Sentencia Penal Nº 270/2021, Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 5, Rec 45/2021 de 28 de Abril de 2021

Encabezamiento

AUDIENCIA PROVINCIALBARCELONA

SECCION QUINTA

Rollo de apelación nº. 45/21

Procedimiento abreviado nº. 362/17

Juzgado Penal nº. 25 de Barcelona

S E N T E N C I A .

Magistrados:

Dª. Rosa Fernández Palma

D. Ignacio de Ramón Fors

Dª. Mar del Méndez González

Barcelona, 28 de abril de 2021.

La sección quinta de la Audiencia Provincial de Barcelona, constituida por los magistrados al margen referidos ha visto en grado de apelación el presente rollo, dimanante del procedimiento abreviado nº. 362/17 seguido en el Juzgado de lo Penal 25 de Barcelona por un delito contra la Hacienda Pública; en esta causa es acusado D. Alejo, representado por el procurador D. Ernesto Huguet Fornaguera y defendido por el abogado D. Josep Maria Pino Parera; es responsable civil la mercantil Mediterranean Olil S.A., representada por el procurador Román Villalba Rodríguez y defendida por el abogado d.Enrique Losada Vigo; es acusación particular la Agencia Tributaria defendida y representada por la Abogacía del Estado; en el que ha actuado el Ministerio Fiscal en el ejercicio de la acusación pública; que pende ante esta Audiencia Provincial en virtud del recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de D. Alejo y del recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de Mediterranean Oil S.A., contra la sentencia dictada en instancia el día 25 de noviembre de 2020.

Es ponente de esta sentencia la magistrada Dª. Rosa Fernández Palma, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte dispositiva de la sentencia apelada es del tenor literal siguiente: 'CONDENO a Calixto (actualmente Alejo) como autor responsable de un delito contra la Hacienda Pública, con la concurrencia de la circunstancia atenuante analógica de cuasi prescripción y de la atenuante de dilaciones indebidas, a la pena de SEIS MESES Y UN DÍA DE PRISIÓN, con la accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo, pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho de gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el plazo de UN AÑO, SEIS MESES Y UN DÍA y MULTA DE 154.000 €, con tres meses de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago, y al pago de una cuarta parte de las costas procesales causadas en esta instancia.

En concepto de responsabilidad civil Calixto (actualmente Alejo) directamente, y MEDITERRANEAN OIL, S.A., subsidiariamente, indemnizarán a la Hacienda Pública en la cantidad de 307.363,75 €, cantidad que devengará los intereses de demora legales.

ABSUELVO a Belen, Cesareo y Claudio del delito contra la Hacienda Pública de que han sido acusados, declarando de oficio tres cuartas partes de las costas procesales.'.

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia se han interpuesto recursos de apelación por la representación procesal de D. Alejo y por la representación procesal de Mediterranean Oil S.A. Admitidos a trámite dichos recursos, se dio traslado de ellos al resto de partes personas para que manifestaran lo que a su derecho conviniera. Dicho trámite ha sido evacuado por el Ministerio Fiscal, por la Abogacía del Estado en nombre y representación de la Agencia Tributaria, y por la representación procesal de Claudio, en el sentido todos ellos de interesar la confirmación de la resolución recurrida. Tras ello los autos fueron elevados a esta sección de la Audiencia Provincial para su resolución.

Hechos

Aceptamos el relato de hechos probados de la sentencia apelada, que es el siguiente: 'ÚNICO. Probado y así se declara que MEDITERRANEAN OIL, S.L. formaba parte de un Grupo de empresas que estuvieron bajo la titularidad real y la dirección efectiva del acusado Calixto (con posterioridad a los hechos se cambió el orden de los apellidos, constando actualmente registrado como Alejo en virtud de cambio de orden de apellidos inscrita en el Registro Civil de Olot el 14 de mayo de 2014), mayor de edad y sin antecedentes penales.

MEDITERRANEAN OIL, S.A. fue constituida mediante escritura pública de 3 de junio de 1997, deduciéndose de las inscripciones registrales que la mercantil LAGOFIN es su principal socia al haber suscrito las diversas ampliaciones de capital llevadas a cabo respecto de aquélla.

En cuanto al órgano de administración de MEDITERRANEAN OIL, S.A. fueron nombrados diversos administradores sucesivamente, niguno de los cuales tenía capacidad alguna de decisión sobre la empresa, nombrándose en fecha 27 de diciembre de 2006 a Maximo, quien se encuentra en paradero desconocido.

El acusado Claudio, mayor de edad y sin antecedentes penales, estuvo designado como apoderado de la mercantil desde el 12 de enero de 2004, sin que conste la revocación de su nombramiento.

La sociedad MEDITERRANEAN OIL, S.A. era propietaria de una estación de serivicio en el término de Vidreres (Girona), integrada por distintas dependencias e instalaciones. Mediante escritura de 2 de abril de 2007 MEDITERRANEAN OIL, S.A. vendió la mencionada gasolinera a BANCO DE SABADELL, que la adquirió con la finalidad de ceder su uso mediante contrato de arrendamiento financiero a la sociedad SERVICIOS DE APARCAMIENTOS VILADECANS, S.L. El precio de la compraventa se fijó en 2.200.000 €, más 352.000 € en concepto de IVA, habida cuenta de que según la estipulación séptima de la escritura de compraventa la mercantil vendedora reunció a la exención del IVA de acuerdo con lo establecido en el art. 4 Cuatro A de la LIVA y habiendo manifestado el comprador tener derecho a la deducción total del impuesto soportado.

