comienzo del contrato.

b) Los pagos variables, porque se determinan con referencia a un índice o tipo, que son inevitables. Estos pagos incluirán, entre otros, los vinculados a un índice de precios de consumo o a un tipo de interés de referencia, y los que varíen como consecuencia de cambios en un índice de alquiler de mercado o un índice de competitividad.

El importe de estos pagos referenciados a un índice o tipo se determinará utilizando el valor de índice o tipo en la fecha del reconocimiento inicial.

c) Los importes que espera abonar por garantías de valor residual concedidas al arrendador.

d) El precio de ejercicio de la opción de compra, si tiene la certeza razonable de que ejercerá dicha opción.

e) Los pagos por penalizaciones por rescisión del contrato, si el plazo del arrendamiento refleja el ejercicio de la opción de rescindir.

Para calcular el valor actualizado de estos pagos se tomará como tipo de descuento el tipo de interés implícito en el arrendamiento; si este no se pudiera determinar fácilmente, se aplicará el tipo de interés que el arrendatario habría de pagar para tomar prestado, con un plazo y una garantía similares, los fondos necesarios para obtener un bien de valor semejante al activo por derecho de uso en un entorno económico parecido, denominado «tipo de financiación adicional».

22. En la fecha de comienzo del contrato, el arrendatario reconocerá un activo por derecho de uso que valorará al coste, comprendiendo:

a) El importe de la valoración inicial del pasivo por arrendamiento, según lo descrito en el apartado anterior.

b) Cualquier pago por arrendamiento efectuado en la fecha de comienzo o antes de esta, menos cualquier cobro recibido del arrendador (como los incentivos recibidos para la firma del contrato).

c) Los costes directos iniciales, entendidos como se definen en el apartado 11, soportados por el arrendatario. Estos incluirán, entre otros, aquellos costes directamente relacionados con la ubicación de un bien tangible en el lugar y en las condiciones necesarias para que el arrendatario los pueda operar.

d) Los costes en los que estima incurrir para desmantelar y eliminar el bien arrendado, rehabilitar el lugar en que se ubique o devolver el bien a la condición exigida según el contrato, salvo si se incurre en tales costes para la producción de existencias. Estos costes se reconocerán como parte del coste del activo por derecho de uso cuando la entidad adquiera la obligación de soportarlos. La correspondiente obligación se reconocerá de acuerdo con la norma 37.

Los activos por derecho de uso, a los efectos de su presentación, se clasificarán como activos tangibles o intangibles en función de la naturaleza del bien arrendado.

Valoración posterior

23. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, el arrendatario valorará el pasivo por arrendamiento para:

a) Incrementar su importe en libros reflejando los intereses devengados, que se calcularán aplicando el tipo de interés utilizado en la valoración inicial de acuerdo con el último párrafo del apartado 21 anterior, sobre el saldo del pasivo.

b) Reducir su importe en libros reflejando los pagos por arrendamiento efectuados.

c) Reflejar la actualización de:

i) El plazo del arrendamiento como consecuencia de un cambio en la evaluación del ejercicio de las opciones de prorrogarlo o rescindirlo, de acuerdo con los dos últimos párrafos del apartado 3 anterior.

ii) El plazo del arrendamiento y los pagos por arrendamiento como consecuencia de un cambio en la evaluación del ejercicio de la opción de compra del bien arrendado.

iii) Los pagos por arrendamiento como consecuencia de un cambio en la evaluación de los importes que se espera abonar en virtud de la garantía de valor residual.

iv) Los importes de los futuros pagos por arrendamiento variables que dependan de un índice o tipo, de acuerdo con la letra b) del apartado 21, como consecuencia de un cambio en estos últimos. Estos importes actualizados se aplicarán al plazo del arrendamiento remanente.

En los casos contemplados en los numerales i) y ii), como se ha actualizado el plazo del arrendamiento, los pagos revisados se descontarán a un tipo de descuento revisado, que será igual al tipo de interés implícito durante el resto del plazo del arrendamiento, si este puede determinarse con facilidad, o al tipo de financiación adicional en la fecha de evaluación, en caso contrario.

En los casos contemplados en los numerales iii) y iv), como no se ha actualizado el plazo del arrendamiento, los importes de los pagos revisados se descontarán al tipo de descuento utilizado en la valoración inicial, salvo que la variación en los pagos se deba a un cambio en los tipos de interés variables, en cuyo caso se utilizará un tipo de descuento revisado que refleje los cambios en el tipo de interés.

