Anexo 1 adaptación del Plan General de Contabilidad Pública, a las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social

Introducción

Antecedentes

Por Orden EHA/1307/2010, de 13 de abril, se aprobó, con el carácter de plan contable marco para todas las Administraciones Públicas, el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), de aplicación obligatoria para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal.

El artículo único de la Orden anteriormente indicada establecía, no obstante, que la aplicación del mismo en el ámbito de la Seguridad Social requeriría de su previa adaptación por parte de la Intervención General de la Seguridad Social a las entidades integrantes del Sistema de la Seguridad Social, y su posterior sometimiento, para su aprobación, a la Intervención General de la Administración del Estado.

De acuerdo con lo establecido en la citada disposición se ha procedido por parte de la Intervención General de la Seguridad Social a elaborar la presente adaptación al PGCP para adecuarlo, tanto a la estructura organizativa que presentan las diferentes entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social como a la actividad desarrollada por las mismas.

La estructura organizativa de la Seguridad Social está configurada a día de hoy por cuatro Entidades gestoras: Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS), Instituto Nacional de Gestión Sanitaria (INGESA), Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO), e Instituto Social de la Marina (ISM), encargadas cada una de ellas en su ámbito competencial específico de la gestión y administración de las prestaciones de carácter económico en su modalidad contributiva y no contributiva, según los casos, de la administración y gestión de los servicios sanitarios no transferidos a las Comunidades Autónomas, así como de la gestión de los servicios de carácter social y complementarios; y de un servicio común: La Tesorería General de la Seguridad Social, que en su calidad de titular del patrimonio único de la Seguridad Social es competente en la gestión recaudatoria de los recursos del Sistema de la Seguridad Social, de la realización de pagos como consecuencia de la ejecución de operaciones con origen en las Entidades gestoras o en ella misma, por aplicación del principio de caja única; y por las entidades colaboradoras en la gestión de la Seguridad Social que se realiza por parte de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social (en adelante MATEPSS) y por los centros o entidades mancomunadas constituidas por las mismas, entendiéndose por éstas, de conformidad con lo establecido en el artículo 68 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, las asociaciones sin ánimo de lucro que debidamente autorizadas por el Ministerio de Trabajo e Inmigración, se constituyan por empresarios de forma mancomunada al objeto de colaborar en la gestión de la Seguridad Social, sin perjuicio de la realización de otras prestaciones, servicios y actividades que les sean legalmente atribuidas.

En consecuencia, cabe concluir que la gestión de la Seguridad Social se lleva a término tanto de forma directa por medio de las diferentes Entidades gestoras que en régimen descentralizado en distintos ámbitos territoriales son competentes en la gestión y administración del conjunto de políticas sociales en que se desarrolla la acción protectora de la Seguridad Social, y de un servicio común personificado en la Tesorería General de la Seguridad Social competente en la gestión financiera del Sistema; así como de forma indirecta, a través de la colaboración en la gestión por parte de las MATEPSS.

Como consecuencia de todo ello, el modelo contable se configura igualmente como un modelo descentralizado reflejo de ese mismo tipo de gestión, de forma que permita el registro y desarrollo de la contabilidad para todos y cada uno de los centros provinciales y locales a través de los cuales se efectúa la misma, permitiendo la elaboración de los distintos estados o modelos contables que les sean de aplicación, y su integración junto con otros, para la obtención de los de la Entidad en su conjunto de la que forma parte, o de la propia MATEPSS en la medida de que ésta hubiera decidido desarrollar su gestión de forma efectiva en distintos centros de gestión.

El conjunto agregado de Entidades gestoras y Tesorería General de la Seguridad Social se configura como un único sujeto económico, en el que la Tesorería General se constituye, en su calidad de titular del patrimonio único de la Seguridad Social, como la central patrimonial del Sistema, relacionándose con el resto de entidades, a lo largo del ejercicio, por medio de las pertinentes cuentas de relaciones internas que se saldarán en fin de ejercicio contra cuentas de neto patrimonial existentes en éstas; absorbiendo igualmente la Tesorería General los resultados necesariamente negativos de cada una de las Entidades gestoras. El mencionado neto patrimonial existente en las distintas Entidades gestoras incluye la totalidad de bienes y derechos de los que la Tesorería General es titular, pero que están afectados a la prestación de la totalidad de los servicios que originariamente eran competencia de la entidad o siguen siéndolo en la actualidad, circunstancia por la cual, en el Balance de éstas figurarán aquellos bienes inmuebles a través de los cuales se realiza la prestación de los diferentes servicios.

