Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 13 de Mayo de 1994

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Solicita la recurrente, la entidad «Telares C., S.A.L.», se anulen las liquidaciones números 46.943, 46.944 y 46.945, practicadas por el Ayuntamiento de A. de H., por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, por importes respectivos de 4.533.971 pesetas, 986.918 pesetas y 2.823.032 pesetas, devengado con ocasión de la adquisición de una tierra, al sitio de Los Ce., de 26 fanegas, mediante escritura pública de adjudicación judicial, otorgada por el Magistrado de Trabajo número 4 de Madrid, de 29 de julio de 1987.

Segundo.-En primer término, alega el recurrente que el obligado al pago es el transmitente, la sociedad «L., S.A.», al cual no le ha sido notificada la liquidación tributaria.

Por tanto, la primera cuestión planteada se centra en determinar quién es el sujeto pasivo en el impuesto de plusvalía.

En el caso de transmisiones onerosas, como la que ahora nos ocupa, coexisten como sujetos pasivos del impuesto, el contribuyente y el sustituto del contribuyente. En efecto, el artículo 354.1.c) del Texto Refundido de 18 de abril de 1986, establece que, «en las transmisiones a título oneroso, es contribuyente, el transmitente, pero el adquirente tendrá la condición de sustituto del contribuyente». Ambos son sujetos pasivos del impuesto, uno como contribuyente y otro como sustituto (artículo 30 de la Ley General Tributaria), siendo contribuyente la persona que realiza el hecho imponible, en razón de la cual se le impone la carga tributaria que de él deriva, sin que pierda su condición por realizar su traslación a otras personas. El sustituto, por el contrario, es el sujeto pasivo que sin necesidad de realizar el hecho imponible, y por razones de técnica tributaria, se encuentra llamado al pago por imposición legal, con posibilidad, no obstante, de resarcirse de lo pagado, ya mediante repercusión o acción de regreso (artículo 32 de la Ley General Tributaria y artículo 354.2 del Texto Refundido de 18 de abril de 1986).

A la vista de lo expuesto, es evidente que no coincide el concepto vulgar de sustituto, que es el que paga en defecto de otro, con el jurídico, definido en el artículo 32 de la Ley General Tributaria, como «el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones y materiales y formales de la obligación tributaria», sin perjuicio de que en la propia escritura de venta judicial de 29 de julio de 1987 expresamente se diga, que los gastos de esta escritura e impuestos de ella derivados, serán de cuenta de la sociedad adjudicatoria.

Tercero.-Sentado cuanto antecede, el ente municipal está obligado a notificar la liquidación a ambos sujetos intervinientes, transmitente y adquirente, uno como otro contribuyente y el otro como sustituto de aquél, exigencia que ha venido siendo requerida legalmente, primero, por los artículos 514.1, 517.c) y 518.1.b) de la Ley de Régimen Local de 1955, y luego por los artículos 91.1.c) y 97.5 del Real Decreto 3.250/1976, de 30 de diciembre, y finalmente, en el momento del devengo tributario por los artículos 354.1.c) y 360.5 del Texto refundido, de 18 de abril de 1986, en concordancia con el artículo 124 de la Ley General Tributaria, constituyendo la falta de notificación al transmitente o enajenante vicio de anulabilidad de los trámites posteriores que obligan a reponer el procedimiento al referido trámite notificatorio, según una reiterada doctrina jurisprudencial (entre otras, sentencias de 31 de enero, y 27 de febrero de 1984, 23 de junio de 1987, 4 de marzo y 31 de octubre de 1988 y 27 de febrero de 1989), así como numerosas sentencias de este mismo Tribunal ahora juzgador (sentencias de 16 de octubre de 1991, 30 de octubre de 1992, 23 de septiembre y 21 de octubre de 1993, entre las más recientes), y ello con independencia de los pactos consignados en la escritura pública, como ocurre en el supuesto de autos, en que el adquirente a título oneroso, según la Ley tan sólo sustituto, se obliga a asumir la carga tributaria, pues dichos convenios no surten efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas (artículo 35 de la Ley General Tributaria).