La entidad no tiene que revisar el plazo del arrendamiento o los importes que se espera pagar por garantías de valor residual en cada fecha de referencia sino únicamente cuando se produzca un hecho o cambio significativo, de los descritos en los dos últimos párrafos del apartado 3, respecto al ejercicio de las opciones contempladas en el contrato. La entidad tampoco tiene que revisar los pagos referenciados a un índice o tipo en cada fecha de referencia, sino únicamente cuando, de acuerdo con lo establecido en las condiciones contractuales, se tenga que realizar una actualización de los importes de estos pagos.

d) Reflejar cualquier modificación del arrendamiento, de acuerdo con el apartado 26.

e) Reflejar los pagos por arrendamiento que no se habían considerado inevitables, como los que dependen de eventos sobre cuya ocurrencia no se tenía certeza anteriormente, pero que en la fecha de referencia se considera que son fijos en esencia por resultar inevitables.

Los pagos por arrendamiento variables no incluidos en la valoración del pasivo por arrendamiento se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se haya producido el hecho o la circunstancia que da lugar a dichos pagos.

Los pasivos por arrendamiento son partidas monetarias, por lo que, cuando los pagos se hayan acordado en moneda extranjera, el cambio a la moneda funcional se hará de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 6 de la norma 16.

24. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, el arrendatario valorará el activo por derecho de uso al coste:

a) Menos la amortización acumulada, conforme a los apartados 13 a 17 de la norma 26 y, si la hubiere, menos cualquier pérdida por deterioro acumulada, conforme a la norma 30.

Si se transfiere la propiedad del bien arrendado al finalizar el contrato o si la valoración inicial del coste del activo por derecho de uso refleja que el arrendatario ejercerá la opción de compra, el activo por derecho de uso se amortizará en la vida útil del bien arrendado. En los demás casos, se amortizará en el menor de entre la vida útil del bien o el plazo del arrendamiento.

b) Ajustado para reflejar los cambios en el valor actual de los pagos por arrendamiento que proceda realizar de acuerdo con las letras c), d) y e) del apartado anterior.

Tratamiento simplificado para el reconocimiento y valoración

25. No obstante lo dispuesto en los apartados 21 a 24 anteriores, el arrendatario podrá contabilizar como gastos los pagos por arrendamiento de:

a) Los arrendamientos a corto plazo (entendidos como aquellos que en la fecha de comienzo tienen un plazo igual o inferior a doce meses), siempre que no incorporen una opción de compra. Si con posterioridad se produce una modificación del contrato o una actualización del plazo del arrendamiento, la entidad considerará que se trata de un nuevo arrendamiento.

b) Los arrendamientos en los que el bien arrendado sea de escaso valor, siempre que el bien pueda usarse sin depender en gran medida de otros bienes (o estar estrechamente relacionado con estos) y que el arrendatario pueda obtener beneficios al usar el bien por sí solo (o junto con otros recursos fácilmente accesibles). La evaluación del valor del bien arrendado se realizará en términos absolutos basándose en su valor en su estado nuevo. Los ordenadores personales, tabletas, teléfonos móviles y pequeños muebles son ejemplos de bienes de escaso valor.

La opción de aplicar este tratamiento simplificado para los arrendamientos a corto plazo contemplados en la letra a) anterior se ejercerá de forma uniforme para todos los arrendamientos de bienes similares en su naturaleza y uso por parte de la entidad.

Por el contrario, en los arrendamientos de escaso valor descritos en la letra b) anterior, la decisión sobre la opción de aplicar este tratamiento simplificado se tomará contrato a contrato. No obstante, si el arrendatario subarrienda el bien, o espera subarrendarlo, no podrá considerar el arrendamiento principal como de escaso valor.

Su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias se hará, bien de forma lineal durante el plazo del arrendamiento, o bien con otro criterio de devengo si este es más representativo del patrón de uso de los beneficios económicos del bien arrendado.

Modificaciones

26. El arrendatario contabilizará la modificación de un arrendamiento registrando separadamente un nuevo arrendamiento si dicha modificación amplía el ámbito del contrato -al añadir uno o varios bienes arrendados- a cambio de un incremento en la contraprestación por un importe análogo al precio específico que se pagaría si se realizara un contrato de arrendamiento por separado sobre los bienes añadidos al contrato.

En caso de que no se cumplan los requisitos del párrafo anterior, en la fecha en que las partes acuerden la modificación, el arrendatario:

a) Distribuirá la contraprestación del contrato modificado entre los componentes de arrendamiento y los de otro tipo, de acuerdo con el apartado 2.

b) Determinará el plazo del arrendamiento modificado, de acuerdo con el apartado 3.

c) Valorará nuevamente el pasivo por arrendamiento, descontando los pagos por arrendamiento revisados utilizando un tipo de descuento revisado, determinado para el resto del plazo del arrendamiento y en la fecha de la modificación, como se establece en el último párrafo del apartado 21.

d) Contabilizará la nueva valoración del pasivo por arrendamiento:

i) Cuando se reduzca el ámbito del contrato, reduciendo el importe en libros del activo por derecho de uso para reflejar la rescisión total o parcial de arrendamiento. La diferencia entre esta reducción del activo por derecho de uso y la del pasivo por arrendamiento por dicha rescisión se reconocerá en resultados.

ii) Para el resto de las modificaciones, ajustando el activo por derecho de uso en función de la nueva valoración del pasivo por arrendamiento, de forma que no se produzca impacto en resultados.