En relación al sector de MATEPSS, estas entidades, aunque dotadas cada una de ellas de una misma personalidad jurídica, gestionan dos patrimonio diferentes; uno el patrimonio de la Seguridad Social en sentido estricto, que de conformidad con lo indicado en el artículo 3 del Real Decreto 1993/1995, de 7 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento sobre colaboración de las MATEPSS, estará integrado por el conjunto de ingresos procedentes de las cuotas de la Seguridad Social, los bienes muebles o inmuebles en que pueden invertirse dichos ingresos, así como las rentas, rendimientos, derechos, acciones y recursos relacionados con los mismos y otro el denominado patrimonio privativo o histórico, cuya titularidad corresponde a las empresas asociadas y que tiene su origen en el patrimonio preexistente en cada MATEPSS a 1 de enero de 1967, o incorporado a ésta desde dicha fecha hasta 31 de diciembre de 1975 en la medida de que su financiación hubiera sido con cargo al 20% de excedentes. Esta dualidad patrimonial implica un registro y reflejo contable diferente de la actividad desarrollada por dichos patrimonios y la presentación de estados financieros anuales distintos para cada uno de ellos, así como del conjunto de ambos patrimonios mediante la integración tanto del Balance como la cuenta del resultado económico patrimonial de los mismos.

Por lo que se refiere al patrimonio privativo o histórico de las MATEPSS ha de señalarse que al tratarse de un patrimonio propiedad de los empresarios asociados, el mismo no goza de exención tributaria alguna, configurándose como sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades. En este sentido, la presente adaptación contable contempla dicha casuística, si bien la contabilización del impuesto sobre beneficios, deberá llevarse a término en el marco de lo establecido en la norma de registro y valoración 13.ª «Impuesto sobre beneficios» incluida en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

En la elaboración de la presente adaptación se han seguido las directrices generales establecidas en el PGCP, así como sus normas, estructura y contenido, sin más modificaciones que aquellas que han sido necesarias para poder dar un adecuado tratamiento a las peculiaridades de la actividad desarrollada por las entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social. Ámbito de aplicación

Son sujetos de aplicación de la presente adaptación del PGCP, las Entidades gestoras, la Tesorería General, y las MATEPSS, así como los centros o entidades mancomunadas participados por éstas últimas. Igualmente será de aplicación a las operaciones realizadas por el patrimonio privativo o histórico de las MATEPSS, en la medida de la afectación de las operaciones realizadas por el mismo al fin social de la entidad.

Cada una de las Entidades gestoras, la Tesorería General, MATEPSS, centro o entidad mancomunada, se configura como una entidad contable que deberá rendir sus cuentas anuales elaboradas conforme a lo establecido en la tercera parte de esta adaptación. Estructura

La presente adaptación del PGCP a las entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social, se estructura en idénticas partes que aquel.

Primera parte: Marco conceptual de la contabilidad de las entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social.

Segunda parte: Normas de reconocimiento y valoración.

Tercera parte: Cuentas anuales.

Cuarta parte: Cuadro de cuentas.

Quinta parte: Definiciones y relaciones contables.

La primera parte de la adaptación recoge las características que debe tener la información contenida en las cuentas anuales, las definiciones de los elementos patrimoniales, los criterios de registro o reconocimiento contable, los criterios valorativos, así como algunas definiciones utilizadas en la concreción de éstos, todo ello encaminado a la consecución del objetivo de la imagen fiel de las cuentas anuales.

Esta primera parte no presenta modificaciones respecto al propio PGCP, delimitando su contenido a lo ya indicado en éste, de forma que se efectúa una enumeración más restrictiva de principios contables, distinguiéndose entre principios de carácter económico patrimonial: gestión continuada, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación, e importancia relativa; y principios de carácter presupuestario: imputación presupuestaria, desafectación; dejando de considerarse como tal una serie principios contables, que pasar a ser, a partir de este instante, criterios de valoración: precio de adquisición, correlación de ingresos y gastos, entidad contable, registro; los cuales son definidos en distintos apartados del marco conceptual, en concreto en los apartados relativos a criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales y a criterios de valoración, apartado este último en el que se definen los distintos criterios de valoración que servirán de base para el registro de las operaciones: coste histórico de pasivos, valor razonable, valor en uso, valor actual, coste amortizado, importe recuperable.

No existe una prevalencia de principios contable ya que en caso de conflicto habrá de prevalecer aquel que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel.

La segunda parte, normas de reconocimiento y valoración, se corresponde con el desarrollo de los principios contables. Las normas contempladas en la presente adaptación tan sólo se diferencian respecto a las contempladas en el PGCP como consecuencia de la no inclusión de algunas de ellas que no tienen aplicabilidad dentro del campo en que se desarrolla la actividad de la Seguridad Social. Esto sucede con las normas relativas a casos particulares de inmovilizado material: infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y patrimonio histórico; coberturas contables; y activos construidos o adquiridos para otras entidades. Por lo que respecta a la norma de reconocimiento y valoración relativa a «Pasivos financieros», no se han incluido los «Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados», al contemplarse en esta categoría una serie de operaciones de endeudamiento representadas en valores negociables y derivados, que son totalmente atípicas en el área de la Seguridad Social.

La tercera parte, cuentas anuales, no presenta diferencias con el PGCP. Respecto a las adaptaciones hasta ahora vigentes la principal novedad se produce como consecuencia de la inclusión de dos nuevos estados contables, en concreto del «Estado de cambios en el patrimonio neto» y del «Estado de flujos de efectivo»; de esta forma, y al igual en el PGCP, los documentos que integran las cuentas anuales son:

Balance.