Cuarto.-Del examen de los documentos obrantes en el expediente administrativo, así como de las manifestaciones contenidas en la demanda y la contestación se deduce lo siguiente:

a)  La finca, cuya liquidación por el impuesto de plusvalía es objeto de impugnación en los presentes autos, había sido adjudicada en subasta pública, ante la Magistratura de Trabajo número 4 de las de Madrid, a los propios ex-trabajadores de la empresa transmitente, «L., S.A.», en satisfacción de salarios adeudados, y cedida, a la Sociedad Anónima Laboral, por ellos constituida denominada «Telares C.».

b)  En la escritura pública transmisiva de 29 de julio de 1987, interviene el Magistrado de Trabajo número 4 de Madrid, en representación y por rebeldía de la sociedad «L., S. A.».

c)  En la declaración tributaria a efectos del impuesto de plusvalía, no figura ningún domicilio de la sociedad transmitente.

d)  Finalmente, El Ayuntamiento de A. de H., intentó notificar por dos veces consecutivas, mediante correo certificado a la sociedad transmitente las liquidaciones tributarias, en el domicilio que aparece en la escritura pública transmisiva, carretera de D., kilómetro 2, constando en uno de los acuses de recibo «se ausentó».

Por tanto, el ente municipal al tratarse de un contribuyente desconocido en el domicilio fiscal e ignorando el nuevo domicilio del sujeto pasivo, debió practicar la notificación mediante edicto publicado en el Boletín Oficial del Estado, o en el Boletín Oficial de la Provincia, y en todo caso en el tablón de anuncios del Ayuntamiento, sin cuya doble publicación (Boletín Oficial y Ayuntamiento), no es válido, en virtud de lo que dispone el artículo 80.3º de la Ley de Procedimiento Administrativo de aplicación supletoria, según el artículo 9.2 de la Ley General Tributaria (sentencias de 10 de noviembre de 1986, 2 de julio de 1987 y 27 de noviembre de 1989).

No obstante, lo expuesto, y aún apreciando la cuestión de carácter formal alegada, relativa a la falta de notificación de la liquidación al transmitente, dado que comporta la nulidad de la liquidación, sino de los trámites posteriores a la aprobación de la liquidación, para que se practiquen nuevamente los omitidos, procede, por razones de economía procesal, entrar en el fondo de las cuestiones planteadas.

Quinto.-Argumenta el recurrente, que los 83.860 metros cuadrados adjudicados judicialmente, quedan reducidos a 63.301 metros cuadrados, como consecuencia de haber sido expropiados los restantes. Pues bien, dichos 63.301 metros cuadrados, a efectos del impuesto de plusvalía se encuentran situados en 3 polígonos: 1.248 metros cuadrados en el polígono 30-A (suelo urbano), 38.242 metros cuadrados en el polígono 30-B y 23.811 metros cuadrados en el polígono 30-F. Estos dos últimos son suelo urbanizable no programado, ya que no contiene ninguna de las exigencias para ser calificado como suelo urbanizable programado, recogidos en el artículo 23 del Reglamento de Planeamiento. Por tanto, sólo estarían sujetos al impuesto que nos ocupa los 1.248 metros cuadrados situados en el polígono 30-A, que dio lugar a la liquidación por plusvalía número 46.944, por importe de 986.918 pesetas.

Sexto.-La norma reguladora del impuesto en el momento del devengo tributario viene constituido por el Texto Refundido de 18 de abril de 1986, cuyo artículo 350.2 refiere la no sujección impositiva a los terrenos destinados a una explotación agrícola, forestal, ganadera o minera, a no ser que dichos terrenos tengan la condición de solares o estén calificados como urbanos o urbanizables programados o vayan adquiriendo esta última condición con arreglo a lo dispuesto en la Ley del Suelo.

Hay que tener en cuenta la evolución de la doctrina jurisprudencial en esta materia, que ha ido reduciendo o flexibilizando los criterios en la interpretación de los preceptos aplicables, para llegar a una última orientación que, dejando a un lado las circunstancias de hecho, uso o aprovechamiento de la finca, incide en el aspecto urbanístico y precisa que el impuesto tiende a gravar exclusivamente fincas urbanas, estimando no sujetas a él las no urbanas, que como señalan las sentencias de 15 de abril de 1987 y 17 de abril de 1989, el mencionado impuesto únicamente tiene como soporte el suelo urbano y el urbanizable programado o que vaya adquiriendo esa condición con arreglo a las normas urbanísticas en cada caso aplicable, viniendo dado la sujección por la calificación urbanística del suelo y nunca por otras circunstancias de hecho o jurídicas.