La cuota de IVA repercutida de 352.000 € no fue ingresada por la sociedad a la Hacienda Pública.

La mercantil no llevó a cabo otras operaciones con terceros que supusieran ventas o ingresos para la sociedad relevantes por su cuantía.

En el ejercicio 2007 MEDITERRANEAN OIL, S.A. declaró operaciones con la sociedad MAGIC BUSINESS, S.L. por importe declarado de 714.560,00 €, sin que conste acreditada la realidad de las operaciones ya que no consta actividad alguna de dicha sociedad con otras sociedades, constando en informe de comprobación censal de 27 de septiembre de 2005 que se trata de una sociedad pantalla, que carece de actividad económica.

En el mismo ejercicio 2007 declaró operaciones con la sociedad DIONISIO DÍEZ BOSCH, S.L. por importe de 303.520,00 €, operación vinculada con la venta de la gasolinera para el pago de la comisión por intermediación de Cesareo.

Teniendo en cuenta que en el 2007 el tipo general de gravamen de IVA era del 16%, las cuotas de IVA generadas por las referidas operaciones ascenderían a 98.560 € en el caso de MAGIC BUSINESS, S.L., y 41.864,82 € en el caso de DIONISIO DIEZ BOSCH, S.L.

Con base en nuevo informe del Equipo de Delito Fiscal de la Agencia Tributaria de fecha 28 de septiembre de 2020, considerando en beneficio del obligado tributario que la cuota de IVA generada por las operaciones con DIONISIO DÍEZ BOSCH, S.L. obedece a bienes o servicios efectivamente prestados y recibidos por MEDITERRANEAN OIL, S.A., la propuesta de liquidación se realiza teniendo en cuenta la operación de venta de la estación de servicio, perfectamente documentada y acreditada, y la información que se desprende de las autoliquidaciones presentadas por la obligada tributaria MEDITERRANEAN OIL, S.A., incluida la operación comercial con DIONISIO DIEZ BOSCH, S.L. y que MEDITERRANEAN OIL, S.A. declaró en el modelo 347 de operaciones con terceros del ejercicio 2007.

La propuesta de liquidación del IVA 2007 es:

Se excluye la cuota de 98.560 € por las presuntas operaciones con MAGIC BUSINESS, S.L. al no constar acreditadas.

El fraude a la Hacienda Pública fue cometido por MEDITERRANEAN OIL, S.A., entidad que era titularidad y de hecho dirigía Calixto (actualmente Alejo).'.

Fundamentos

PRIMERO.- Aceptamos, y damos por reproducidos, los fundamentos de la sentencia apelada a los que se unen los contenidos en la presente resolución.

SEGUNDO.- En primer lugar, la representación procesal de Mediterranean Oil S.A. aduce frente a la sentencia de instancia la prescripción del delito fiscal por el que se sigue este procedimiento.

(i) Argumenta que el actual art. 305.2.a) CP, introducido por LO 7/2012, ha modificado el momento de la consumación del delito contra la Hacienda pública, puesto que conforme a su redacción, no es necesario estar a la espera del último día de abono voluntario del impuesto, en este caso el IVA, sino que el delito resulta perseguible desde el momento en que se alcance una cuantía indiciariamente defraudatoria superior a 120.000 euros. Todo ello siempre y cuando la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica sin desarrollarla realmente.

Por ello, la tesis consolidada de que el delito fiscal se consuma coincidiendo con el último día de abono voluntario del impuesto, a juicio del apelante ha quedado superada por la nueva previsión legislativa, que lo traslada al momento mismo en que se supere una defraudación de 120.000 euros.

Frente a ello, el Tribunal Supremo viene sosteniendo que la 'consumación del delito fiscal, según criterio de esta Sala del que es exponente la ST 876/2016, de 22 de noviembre, se produce 'el último día hábil para la presentación, en período voluntario, de la declaración y liquidación del correspondiente impuesto en cuyo ejercicio se considera que ha existido una acción u omisión que implique una defraudación a Hacienda', fecha a partir de la cual se inicia el cómputo de prescripción (por todas, STS 496/2020, de 8 de octubre).

La STS 586/2020 (de pleno), de 5 de noviembre, con ocasión del estudio de una cuestión muy semejante a la que aquí se plantea, ha resuelto que la 'posibilidad de anticipar el mecanismo de reacción penal frente al delincuente fiscal no altera el carácter de impuesto periódico con posibilidades de actuar para evitar la continuación del hecho delictivo. Una cuestión es la naturaleza del delito, periódico y anual, y otra distinta es la posibilidad de su persecución. La modificación del Código no altera esa naturaleza, por lo tanto, el plazo de prescripción y su cómputo'.