Cuenta del resultado económico-patrimonial.

Estado de cambios en el patrimonio neto, integrado por:

Estado total de cambios en el patrimonio neto.

Estado de ingresos y gastos reconocidos.

Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias.

Estado de flujos de efectivo.

Estado de liquidación del presupuesto.

Memoria.

La estructura de los modelos de cuentas anuales que se incluyen son únicos para todas las entidades a las que les es de aplicación la adaptación contable, sin más diferencias que la información que puedan soportar dichos modelos en función de las áreas de actividad de cada entidad en concreto.

La cuarta parte, cuadro de cuentas, se organiza alrededor de los siguientes grupos de cuentas:

1. Financiación básica.

2. Activo no corriente.

3. Existencias y activos en estado de venta.

4. Acreedores y deudores.

5. Cuentas financieras.

6. Compras y gastos por naturaleza.

7. Ventas e ingresos por naturaleza.

8. Gastos imputados al patrimonio neto.

9. Ingresos imputados al patrimonio neto.

0. Control presupuestario.

La principal novedad respecto a las anteriores adaptaciones, al margen de algún cambio en la denominación de determinados grupos, es la aparición de los grupos 8 «Gastos imputados al patrimonio neto» y 9 «Ingresos imputados al patrimonio neto» por operaciones que se imputan directamente a patrimonio neto, cuentas que se saldarán al cierre del ejercicio contra cuentas del subgrupo 13 «Subvenciones y ajustes por cambios de valor».

Cuestión importante a destacar en relación con el cuadro de cuentas, es que se ha optado en determinados subgrupos a incluir para operaciones de naturaleza similar cuentas de utilización exclusiva en el ámbito de la Tesorería General, en las MATEPSS, así como para el patrimonio privativo de éstas.

En la quinta parte, definiciones y relaciones contables, se han introducido determinados cambios en la redacción del contenido de las cuentas, ajustándose los motivos de cargo y abono con carácter general a lo indicado en el PGCP, si bien con ciertas matizaciones en aquellos casos en que los requerimientos de funcionamiento del sistema de información contable así lo han aconsejado. En este sentido conviene destacar que para el caso de la contabilización de las operaciones del patrimonio privativo de las MATEPSS se ha recogido como contrapartida de los activos, pasivos, gastos e ingresos, las cuentas del subgrupo 57 «Tesorería y activos líquidos equivalentes», sin que esto implique necesariamente la imposibilidad de utilizar otras de las contempladas. Asimismo conviene precisar que si bien se ha tratado de ser los más exhaustivo posible a la hora de enumerar todas las contrapartidas de cada una de las cuentas, es evidente, al igual que se indica en el propio PGCP, que con ello no se agotan todas las posibilidades que cada una de ellas puedan admitir. Contenido y características

En este apartado se analizarán las variaciones más significativas que se producen en el cuadro de cuentas respecto al PGCP así como en relación con las adaptaciones vigentes hasta la fecha.

Dentro del grupo 1 «Financiación básica», en el subgrupo 10 «Patrimonio» se incluyen códigos de cuentas específicos de utilización por parte de las Entidades gestoras y la Tesorería General de la Seguridad Social, así como por los entes mancomunados para el reflejo de las aportaciones realizadas por las MATEPSS partícipes en el momento de su constitución o como consecuencia de aportaciones posteriores por la asunción de nuevas competencias.

En el subgrupo 11 «Reservas» se han abierto las cuentas necesarias para la inclusión de la diversa tipología de reservas reglamentariamente establecidas para las MATEPSS. En este subgrupo se han reubicado tanto el Fondo de estabilización existente en la Tesorería General de la Seguridad Social como el Fondo patrimonial correspondiente al patrimonio privativo de las MATEPSS, al tratarse en ambos casos de patrimonios generados por la actividad desarrollada en cada ámbito, que se nutren de los resultados del ejercicio o de ejercicios anteriores de cada uno de ellos.

Se han eliminado en comparación con el PGCP los subgrupos 15 «Empréstitos y otras emisiones análogas a largo plazo» y 16 «Deudas a largo plazo con entidades del grupo, multigrupo y asociadas», por la falta de contenido, en principio, para la Seguridad Social.

La adaptación a los principios establecidos en el PGCP ha supuesto en comparación con las adaptaciones existentes hasta la fecha la desaparición de determinadas cuentas, cuya regularización habrá de efectuarse con carácter general en el marco de lo establecido en las Disposiciones transitorias primera y segunda de la propia Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril que aprueba el PGCP.