El último paso de esta evolución, lo ha dado la Ley 39/88 de Haciendas Locales, que se refiere expresamente la no sujección de los terrenos rústicos, en su artículo 105.2.

Séptimo.-En el presente supuesto no aparece acreditada la existencia de una explotación agrícola real, ni tampoco la pretende el recurrente. Sin embargo, la doctrina del Tribunal Supremo expuesta, priva de relevancia a la existencia o no de dicha explotación agrícola, para tomar en consideración exclusivamente la calificación urbanística del terreno.

Desde el punto de vista urbanístico, según certificado emitido en periodo probatorio por el arquitecto municipal, los polígonos 30-B y 32-F, según las normas subsidiarias vigentes en 1987, estaban calificadas como sector de suelo urbanizable o apto para urbanizar, no pudiéndose definir un grado de programación para los mencionados polígonos al no existir programa de actuación en las normas subsidiarias, que, sin embargo, señalan ciertas condiciones en el desarrollo de los Planes Parciales para garantizar la coordinación de las inversiones públicas y privadas, pero siempre a partir de la aprobación de las mismas, concluyendo que no poseen acceso viario, alcantarillado, saneamiento, alumbrado público y agua, porque no se llegó a aplicar sobre las mismas ningún proceso urbanístico.

Consecuentemente, procede estimar la demanda en este punto y anular las liquidaciones números 45.943 y 46.945, declarando la no sujección de dichas transmisiones, pues como el Tribunal Supremo tiene reiteradamente declarado (entre otras, sentencias de 11 de febrero, 1 de abril y 14 de mayo de 1992), el término urbanizable, no es bastante para hacer nacer la obligación tributaria, sino que habrá la condición de «programado», ya que el simple carácter de urbanizable del terreno, esto es, apto en principio para ser urbanizado, precisa necesariamente, que es posibilidad se convierta en realidad, requiriendo la del correspondiente Plan Parcial o Programa de Actuación Urbanística (artículo 84 y 85 de la Ley del Suelo y 42 y siguientes del Reglamento de Gestión Urbanística) no ocurre en el supuesto de autos, máxime cuando la base imponible ha de ser reflejo de un aumento de valor en razón a la realidad urbanística y no a meras conjeturas o hipótesis abstractas e indeterminadas cuantitativamente.

Impugna, asimismo, el recurrente el valor final aplicado en las liquidaciones, argumentando que el adjudicado en subasta pública siendo el precio de adjudicación 20.500.000 pesetas, que es el que ha de prevalecer, como valor en venta, frente al fijado por la Administración.

El artículo 355.2º.1 del Texto Refundido de 18 de abril de 1986, dispone que los valores que se fijen en el índice correspondiente deben acomodarse a los valores corrientes en venta, estimándose que éste consiste en la suma de dinero, por lo que, en condiciones normales se hallaría comprador para el inmueble. Por tanto, es evidente que un terreno en el mercado inmobiliario un valor determinado en relación exclusiva al terreno, sino fundamentalmente debido a su ubicación, características, expectativas urbanísticas, circunstancias todas ellas que han de tenerse en cuenta por los Ayuntamientos a la hora de fijar los tipos unitarios del valor corriente en venta, tal como establece el artículo ya mencionado, al referirse al aprovechamiento urbanístico que, según su ubicación corresponde a los terrenos sujetos a este impuesto. Ahora bien, los valores fijados en el índice, una vez aprobados, gozan de presunción de legalidad que establece el artículo 8 de la Ley General Tributaria, en favor de los actos de la Administración en la fijación de las bases tributarias y de la general que disfrutan los actos administrativos, presunción iuris tantum susceptible de destruirse mediante prueba en contrario que acredite de forma plena e indubitada que no se corresponde con el verdadero valor corriente en venta del terreno de que se trata, según reiterada jurisprudencia, de la que son exponentes, entre otras, las sentencias de 20 de abril y 16 de mayo de 1988, y 14 de febrero de 1989.

Noveno.-La única prueba aportada por el recurrente, es la escritura de adjudicación, donde se señala que el precio fue de 20.500.000 pesetas, para los 83.862 metros cuadrados transmitidos, frente al valor final aplicado en las tres liquidaciones de plusvalías impugnadas, que tienen su origen en dicha transmisión, ascendente a 47.806.108 pesetas (28.605.016 pesetas más 4.390.464 pesetas, más 17.810.628 pesetas), sosteniendo la actora que debe prevalecer como valor en venta aquél, dado el carácter público de la adjudicación por haber sido efectuado en subasta pública ante el Magistrado de Trabajo.