Por ello el alcance que corresponde predicar de la disposición en estudio no puede ser sino procesal, no sustantivo, carente de impacto en la conformación típica de la infracción.

Cuestión diferente, y que también aborda la sentencia de pleno antes citada, es la relativa al momento en que debe considerarse consumado el impuesto sobre el valor añadido, que se ha venido situando por la jurisprudencia penal en el último día hábil para la presentación del resumen anual (el último día del mes de enero de la siguiente anualidad).

Dicho entendimiento resulta coherente con la jurisprudencia contencioso administrativa, que ha venido otorgando efectos interruptivos de la prescripción respecto de la infracción tributaria a la declaración resumen anual, bajo la consideración de que se trata de una verdadera declaración que ratifica las autoliquidaciones previas trimestrales.

En todo caso, no puede desconocerse que el anterior criterio no es en este momento unánime, ya que primero ciertas resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos y más recientemente alguna sentencia de la Sala tercera del Tribunal Supremo (450/2020, de 18 de mayo), han cuestionado que la declaración informe anual posea efecto interruptivo de la prescripción de la infracción tributaria (cfr., sin embargo, en sentido contrario la STS, sala tercera, 97/2021, de 28 de enero, que se hace eco de una línea consolidada).

Sea como fuere el Tribunal Supremo ha tomado postura sobre esta cuestión y decidido, por lo que atañe al IVA, mantener 'la doctrina jurisprudencial sobre el inicio del cómputo de la prescripción de un delito fiscal en el mes siguiente al de la anualidad correspondiente, coincidente con la elaboración del resumen anual' ( STS 586/2020 (de pleno), de 5 de noviembre.

Consecuentemente, debemos pensar que hasta la declaración resumen anual, como último día consensuado para el abono voluntario del impuesto, de acuerdo con la regla general, resultaría teóricamente factible la corrección de las autoliquidaciones previas, ajustándolas si es el caso a la realidad tributaria, lo que podría dar lugar a que no quedase margen posible para la tentativa.

En el caso actual, y en atención a la cuestión que debemos resolver, atenderemos al criterio adoptado por la STS 586/2020 (de pleno), de 5 de noviembre, que sitúa en el momento de presentación del resumen anual la consumación del delito, lo que tiene como consecuencia que ni la infracción tributaria ( STS, sala tercera, 97/2021, de 28 de enero), porque se notificó a la mercantil afectada el inicio de las actuaciones inspectoras el 11 de noviembre de 2009, ni la penal, porque la querella fue admitida a trámite mediante auto de fecha 28 de enero de 2013, se hallarían prescritas, teniendo en cuenta que el ejercicio fiscal a que hace referencia este procedimiento es el año 2007 y el delito habría quedado consumado el 30 de enero de 2008.

(ii) A continuación, el apelante aduce que, en todo caso, el auto 28 de enero de 2013 dictado por el Juzgado de Instrucción no presenta el estándar de motivación exigible para poseer efectos interruptivos de la prescripción conforme al art. 132.2 CP, porque lo considera inmotivado y por tanto no cumpliría con las exigencias del actual art. 132.2.1ª CP y la previa doctrina constitucional de la que es exponente la STC 195/2009.

El requisito de motivación de una resolución para que posea habilidad interruptiva de la prescripción es predicable tanto por la vía de la doctrina constitucional interpretativa del art. 132.2 CP, como, tras la reforma, por la previsión del art. 132.2.1ª CP, porque ' en la medida en que en buena parte la norma lo que hace es refrendar una interpretación que efectuó el TC sobre la normativa anterior no podría hablarse en rigor de retroactividad, sino de aplicación de la norma anterior según la interpretación derivada de la doctrina constitucional' STS 4557/2016 de 24 de octubre.

No cabe duda, conforme a la jurisprudencia desarrollada alrededor de la norma, de que una de las resoluciones con virtualidad interruptiva de la prescripción la constituye el auto de admisión de querella o de incoación de diligencias previas, como exteriorización del inicio de un procedimiento por hechos que revisten apariencia de delito contra personas determinadas o determinables ( STS 4557/2016 de 24 de octubre).

Desde esta perspectiva queda descartado que resulte preciso un acto adicional de imputación ( STS 690/14, de 22 de octubre).

Con relación al canon de motivación que deben presentar dichas resoluciones para cumplir con el mandato de motivación impuesto por el legislador (o con anterioridad derivado de la interpretación constitucional), el Tribunal Supremo ha venido considerando 'viene necesariamente delimitada por el momento procesal en el que se dicta esa resolución. Generalmente será la que dé comienzo a las investigaciones, por lo que solo contará como elementos de contraste con los que la correspondiente denuncia o querella incorporen. De ahí que lo exigible es un juicio de verosimilitud sobre la apariencia delictiva de los hechos denunciados y su presunta atribución al querellado o denunciado. Como dijo la STS 885/2012 de 12 de noviembre, no es posible 'que en tal momento procesal puedan llevarse a cabo mayores explicaciones ni probanzas, en tanto dicha resolución judicial es precisamente la que abre la investigación judicial; carecería de sentido, en consecuencia, exigir mayor motivación que la expuesta' ( STS 690/14, de 22 de octubre).