Operaciones de venta con arrendamiento posterior

27. Una operación de venta con arrendamiento posterior es aquella en la que una entidad, denominada «vendedor-arrendatario», transfiere la propiedad de un bien a otra entidad, denominada «comprador-arrendador», y posteriormente la primera toma de la segunda ese bien en alquiler.

Cuando una entidad participe en este tipo de operaciones, con el fin de determinar si la transferencia de la propiedad del bien debe contabilizarse como una venta, aplicará los requisitos de los apartados 13 a 15 de la norma 15 para determinar cuándo se considera satisfecha una obligación de ejecución, y los criterios e indicadores de los apartados 20 a 22 de la norma 26 para evaluar la baja de los activos de uso propio y de las inversiones inmobiliarias. Si la entidad concluye que la transferencia de la propiedad cumple los requisitos para ser contabilizada como una venta, aplicará los criterios de los apartados 28 y 29; en caso contrario, aplicará los del apartado 30.

28. Cuando la transferencia de la propiedad del bien satisfaga los requisitos para contabilizar una venta de bienes (esto es, el comprador-arrendador adquiere el control del bien):

a) Si la entidad actúa como vendedor-arrendatario, dará de baja el activo vendido y valorará el activo por derecho de uso que se deriva del arrendamiento posterior por un importe igual a la parte del importe en libros previo del activo arrendado que se corresponde con la proporción que representa el derecho de uso retenido por la entidad sobre el valor del activo vendido. Además, reconocerá un pasivo por arrendamiento de acuerdo con los criterios de los apartados 21 a 26. En consecuencia, reconocerá un resultado por la transferencia solo por el importe de la ganancia o pérdida relativa a los derechos sobre el bien transferidos al comprador-arrendador.

b) Si la entidad actúa como comprador-arrendador, reconocerá el bien comprado de acuerdo con la norma aplicable a su naturaleza y contabilizará el arrendamiento de acuerdo con los criterios de los apartados 5 a 20 de esta norma, para su contabilización por el arrendador.

29. En este tipo de operaciones, el precio de venta del activo y los posteriores pagos por el arrendamiento se negocian conjuntamente, por lo que suelen ser interdependientes, de forma que la diferencia -positiva o negativa- entre precio de venta del activo y su valor razonable se justifica por las mayores o menores cuotas que se han de satisfacer en el futuro por el arrendamiento. Como consecuencia, cuando las condiciones contractuales de la operación reflejan el valor razonable de la compraventa, el vendedor-arrendatario y el comprador-arrendador reconocerán el resultado por la transferencia en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior. De lo contrario, ambas partes realizarán los ajustes necesarios para reflejar la compraventa por su valor razonable, de acuerdo con lo establecido a continuación:

a) Si el valor razonable de la contraprestación de la compraventa del activo es inferior al valor razonable del activo o si los pagos por arrendamiento son inferiores a los precios de mercado, se considerará que se han aplicado a la operación condiciones inferiores a las de mercado. En este supuesto, la diferencia con las condiciones de mercado se contabilizará como un anticipo de los pagos por arrendamiento.

b) Si el precio de venta del activo es superior a su valor razonable o los pagos por arrendamiento son superiores a los de mercado, se considerará que se han aplicado a la operación condiciones superiores a las de mercado. En este otro supuesto, la diferencia con las condiciones de mercado se contabilizará como financiación adicional del comprador-arrendador al vendedor-arrendatario.

c) Para determinar si existe una diferencia entre las condiciones contractuales de la operación y las condiciones de mercado, y el importe de esta diferencia, las entidades seleccionarán uno de los siguientes métodos, en función de la información que puedan obtener con mayor facilidad:

i) la diferencia entre el valor razonable de la contraprestación por la compraventa y el valor razonable del activo, o

ii) la diferencia entre el valor actual de los pagos por arrendamiento contractuales y el valor actual de los pagos por arrendamiento a precios de mercado.

30. Si la transferencia de la propiedad del bien no satisface los requisitos para contabilizar una venta (esto es, el vendedor-arrendatario retiene el control del bien):

a) La entidad que actúa como vendedor-arrendatario no dará de baja el activo y reconocerá un pasivo financiero por el importe de la contraprestación recibida, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en la norma 22.

b) La entidad que actúa como comprador-arrendador no reconocerá en su activo el bien objeto del contrato, reconociendo un activo financiero por el importe de la contraprestación entregada, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en la norma 22.