Así sucede con las cuentas 103 «Patrimonio recibido en cesión» y 108 «Patrimonio entregado en cesión», cuentas que eran la contrapartida de la cuenta representativas de la naturaleza del bien recibido o entregado en cesión, y que desaparecen como consecuencia del nuevo tratamiento establecido en el nuevo PGCP respecto al patrimonio cedido. En concreto del contenido de la NRV n.º 16 relativa a «Adscripciones y otras cesiones gratuitas de bienes» y de la NRV n.º 15 «Transferencias y subvenciones», se deduce que el ente cesionario, con carácter general, deberá tratar la operación como si de una subvención para adquisición de activos se tratase debiendo contabilizar la misma por su valor razonable, dando de alta un inmovilizado intangible en el caso de que el periodo de cesión fuese inferior a la vida económica del bien, o un inmovilizado material, según su naturaleza, en el caso de que el periodo de cesión fuese por un periodo indefinido o similar a la vida económica del bien, teniendo como contrapartida una cuenta relativa a ingresos directamente imputables al patrimonio neto (grupo 9), e imputar la misma al resultado de cada ejercicio en proporción a la vida útil del bien, aplicando el mismo método que para la dotación a la amortización; y por lo que respecta al ente cedente, éste procederá a contabilizar la cesión como gasto del ejercicio procediendo a dar de baja el bien por su valor contable.

En consecuencia los saldos que presenten las cuentas representativas del patrimonio entregado y recibido en cesión deberán cancelarse contra la cuenta 120 «Resultados de ejercicios anteriores» en el caso del patrimonio entregado en cesión, y por lo que respecta al patrimonio recibido en cesión contra la cuenta 120 «Resultados de ejercicios anteriores», por el importe de la amortización acumulada correspondiente a los bienes recibidos en cesión que sean amortizables y contra la cuenta 130 «Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta», por el saldo restante de la cuenta.

En esta adaptación desaparecen también las cuentas de reservas que en las MATEPSS recogían la revalorización del activo fijo de 1983 y de actualización de la cartera de valores 1983, y que a pesar del largo tiempo transcurrido desde el momento en que se autorizó dicha actualización (Orden de 2 de abril de 1984 del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social), y de la superación del plazo máximo establecido para su regularización continúan a día de hoy pendiente de su saneamiento, el cual deberá efectuarse ahora contra resultados de ejercicios anteriores, o en su caso, contra la cuenta 136 «Ajustes por valoración de inmovilizado no financiero» por aquella parte de la actualización del activo fijo que pudiera estar pendiente de amortizar.

Otra novedad importante se refiere a los movimientos adicionales que se incluyen en la nueva cuenta 120 «Resultados de ejercicios anteriores» respecto de los que hasta ahora se contemplaban en las antiguas cuentas 120 «Resultados positivos de ejercicios anteriores» y 121 «Resultados negativos de ejercicios anteriores».

A partir de la aplicación de la presente adaptación contable cualquier operación que tenga por objeto la modificación del saldo inicial de los derechos reconocidos en ejercicios anteriores que se imputaron a la cuenta del resultado económico-patrimonial, la anulación de liquidaciones de derechos de ejercicios cerrados cuyos ingresos no fuese llevado a cuenta de balance, o la modificación de obligaciones reconocidas en ejercicios anteriores que se imputaron a la cuenta del resultado económico-patrimonial, tendrán su contrapartida directa en la cuenta 120 «Resultados de ejercicios anteriores» y no en las cuentas 679 «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores» y 779 «Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores», como hasta ahora sucedía, y que desaparecen en el nuevo plan.

Otro hecho importante a destacar es la aparición del grupo 13 «Subvenciones y ajustes por cambios de valor» relativo a las subvenciones recibidas no reintegrables, y otros ingresos y gastos contabilizados directamente en el patrimonio neto. El contenido y análisis de este subgrupo ha de realizarse en conexión con los nuevos grupos de cuentas 8 «Gastos imputados al patrimonio neto» y 9 «Ingresos imputados al patrimonio neto», por cuanto son a través de las homónimas cuentas incluidas en estos grupos donde a lo largo del ejercicio tendrán reflejo las posibles subvenciones recibidas para la financiación del inmovilizado no financiero, para la financiación de activos corrientes y gastos, o para la financiación de operaciones financieras, así como los ajustes por valoración de inmovilizado financiero o no financiero, y que en fin de ejercicio se regularizarán conforme a las NRV que en cada caso sea aplicable, contra cuentas del subgrupo 13.

Por último, es necesario hacer un breve comentario respecto a las posibles fuentes de financiación ajena, es decir, a los pasivos financieros. La NRV n.º 9 «Pasivos financieros» supone una variación sustancial en la contabilización de las operaciones de endeudamiento respecto a los procedimientos hasta ahora vigentes.

En el ámbito de la Seguridad Social la única fuente de financiación ajena, de carácter muy excepcional, y restringida al sector de MATEPSS, se circunscribe a las deudas por préstamos recibidos con origen en entidades de crédito, con reflejo en los subgrupos 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos».

De acuerdo con la normativa contable anterior el pasivo surgido debía cuantificarse por su valor de reembolso, es decir, por el importe que la Administración se comprometía a pagar a la fecha de vencimiento de los capitales, no coincidente con el importe o valor tomado como deuda, existiendo en consecuencia unas retribuciones implícitas que había que recoger como un gasto a distribuir en varios ejercicios por medio de la cuenta 272 «Gastos financieros diferidos», que desaparece en esta adaptación.