Desde esta perspectiva no es exigible en ese momento inicial una adecuada calificación de los hechos y resulta admisible la motivación por remisión: 'Ni siquiera es necesaria una toma de postura respecto a la adecuada calificación jurídica de los hechos. Como recordó la STS 832/2013 lo que interrumpe la prescripción es la imputación de unos determinados hechos (debe entenderse los relatados en la denuncia o querella), no la calificación formal de los mismos. Y esta interrupción operará respecto a cualquier calificación jurídica que se sustente sobre hechos que se imputan en la denuncia o querella, a no ser que el Instructor, al admitir aquellas o incoar el procedimiento penal, excluya expresamente algún apartado fáctico, y siempre que el querellado haya tenido conocimiento de la totalidad de los hechos que se le imputan' ( STS 690/14, de 22 de octubre).

Y como recoge la STS 4557/2016 de 24 de octubre, sería absurdo considerar que el auto de admisión de querella no interrumpe la prescripción, 'tanto como lo sería concluir que tras una denuncia o un atestado seguidos del clásico auto- modelo de incoación de diligencias que la no mención de uno de los reseñados como denunciados en el atestado, o su alusión genérica y no nominatim, o la omisión de alguna de las posibles infracciones ('robo', en lugar de 'robo y utilización ilegítima de vehículo de motor') implica una restricción del objeto del proceso. Autos de esa naturaleza son contextuales, como lo son los autos en los que se concede una intervención telefónica, o aquellos que acceden a una petición. No pueden ser analizados aisladamente al margen tanto de sus precedentes como de las resoluciones subsiguientes. Si se admite a trámite una querella sin razonarse que se rechaza alguno de sus delitos o se considera infundada la implicación de alguno de los querellados, hay que entender que se admite sin matizaciones, más allá del mayor o menor cuidado o esmero que se haya puesto al mecanografiar los delitos utilizando fórmulas más o menos vagas, de las que no cabe deducir nada. En la resolución ahora analizada se habla de hechos denunciados (lo que no era correcto en rigor); y se dice delito societario cuando debiera haberse añadido, al menos, 'y otros'. Pero es disparatado deducir que el Instructor no quiso admitir a trámite la querella por los hechos presupuesto del delito contra la Hacienda Pública o que quien leyese en su momento ese auto pudiera albergar confusión alguna al respecto. Nadie al examinar el auto hubiera podido creer que el delito contra la hacienda pública estaba rechazado a limine. Su no mención expresa es omisión que a nadie confunde (y que no despistó a los querellados que en uno de sus iniciales escritos combatían específicamente esa investigación por delito de defraudación tributaria con plena conciencia de que el procedimiento se dirigía contra ellos también por esa infracción)'.

'Tachar de 'estereotipado' un auto, no arrastra inevitablemente su incapacidad para interrumpir la prescripción. La connotación peyorativa que comporta ese calificativo no puede hacernos olvidar su sustancialidad -es reflejo de una decisión judicial adoptada reflexivamente por más que luego pueda haber plasmado de forma muy sucinta o despersonalizada como consecuencia de una burocratización del trabajo a veces inevitable-. Motivación suficiente no se identifica ni con extensión ni con originalidad. Decisiones obvias (incoar unas diligencias previas cuando alguien denuncia. que bajo amenaza de una navaja le han arrebatado dinero en la calle) no necesitan más motivación que una remisión a la denuncia. La motivación no implica razonar todo, hasta lo obvio. Si tras esa denuncia el auto estandarizado de incoación de diligencias previas se limita a referir que en virtud de lo relatado en la denuncia procede investigar tales hechos, sin citar la palabra 'robo' y sin entretenerse en precisar por qué en un primer examen concurren todos y cada uno de los elementos de esa tipicidad no sería sostenible ni achacarle déficit de motivación (tiene la suficiente), ni considerar que la prescripción seguiría corriendo'.

En el presente caso, tal y como se señalaba al inicio de este fundamento, el auto de admisión de querella se dictó dentro del plazo de los cinco años de prescripción del ejercicio fiscal 2007, tomando como día de inicio el último de pago voluntario para el obligado; y dicho auto, en sí mismo y por remisión, posee motivación suficiente como para considerar que desde su dictado el procedimiento se dirige contra personas concretas a las que se atribuyen hechos concretos con apariencia delictiva.

En efecto, el auto detalla las personas físicas y jurídicas contra las que se inicia el procedimiento y el delito presunto que se les atribuye, así como las actuaciones de continuación del procedimiento e investigación cuya práctica se acuerda. Asimismo, la querella interpuesta por el Ministerio Fiscal detalla los hechos concretos por los que se solicitó el inicio del procedimiento.

De esta forma el auto de admisión de querella de fecha 28 de enero de 2013 cumple con el estándar de motivación exigido en el art. 132.2.1ª CP (y en la anterior doctrina constitucional) y por ello interrumpió la prescripción del delito contra la Hacienda pública por el que se sigue esta causa

(iii) Y sentando lo anterior, no podemos dejar de hace referencia a la autonomía del procedimiento penal respecto del administrativo en materia de delito fiscal, que ha sido proclamada por el Tribunal Supremo en numerosas resoluciones, en las que ha afirmado de forma unánime la soberanía de los tribunales penales para la determinación de la cuota defraudada (cfr. STS de 22 de abril de 2004 o de 20 de marzo de 2007).