Dicha pretensión no puede prosperar. Como anteriormente expusimos el terreno afectaba a tres polígonos distintos, quedando sujeto finalmente al impuesto exclusivamente 1.248 metros cuadrados, calificado como suelo urbano, puesto que el resto es suelo urbanizable no programado, siendo su valor, según índice, de 3.518 pesetas por metro cuadrado, lo que arroja un total de 4.390.464 pesetas, cantidad inferior al precio de adjudicación, y sin que pueda discernirse en el precio de adjudicación, cuál es el valor en venta asignado a los metros cuadrados de suelo urbano y cuál es el fijado para el suelo urbanizable no programado, al haberse producido la adquisición por la totalidad de la superficie de la parcela, y sin que, por otro lado, se haya acreditado por algún medio de prueba que el valor establecido en el índice para la superficie de la parcela ubicada en suelo urbano, ascendente a 3.518 pesetas por metro cuadrado, no se corresponde con el valor en venta en el momento del devengo del gravamen, siendo insuficiente la alegación de que el valor económico de dicha parcela es nulo, dada su forma irregular y estar colindante con la Carretera N-II y la Carretera Convenio Colectivo de Empresa de ICOD EMPRESA MUNICIPAL, S.A. (ICODEMSA), pues, como se deduce del informe del arquitecto municipal, obrante en autos, el mencionado terreno está calificado como suelo urbano de uso industrial, teniendo la edificabilidad de 3 metros cúbicos por metro cuadrado sobre parcela neta y ocupación máxima del 50 por ciento; y aun cuando la superficie de terreno transmitido sea inferior a la superficie exigida como parcela mínima, ello no significa que su valor económico sea nulo.

Décimo.-Finalmente, solicita el recurrente se le aplique una bonificación del 99 por ciento de la cuota, a tenor del artículo 20 de la Ley 15/1986, de 25 de abril de 1986, de Sociedades Laborales, argumentando que la entidad recurrente, «Telares C., S.A.L.», está compuesta por parte de los ex-trabajadores ejecutantes en el procedimiento de la Magistratura de Trabajo número 4 de las de Madrid, contra la empresa «L.», antigua propietaria del bien transmitido y dicho artículo prevé la mencionada bonificación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la adquisición de cualquier medio admitido en derecho, de bienes provenientes de la empresa de que procedan la mayoría de socios trabajadores de la Sociedad Anónima Laboral, consecuentemente, dada la conexión entre el impuesto de transmisiones patrimoniales y el impuesto de plusvalía, procede aplicar a este último dicho beneficio tributario.

Procede, asimismo, desestimar dicha petición, dado que el mencionado beneficio fiscal está pensado única y exclusivamente para el impuesto de transmisiones patrimoniales, no preveyéndose su aplicación al impuesto de plusvalía, ni en la normativa mencionada, ni en los artículos 352 y 353 del Texto Refundido de 18 de abril de 1986, que regulan las exenciones y bonificaciones atañentes al impuesto que nos ocupa, sin que quepa una interpretación extensiva o analógica de un beneficio fiscal, dada la prohibición del artículo 24 de la Ley General Tributaria.

Finalmente, señalar que no procede entrar en el examen del resto de las cuestiones planteadas, atañentes a error en la superficie girada en la liquidación 46.945, por cuanto que la misma debe anularse por ser suelo urbanizable no programado, ni si ha existido o no un cambio en la calificación urbanística de los terrenos, dado que ello, se habría producido con posterioridad al devengo del gravamen.

Asimismo, debemos poner de manifiesto que en el escrito e interposición del recurso, se impugnan los expedientes números 61.865 y 72.868, el primero de ellos, referido a a adquisición por la Sociedad Anónima Laboral recurrente, «Telares C.», de la también sociedad «L., S.A.», del terreno, y que dio origen a las liquidaciones números 46.943, 46.944 y 46.945, mientras que en el segundo atañe a la transmisión del terreno por parte de «Telares C., S.A.L.», a favor de «U., S.A.», dando lugar a las liquidaciones tributarias números 46.946, 46.947 y 46.948. Sin embargo, la demanda se centra en las tres liquidaciones de plusvalía primeramente mencionadas, suplicando su anulación, por lo que el fallo de esta Sala se limita exclusivamente a lo pedido, para no caer en incongruencia.