El nuevo esquema contable difiere de lo anterior por cuanto los pasivos financieros al coste amortizado, clasificación en la que se incluyen las deudas con entidades de crédito, se reconocerán inicialmente por su valor razonable, es decir, por el importe de la contraprestación recibida ajustada por los costes de la transacción directamente atribuibles, en tanto que su valoración posterior se efectuará por su coste amortizado, reflejando los intereses devengados en la cuenta del resultado económico patrimonial aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Todo lo anterior se traducirá en que necesariamente los gastos a distribuir a varios ejercicios, cuyo reconocimiento no está permitido en el nuevo plan contable, deberán saldarse contra las cuentas representativas de las correspondientes deudas.

En el nuevo grupo 2 «Activo no corriente» no se producen diferencias significativas en comparación con el PGCP más allá de la desaparición de las cuentas correspondientes a infraestructuras y bienes del patrimonio histórico, y la realización de un desglose en determinadas cuentas de los subgrupos 21 «Inmovilizaciones materiales», 24 «Inversiones financieras a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas», y 25 «Inversiones financieras a largo plazo».

En el subgrupo 21 «Inmovilizaciones materiales», se ha adecuado el contenido de las cuentas 211, 214, 215 y 216, mediante su desarrollo en subcuentas de cuatro dígitos, para un mejor registro de la tipología de los activos en función de su naturaleza y destino.

En el subgrupo 24 «Inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo y asociadas», se incluyen las cuentas necesarias para establecer las relaciones patrimoniales existentes entre las Entidades gestoras y la Tesorería General, o de los centros de gestión con los de la entidad a la que pertenecen; así como para reflejar la participación de las distintas MATEPSS en los centros o entidades mancomunadas de ellas dependientes.

Por lo que se refiere al subgrupo 25 «Inversiones financieras a largo plazo», también aplicable para las inversiones financieras a corto plazo, se ha realizado un desglose diferenciado en subcuentas de desarrollo de cinco dígitos en función de la entidad a la que le sea de aplicación, distinguiéndose a su vez por área geográfica de inversión para los activos financieros afectos al Fondo de Reserva de la Seguridad Social, y por agente emisor en el caso de los activos titularidad de las MATEPSS.

Las principales diferencias respecto a las adaptaciones vigentes hasta ahora se producen en primer lugar como consecuencia de la inclusión de dos nuevos subgrupos de cuentas, el subgrupo 22 «Inversiones inmobiliarias» comprensivo de aquel patrimonio inmobiliario que se tiene para obtener rentas, plusvalías o ambas, y el subgrupo 23 «Inmovilizaciones materiales e inversiones inmobiliarias en curso»; y en segundo lugar, como consecuencia principalmente de los nuevos criterios contables establecidos en diversas normas de reconocimiento y valoración directamente aplicables para el registro de las operaciones del inmovilizado, lo que ha obligado a la supresión de determinadas cuentas representativas de operaciones cuyo tratamiento se ve modificado por los nuevos criterios.

Al margen de la cuenta 272 «Gastos financieros diferidos», cuya desaparición como tal ya fue objeto de análisis con anterioridad a la hora de examinar el grupo 1, también desaparecen en la presente adaptación las cuentas 217 «Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero» y 273 «Gastos de primer establecimiento».

La desaparición de la cuenta específica para el registro de los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero es consecuencia del nuevo tratamiento que la presente adaptación recoge para este tipo de operaciones. La NRV 5.ª «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar», establece en un principio el contenido y alcance del concepto de arrendamiento financiero, y señala posteriormente que desde el punto de vista del arrendatario, éste deberá reconocer inicialmente el activo según su naturaleza y la obligación asociada al mismo como pasivo por el mismo importe. En consecuencia, los posibles saldos que pudieran presentar la rúbrica que desaparece deberán incorporarse a la del activo que por naturaleza le corresponda, así como proceder a la cancelación de los gastos financieros diferidos contra las cuentas representativas de las correspondientes deudas.

En lo concerniente a la antigua cuenta 273 «Gastos de primer establecimiento» ha de señalarse que en la misma se recogían los gastos de acondicionamiento de bienes inmuebles utilizados por la Seguridad Social en régimen de alquiler, los cuales debían imputarse a resultados durante el plazo de vigencia del contrato, y en todo caso, en un plazo máximo de cinco años.

El contenido de operaciones como las anteriores ha de incardinarse a partir de la presente adaptación a través de la cuenta 207 «Inversiones sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento o cedidos», la cual tiene por objeto recoger las inversiones realizadas sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento o cedidos en uso por un periodo inferior a la vida económica, y cuando de conformidad con la NRV 5ª «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar», no deba calificarse como arrendamiento financiero, siempre que dichas inversiones no sean separables de los citados activos, y aumenten su vida económica, capacidad o productividad.