Lógicamente en este proceso de determinación de la cuota defraudada, a través de la prueba que se practique en el acto de juicio oral, deben respetarse las formalidades y garantías propias del ámbito en que nos hallamos.

Como recuerda la STS 974/2012, de 5 de diciembre 'La determinación de la cuota tributaria se erige en elemento objetivo del tipo que habrá de ser fijado por la Jurisdicción penal en el juicio correspondiente, es decir, la deuda tributaria resultante de un expediente administrativo no pasa al debate judicial como un dato predeterminado, intangible e invariable, inmune a la contradicción procesal, sino que es precisamente la sentencia penal la que determina su cuantía pasando por ello en autoridad de cosa juzgada, sin posibilidad de revisión administrativa ulterior habida cuenta el principio de preferencia de la Jurisdicción Penal ( art. 44 LOPJ) ( SSTS. 1337/2002 de 26.10, 827/2006 de 16.7).

La determinación del importe de la cuantía defraudada, por tanto, es competencia única y exclusiva de los Tribunales de Justicia, quienes han de proceder a fijar el importe de la defraudación, si esta existe, mediante la aplicación de la legislación fiscal vigente, pero sin vinculación alguna a cualquier otro criterio distinto de la Ley. Esta línea se manifestó ya en STS. 8.2.91, al decir que: 'No existe cuestión prejudicial administrativa, ni compete a la Administración fijar la cuota defraudada. Tal fijación corresponde al Tribunal juzgador, de acuerdo con la valoración de la prueba practicada en el Juicio oral y sin sujeción al acta que aquella pudiera haber levantado, de conformidad con lo establecido por el art. 741 de la LECriminal.

Y la anterior reflexión entronca con la ya antigua discusión sobre si la previa liquidación de la deuda tributaria por parte del Administración constituye un requisito de procedibilidad.

El Tribunal Supremo de forma constante ha venido negando relevancia a la existencia de una previa liquidación tributaria por parte de la Administración (relevante en el ámbito tributario), precisamente por la autonomía de los tribunales penales para la determinación de la cuota tributaria.

Por todas, la STS 202/2007 de 20 de marzo, por todas, rechaza que no condenarse por delito contra la Hacienda pública, porque no se haya 'requerido de pago por la administración tributaria antes de iniciarse el procedimiento judicial, Ya está asentada en esta sala la doctrina de que no es necesario tal pretendido requisito de procedibilidad para iniciar los procedimientos judiciales por estos delitos contra la Hacienda Pública ( STS, entre otras, 1807/2001 de 30 de octubre, 44/2003 de 3 de abril y 636/2003 de 30 de mayo, citadas por el Ministerio Fiscal). Existió este requisito de procedibilidad en el art. 37 de la Ley 50/1977, ley que introdujo el art. 319 CP regulador del delito fiscal, pero desapareció en la posterior LO 2/1985 que se refirió a esta materia incorporando al CP su art. 349' (cfr. STS de 15 de julio de 2008).

De este modo, una vez determinado que ni la infracción tributaria, ni la penal se hallaban prescritas, corresponde afirmar la autonomía del Tribunal penal para la determinación de la cuota tributaria a través de la prueba practicada, como ha tenido lugar en este procedimiento.

(iv) Finalmente, debemos recordar, al hilo de las alegaciones del recurrente, que el plazo de prescripción de cuatro años previsto en la legislación administrativa tributaria no condiciona el plazo de prescripción previsto en el art. 131 CP.

En particular, por lo que se refiere a la prescripción penal, por todas, la STS 774/2005 de 2 de junio aclara que 'la legislación penal determina los plazos de prescripción de los delitos, lo que en el derecho vigente se efectúa en atención a su respectiva gravedad, correspondiendo al delito tipificado en el artículo 305 un plazo de cinco años ( artículo 131 CP), coincidente con el establecido para el delito que se tipificaba en el artículo 349 del ACP. Desde esta perspectiva nada se opone a que la ley señale a los delitos un plazo de prescripción de mayor duración que el correspondiente a las infracciones administrativas. Antes al contrario, parece lo correcto que, tal como en los delitos el plazo de prescripción se fija en atención a la gravedad, entre delito e infracción administrativa se mantenga ese mismo criterio con sus evidentes consecuencias.

La incidencia que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, en cuanto reduce el plazo de prescripción de las facultades y acciones de la Administración en materia tributaria, ha podido tener en la prescripción del delito fiscal es cuestión ya resuelta por esta Sala desde la Sentencia núm. 1688/2000, de 6 de noviembre, antes citada. En esta sentencia, poniendo de relieve que, aunque la cuestión no había sido planteada expresamente por el recurrente, la aplicación retroactiva de un plazo de prescripción más corto habría de aplicarse de oficio como norma más favorable, y por lo tanto en expresión de la ratio decidendi, se decía que ha de estimarse que dicha norma no modifica el plazo de prescripción del delito fiscal pues nada obsta a que el delito se someta legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción administrativa, en razón de su mayor gravedad. Por otra parte tampoco cabe estimar que la extinción de la obligación tributaria por prescripción pudiese determinar la atipicidad sobrevenida de la conducta delictiva, pues la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión típica, y en dicho momento no cabe duda alguna de la concurrencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria'.