Mención especial dentro del análisis del grupo 2 (y por extensión del grupo 5) requieren las cuentas relativas al subgrupo 25 «Inversiones financieras a largo plazo» (y su homónimo subgrupo a corto plazo). La presente adaptación, de conformidad con la NRV 7.ª «Activos financieros» clasifica la cartera de valores, en sentido estricto, no únicamente en función de la naturaleza de la inversión, sino también, en el caso de instrumentos de deuda, en función de la vocación inversora de la cartera, es decir, de la finalidad con la que el ente público posea la misma.

Al margen de las inversiones financieras en instrumentos de patrimonio, de utilización exclusiva en el marco del patrimonio privativo o histórico de las MATEPSS, la principal, por no decir única, tipología de inversión financiera en que puede materializarse la cartera de valores de los entes integrantes de la Seguridad Social, es la que se produce en instrumentos de deuda, pudiendo distinguirse a partir de la presente adaptación en cuanto a su posible clasificación en inversiones mantenidas a vencimiento o en inversiones disponibles para la venta, así como, en menor medida para inversiones a corto plazo, en activos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

La principal diferencia respecto a los criterios hasta ahora vigente se va a producir en relación con los criterios de valoración de estas operaciones. Hasta ahora la adquisición de inversiones financieras se valoraba inicialmente por su precio de adquisición más los costes de la transacción menos los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la adquisición; en tanto que en fin de ejercicio era necesario la realización de dos tipos de operaciones, por un lado la periodificación de la rentabilidad explícita e implícita devengada y no vencida a dicha fecha, y por otro analizar la existencia o no de una posible pérdida de valor de los títulos, y en caso de que así fuera reconocer dicha pérdida potencial del título a través de la correspondiente provisión por depreciación de valores, sin entrar en ningún otro tipo de consideración respecto al motivo o causa de la evolución a la baja de la cotización del título, ya fuese ésta una disminución de su valor generada por un aumento de los tipos de interés de mercado superior a la rentabilidad del título para el inversor (riesgo de mercado) o bien una pérdida de la calidad crediticia del emisor (riesgo de crédito), pues en ambos casos se registraba una pérdida de valor vía provisión por depreciación.

A partir de ahora la valoración inicial de los instrumentos de deuda adquiridos tanto con la intención de mantenerlos hasta su vencimiento como disponibles para la venta se realizará, según la NRV 7.ª «Activos financieros», por su valor razonable, equivalente al importe de la contraprestación entrega más los costes de la transacción directamente atribuibles, valoración que en esencia es totalmente coincidente con los criterios existentes hasta la fecha. La diferencia fundamental se va a producir en la valoración posterior de dichas carteras, ya que la cartera a vencimiento se valorará por su coste amortizado entendiendo por tal el importe al que inicialmente fue valorado el activo financiero, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta del resultado económico patrimonial, mediante la utilización del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso a vencimiento; en tanto que la cartera disponible para la venta se valorará por su valor razonable y los cambios que se produzcan en el mismo, al alza o a la baja en función de la situación del mercado en fin de ejercicio, se registrarán directamente como un ajuste de valor en el patrimonio neto.

Otra novedad importante se refiere a la nueva composición y denominación del subgrupo 29 «Deterioro de valor de activos no corrientes» en comparación con el antiguo subgrupo 29 «Provisiones de inmovilizado», en el que únicamente se incluía la provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo; y en el que ahora se incluye la diversa casuística de deterioro de valor tanto de inmovilizaciones intangibles y materiales, como de inversiones financieras; deterioro que se producirá en el caso de activos no financieros ante evidencias de distinto tipo que hagan presuponer la existencia de una diferencia significativa entre el valor contable de la inversión y su importe recuperable, y en el caso de inversiones financieras no ya por causas meramente transitorias por oscilaciones a la baja en la cotización del valor (que únicamente afectaría como ya se ha indicado, en la valoración posterior de activos disponibles para la venta), sino como consecuencia de la existencia fundada de un riesgo de crédito motivado por hechos o sucesos que produzcan una reducción o retraso en los flujos presentes y futuros de efectivo.

En el grupo 3 «Existencias y activos en estado de venta», el contenido de la presente adaptación difiere del PGCP, adecuándose al igual que las adaptaciones anteriores a las necesidades de la gestión administrativa, pero principalmente a la naturaleza de los productos que son objeto de aprovisionamiento y consumo en las MATEPSS, en el INGESA, el IMSERSO y el ISM, en la realización de sus actividades sanitarias y asistenciales.

El contenido de este grupo se amplía con dos nuevos subgrupos, el subgrupo 38 «Activos en estado de venta» y el subgrupo 39 «Deterioro de valor de existencias y activos en estado de venta».