TERCERO.-Como segunda alegación, el apelante invoca indebida aplicación del art. 305 CP.

(i) El recurrente transcribe los elementos del delito fiscal y resalta que los impuestos en este caso fueron presentados y que lo que derivó en una imputación fue la divergencia relativa a la existencia de cuotas compensatorias o no y de facturas falsas o no, cuando ni tan siquiera se imputa por falsedad documental, lo que debería conducir a dar por buenas las facturas compensadas.

La sentencia apelada, recoge en sus fundamentos que 'constan operaciones con terceros para compensar el IVA no reales. Inicialmente se computaron las realizadas con dos empresas, Dionisos Díez Bosch y Magic Business. En relación con la primera, tras comprobarse que se debía a la operación real de intermediación en la venta de la gasolinera por Cesareo, se ha reconocido dicha realidad por las acusaciones, minorando la cantidad defraudada, y suprimiendo la acusación dirigida contra dicho acusado. En cuanto a Magic Business, no consta que tuviera actividad económica alguna, ni declaraciones tributarias (documentos contenidos en el expediente administrativo, CD incorporado a la causa), por lo que no cabe duda de que se trata de una empresa inexistente utilizada para justificar las operaciones con terceros y para consumar la defraudación.'.

En oposición a ello el apelante únicamente aduce como razón de defensa, que no se le ha imputado una falsedad documental, de modo que se ha limitado a negar la conclusión probatoria de instancia, sin razón alguna de oposición material -por ejemplo mediante la acreditación de la causa de las operaciones que generaron IVA cuya realidad no ha sido reconocida-, lo que resulta abiertamente insuficiente para modificar el criterio adoptado en la sentencia apelada, ya que la conclusión alcanzada es razonable, lógica y acorde con las máximas de experiencia, teniendo en cuenta que las facturas que conformaban las deducciones de IVA, en su mayor parte, provenían de una empresa carente de actividad económica, según se desprende de la prueba pericial practicada y de la documental que la acompaña.

(i) Y, asimismo, dentro de este motivo, el apelante niega que existiera intención alguna de engaño hacia la Agencia Tributaria, pues las operaciones sujetas al impuesto eran reales y tenían evidente sentido económico. A su juicio se trataba de operaciones que no generaban ningún perjuicio a la Hacienda Pública, dado que habían sido tributadas en otras operaciones y comunicadas a la Agencia Tributaria a través del modelo 347.

En puridad se trata de la misma alegación que la anterior, que cuestiona la conclusión de que Magic Business, S.L. era una sociedad pantalla.

Como ya hemos dicho, frente a la conclusión probatoria a la que ha accedido la sentencia de instancia con base en la prueba pericial practicada y en el informe de comprobación censal de 27 de septiembre de 2005, de los que se desprende que la citada mercantil carecía de actividad económica, el apelante no aporta dato alguno acreditativo de su oposición a que sea considerada como tal, sino que simplemente muestra su rechazo a tal parecer, pese a que Magic Business, S.L. no solo carecía de actividad económica alguna, sino que ni siquiera declaró las operaciones relativas a las facturas por la que supuestamente la parte apelante soportó IVA.

CUARTO.-En tercer lugar, el recurrente cuestiona la conclusión probatoria por la que la sentencia atribuye al acusado Alejo la condición de administrador de hecho de la mercantil Mediterranean Oil S.A.

Tal alegación será estudiada, ya que es coincidente, con ocasión del estudio del recurso formulado por Alejo y a ese fundamento remitimos.

QUINTO.-Seguidamente, el apelante aduce que el importe de la cuota defraudada se ha calculado de manera errónea.

Sostiene que (i) el importe reconocido con respecto a Faustino es de 41.864,82 euros y no de 38.354,18 euros lo que arrojaría una cuota defraudada de 208.803,75 euros; así como que (ii) si el art. 305 CP se refiere al año natural, debe desgravarse también la cuota del tercer y cuarto trimestre del año en curso, lo que arrojaría una cuota de 205.878,27 euros, porque deben tenerse en cuenta los cuatro trimestres y no solo el segundo trimestre.

(i) Con relación a la primera alegación, la cuota defraudada se halla correctamente determinada conforme a la prueba pericial practicada (con informe escrito aportado en el acto de cuestiones previas). La cuantía de cuota de 208.803,75 euros propuesta por el apelante es el resultado de aplicar la deducción de 98.560 euros derivada de las facturas emitidas por Magic Business, S.L., que, como se ha visto más arriba han sido consideradas ficticias.

La cuota calculada en la instancia sí ha tenido en cuenta la deducción de 41.864,82 euros como IVA soportado, según se desprende de los cálculos realizados en la prueba pericial practicada, conforme además con los dos informes emitidos: el de fecha 4 de diciembre de 2012 (folios 21 y ss.) y el de fecha 28 de septiembre de 2020, aportado en el trámite de cuestiones previas por la acusación particular.