El subgrupo 38 «Activos en estado de venta» incorpora dos cuentas, la cuenta 380 «Activos en estado de venta» y la cuenta 385 «Otros activos en estado de venta». Por lo que se refiere a la primera de ellas, ésta incluirá, de conformidad con lo indicado tanto en su definición como en la NRV 6.ª «Activos en estado de venta», aquellos activos no corrientes distintos de los activos no financieros, cuyo valor contable se recuperará fundamentalmente a través de una transacción de venta, en lugar de por su uso continuado, para lo que el activo debe estar disponible para su venta inmediata en los términos usuales y habituales y que ésta sea altamente probable en la medida de que la entidad se encuentre comprometida por un plan para vender el activo. La cuenta 385 «Otros activos en estado de venta» incluirá aquellos bienes recibidos en la entidad como pago de deudas de terceros, cuestión que supone una auténtica novedad, por cuando hasta ahora los bienes dados de alta como consecuencia de la adjudicación de bienes en pago de deudas, y por tanto la cancelación de un derecho presupuestario por cobro en especie del mismo se reflejaban en la cuenta que por naturaleza correspondía a bien adjudicado. A partir de ahora este tipo de actuaciones tendrán reflejo en la nueva cuenta 385 «Otros activos en estado de venta», y únicamente en el caso de que se decidiese su incorporación al activo se reflejaría según su naturaleza, dando de baja la citada cuenta.

El subgrupo 39 «Deterioro de valor de existencias y activos en estado de venta» es consecuencia de la posibilidad de realizar una valoración posterior de los bienes integrantes del grupo en la medida de que el valor realizable neto de las existencias fuese inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción.

En el grupo 4 «Acreedores y deudores» las diferencias que se producen respecto al PGCP son consecuencia de la supresión de las cuentas relativas a acreedores y deudores comerciales dada la actividad predominantemente administrativa que realiza la Seguridad Social, y algunas otras cuentas de acreedores no presupuestarios por operaciones de anticipos de tesorería o para activos construidos o adquiridos para otras entidades, y de deudores no presupuestarios por servicios de recaudación o por impuestos devengados pendientes de liquidar.

En el subgrupo 40 «Acreedores presupuestarios» el desarrollo que contempla el PGCP para los acreedores por obligaciones reconocidas de presupuesto corriente distingue entre operaciones de gestión (capítulos 1 a 4 y 7 del presupuesto de gastos), otras cuentas a pagar (capítulo 8 del presupuesto de gastos), operaciones con entidades del grupo, y otras deudas (capítulos 6 y 9 del presupuesto de gastos), desapareciendo el desarrollo de las distintas fases de ejecución del presupuesto de gastos que hasta ahora constituían el desglose de los acreedores presupuestarios.

En la presente adaptación se ha optado por hacer un desglose adicional para cada una de las subcuentas anteriores para seguir manteniendo desde la propia contabilidad patrimonial la información relativa a las distintas fases de la ejecución presupuestaria.

El mismo desarrollo que realiza el PGCP para los acreedores presupuestarios se efectúa para los deudores presupuestarios, que en este caso se desglosan en deudores por derechos reconocidos por operaciones de gestión (capítulos 1, 3, 4, 5, y 7 del presupuesto de ingresos), otras cuentas a cobrar (capítulo 9 del presupuesto de ingresos) y otras inversiones financieras (capítulos 6 y 8 del presupuesto de ingresos).

Otra novedad se produce en la reclasificación que el PGCP efectúa respecto de la extinción de derechos por insolvencias y por prescripción, los cuales dejan de considerarse derechos anulados por tales motivos, pasando a formar parte de los derechos cancelados.

En el subgrupo 47 «Administraciones públicas» se han incorporado las cuentas 473 «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta», 474 «Activos por impuesto diferido» y 479 «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», para la contabilización por parte del patrimonio privativo de las MATEPSS de las operaciones relacionadas con el impuesto sobre beneficios.

El resto de operaciones en este grupo 4 son idénticas a las ya existentes en las adaptaciones previas, salvo alguna que otra modificación en la codificación de cuentas o en la denominación de las mismas.

En el grupo 5 «Cuentas financieras» no se han incorporados los subgrupos 50 «Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo», 51 «Deudas a corto plazo con entidades del grupo, multigrupo y asociadas», y 53 «Inversiones financieras a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas». El resto de cuentas son prácticamente coincidentes con las reflejadas en el PGCP, más allá de que se han desarrollado en algunos casos en cuentas de cuatro dígitos, e incluso en divisionarias de desarrollo de cinco dígitos en el caso del subgrupo 54 «Inversiones financieras a corto plazo» con el fin de alcanzar una información de mayor detalle en tales operaciones.