Por tanto, ningún error se advierte en la determinación de la cuota defraudada, con independencia de que en el cuadro insertado en los hechos probados de la sentencia apelada pueda haber algún error material de mera transcripción.

(II) Sobre la segunda cuestión, no compartimos con el apelante que el periodo tomado en consideración en la sentencia apelada no sea el año natural (2007) y como puede verse en los hechos probados de la resolución, el cuadro de la liquidación contempla los cuatro trimestres del año y no únicamente dos de ellos (en coherencia con la prueba pericial practicada, folio 31). Y, en todo caso, el apelante no concreta qué deducciones son las que pretende aplicarse y simplemente ofrece una nueva cuota que desconocemos de dónde procede.

La alegación queda rechazada.

SEXTO.-Seguidamente el apelante se opone a la imposición de los intereses de demora tributarios previstos en el art. 58.2LGT.

Sin embargo, se trata de una cuestión, que con algunas vacilaciones iniciales, el Tribunal Supremo ha resuelto en sentido positivo incluso para supuestos previos a la reforma operada por LO 5/2010, y es exponente de esta postura la 832/2013, de 24 de octubre, que consideró que los intereses de demora deben ser aplicables a los supuestos anteriores a la expresada Ley Orgánica, porque el delito fiscal es una norma penal en blanco, 'que debe complementarse en el ámbito sustantivo por remisión a la normativa tributaria. Y si esta remisión debe ser aplicada para la determinación de la cuota tributaria defraudada, es lógico que deba igualmente aplicarse a la hora de determinar el interés que el defraudador debe abonar desde el vencimiento de la deuda tributaria impagada.

Pues bien, en este aspecto, la normativa tributaria es muy clara. El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, incluyendo, entre otras magnitudes, el interés de demora. La Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones, por lo que no debe atribuirse a los intereses de demora naturaleza sancionatoria.

El interés de demora se encuentra definido por el artículo 26 de la LGT como 'una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria' (cfr. en el mismo sentido, STS 632/2018, de 12 de diciembre).

Desde este punto de vista, 'no cabe apreciar razón alguna por la que los delincuentes fiscales deban resultar privilegiados en el abono de los intereses de su deuda tributaria respecto de cualesquiera otros deudores tributarios, que pese a no haber cometido delito alguno, están legalmente obligados al abono de intereses de demora caso de retrasarse en el pago.' ( STS 632/2018, de 12 de diciembre).

Desestimamos la alegación.

SÉPTIMO.-Finalmente, desde una perspectiva esencialmente formalista, el apelante tacha a la sentencia de instancia de inmotivada y transcribe varias resoluciones judiciales en las que se recogen exigencias generales de motivación de las resoluciones judiciales, que luego no relaciona con el caso concreto, de modo que no expresa las razones por las que considera que la sentencia apelada se halla falta de motivación.

Compartimos por con el apelante que las resoluciones judiciales deben motivarse, porque aparte de tratarse de una obligación impuesta en el art. 120.3 CE, 'es una exigencia derivada del art. 24.1CE con el fin de que se puedan conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen, posibilitando su control mediante el sistema de los recursos (por todas, SSTC 163/2000, de 12 de junio, F. 3; y 214/2000, de 18 de septiembre, F. 4). También es doctrina constitucional reiterada la de que el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, favorable o adversa, es garantía frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos ( SSTC 112/1996, de 24 de junio, F. 2; y 87/2000, de 27 de marzo, F. 6).

Ello implica, en primer lugar, que la resolución ha de estar motivada, es decir, contener los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión ( SSTC 58/1997, de 18 de marzo, F. 2; 25/2000, de 31 de enero, F. 2); y en segundo lugar, que la motivación esté fundada en Derecho ( STC 147/1999, de 4 de agosto, F. 3), carga que no queda cumplida con la mera emisión de una declaración de voluntad en un sentido u otro, sino que debe ser consecuencia de una exégesis racional del ordenamiento y no fruto de la arbitrariedad ( SSTC 61/1983, de 11 de julio; y 5/1986, de 21 de enero, entre otras). Lo anterior conlleva la garantía de que el fundamento de la decisión sea la aplicación no arbitraria de las normas que se consideren adecuadas al caso, pues tanto si la aplicación de la legalidad es fruto de un error patente, como si fuere arbitraria, manifiestamente irrazonada o irrazonable no podría considerarse fundada en Derecho, dado que la aplicación de la legalidad sería tan sólo una mera apariencia (por todas, SSTC 147/1999, de 4 de agosto, F. 3; y 221/2001, de 31 de octubre, F. 6). En suma, el art. 24CE impone a los órganos judiciales no sólo la obligación de ofrecer una respuesta motivada a las pretensiones deducidas, sino que, además, ésta ha de tener contenido jurídico y no resultar arbitraria (por todas, SSTC 22/1994, de 27 de enero, F. 2; y 10/2000, de 31 de enero, F. 2)' STS, 8 de Abril de 2005.