Esta adecuación al PGCP ha implicado que en determinados subgrupos como el 55 «Otras cuentas financieras» se haya realizado una reordenación de las cuentas incluidas en la anterior adaptación. Así por ejemplo las cuentas de provisiones de fondos para pagos a justificar y su desglose pasan a englobarse en la nueva cuenta 558 «Provisiones de fondos para pagos a justificar y fondo de maniobra» que ha necesitado de su desarrollo en subcuentas para incluir la de pagos a justificar y la de operaciones con cargo al fondo de maniobra pendientes de justificar; otro tanto sucede con el registro de las «Operaciones transitorias con títulos valores», de utilización exclusiva por parte de las MATEPSS, que pasan ahora a efectuarse por medio de las subcuentas 5548 «Cobros pendientes de aplicación. Operaciones transitorias con títulos valores» y 5558 «Pagos pendientes de aplicación. Operaciones transitorias con títulos valores»; o con el reflejo de la situación deudora o acreedora con origen en los movimientos de fondos internos entre la Tesorería General de la Seguridad y las MATEPSS como consecuencia de la colaboración en la gestión, cuyo registro por parte de éstas se efectuará por medio de la nueva subcuenta 5501 «Tesorería General de la Seguridad Social, cuenta corriente». Así mismo, las cuentas de enlace, destinadas a recoger las relaciones entre los distintos centros gestores con ocasiones de operaciones en común pasan, con el mismo desarrollo que el existente actualmente, a la nueva cuenta 552 «Cuentas de enlace».

La estructura del grupo 6 «Compras y gastos por naturaleza» se corresponde en líneas generales a las del propio PGCP. La diferencia fundamental, estriba en el contenido del subgrupo 63, que en el ámbito del PGCP se destina a tributos, en tanto que en la presente adaptación, o las anteriores, se destina para el registro de las operaciones de redistribución de renta que conforman el objeto de la Seguridad Social por medio de las distintas políticas sociales que son de su competencia.

Esta nueva estructura del grupo 6 supone escasas modificaciones en comparación con las anteriores adaptaciones. En el subgrupo 65 «Transferencias y subvenciones» desaparece la distinción entre transferencias y subvenciones corrientes y de capital, existiendo a partir de ahora una única cuenta para transferencias y otra para subvenciones.

En el subgrupo 66 «Tributos y gastos financieros» se desarrolla la cuenta 661 «Tributos» en función del ente; y se desarrollan las posibles pérdidas en valores negociables con el mismo alcance que la cartera de valores.

En el subgrupo 69 «Pérdidas por deterioro y dotación a la provisión para contingencias en tramitación» se recoge la amplia casuística de pérdidas por deterioro: de inmovilizado intangible, material, inversiones inmobiliarias, existencias, y en valores.

El grupo 7 «Ventas e ingresos por naturaleza» se ha adecuado a las características de las fuentes financieras de la Seguridad Social. Ello ha supuesto principalmente la no incorporación de determinadas cuentas dentro del subgrupo 70, y que en la presente adaptación cambia su denominación respecto a la reflejada en el PGCP, pasando a denominarse «Ingresos por prestación de servicios». No se ha incorporado igualmente el subgrupo 71 «Variación de existencias», al no existir en la Seguridad Social procesos productivos de transformación, ni el subgrupo 73 «Impuestos indirectos». Por lo que respecta al subgrupo 72 «Cotizaciones sociales» se ha variado el contenido del mismo para recoger los ingresos por cotizaciones, principal fuente de recursos de la Seguridad Social, en función del sujeto obligado al pago y del régimen de Seguridad Social de pertenencia.

En relación con las adaptaciones anteriores se ha incorporado un nuevo subgrupo 74 «Tasas y precios públicos» para el registro de posibles fuentes financieras que pudieran adoptarse en el marco de lo regulado por la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos; y en la inclusión de un mayor desglose en los subgrupos 75 «Transferencias y subvenciones», 78 «Trabajos realizados para la entidad», y 79 «Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro».

Por lo que se refiere a las transferencias y subvenciones recibidas, desaparece al igual que con las concedidas, la distinción entre transferencias y subvenciones corrientes y de capital, realizándose dentro del subgrupo 75 «Transferencias y subvenciones» un desglose de mayor contenido que tiene por objeto dar cabida al nuevo tratamiento que de las mismas se realiza en la NRV 15.ª «Transferencias y subvenciones», en la que se estipula que las transferencias recibidas se imputarán al resultado del ejercicio en que se reconozcan, y que las subvenciones recibidas se deberán contabilizar, con carácter general, como ingresos directamente imputables al patrimonio neto en una partida específica, dentro del subgrupo 13 «Subvenciones y ajustes por cambio de valor», debiéndose imputar al resultado del ejercicio sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención de que se trate.

Por último, señalar que tanto en el PGCP como en esta adaptación se incluyen unos novedosos grupos de cuentas 8 «Gastos imputados al patrimonio neto» y 9 «Ingresos imputados al patrimonio neto», que servirán a lo largo del ejercicio y de forma transitoria para registrar las posibles variaciones en la valoración de los activos financieros y no financieros y de los ingresos por subvenciones, y que en fin de ejercicio serán objeto de regularización contra cuentas del subgrupo 13 «Subvenciones y ajustes por cambio de valor».

En el grupo 0 «Cuentas de control presupuestario», se incluye únicamente el subgrupo 00 «De control presupuestario. Ejercicio corriente», comprensivo de las cuentas representativas de la ejecución presupuestaria de gastos e ingresos sin repercusión patrimonial.