La sentencia de instancia ha ofrecido una respuesta motivada a cada una de las cuestiones suscitadas por las partes, ha valorado la prueba practicada y ha accedido a partir de ella a las conclusiones probatorias consignadas en los hechos probados de la sentencia, de modo que las partes han podido conocer sobradamente las razones de la decisión y combatirlas, como es el caso.

Desestimamos la alegación y con ella el presente recurso de apelación.

OCTAVO.-El segundo de los apelantes, Alejo aduce como primera alegación vulneración del derecho constitucional a la presunción de inocencia del art. 24CE por inexistencia de prueba de cargo suficiente que lo enerve.

Considera que la prueba practicada resulta insuficiente para adquirir certeza sobre la condición de administrador de hecho de Alejo con respecto a la mercantil Mediterranean Oil S.A., ya que él no dio instrucciones a los gestores para que no se presentara declaración de IVA con respecto a la venta de la gasolinera y no se lucró con los cheques recibidos.

Resalta que son los administradores y no los socios los encargados de cumplir las obligaciones fiscales y él no poseía esa condición en el momento de los hechos, sino que el administrador formal de la sociedad era Maximo, que se encuentra en paradero desconocido.

Asimismo, recuerda que Cesareo, Belen y Claudio fueron coacusados (los dos primeros hasta el trámite de conclusiones definitivas y el último ha sido absuelto en la sentencia apelada), por lo que sus declaraciones inculpatorias hacia Alejo deben ser valoradas con cautela por su evidente interés en el procedimiento y porque sus declaraciones fueron vertidas sin la obligación de decir verdad.

(i) En primer lugar debemos consignar que no compartimos la insuficiencia probatoria que aduce el recurrente: en el acto del juicio oral se ha practicado prueba documental, testifical y pericial, además del interrogatorio de los acusados, con todas las garantías, conformando un cuadro que descarta que nos hallemos ante una tesitura de vacío probatorio.

Cuestión diferente, es que el apelante no comparta las conclusiones probatorias a las que se ha accedido en la instancia mediante la valoración de la prueba practicada.

(ii) Sentado lo anterior, como avanzábamos, las declaraciones incriminatorias de un coacusado con respecto a otro, deben ser valoradas con suma prudencia, y así creemos que ha procedido la Juez de instancia, que no ha erigido en prueba reina dichas declaraciones, sino que las ha valorado en cuanto corroboradas por prueba independiente, incluida la declaración sumarial del propio Alejo.

La STS 80/2019, de 12 de febrero, recuerda que el interés que puede presentar un coimputado para incriminar a otro, 'ha de ser tomado en consideración, pero no necesariamente ha de llevar a negar valor probatorio a su declaración. Este dato puede empañar su fiabilidad, pero si no basta para explicarlas y pese a ello, se revela como convincente y capaz de generar certeza, pueden servir para dictar una sentencia condenatoria ( SSTS 233/2014, de 25 de marzo; 577/2014, de 12 de julio). La posibilidad de beneficios penológicos no es suficiente por sí sola para negar virtualidad probatoria a las declaraciones del coimputado. Solo será así cuando de ahí quepa inferir racionalmente una falta de credibilidad.

El Tribunal Constitucional ha afirmado que el testimonio obtenido mediante promesa de reducción de pena no comporta una desnaturalización del testimonio que suponga en sí misma la lesión de derecho fundamental alguno ( AATC 1/1989, de 13 de enero; 899/2013, de 13 de diciembre). Igualmente esta Sala Segunda ha expresado que la búsqueda de un trato de favor de la declaración del coimputado, aunque en estos casos exista una mayor obligación de graduar la credibilidad ( SSTS 14 de febrero de 1995; 23 de junio de 1998; 3 de marzo de 2000).

Además, tal y como afirmamos en nuestra sentencia: 714/2018, de 16 de enero: 'Por último, el TEDH en su Decisión de inadmisión de 25 de mayo de 2004, caso Corneils v. Holanda, abunda en estas ideas, se rechaza la demanda del condenado por pertenecer a una organización dedicada al tráfico de drogas, condena que se basaba en las declaraciones de otro integrante de la organización que había llegado a un pacto de inmunidad con el Fiscal. En la medida en que el demandante pudo contradecir esas pruebas y cuestionar su fiabilidad y credibilidad, aunque no llegase a tener acceso a todas las conversaciones entre el procurador y el testigo inmune, no habría afectación de ninguno de los principios del Convenio.'. ( STS 80/2019, de 12 de febrero).

En el caso actual los coacusados Cesareo, Belen y Claudio coincidieron en señalar a Alejo como el administrador de hecho de la sociedad y como la persona que decidió y dirigió la operación de venta de la gasolinera, cuyo IVA resultó sustraído a las arcas públicas. Según declararon, él se hallaba en la Notaría en una habitación contigua a la de la firma y a él le fueron entregados los cheques correspondientes a la compraventa.

El testigo Justiniano, que fue administrador de Mediterranean Oil S.A. en un periodo, aunque aseguró que él se comunicaba principalmente con el gestor Leandro, ratificó que los que controlaban la sociedad eran la pareja formada por el acusado Alejo y su esposa.

El testigo Leandro, gestor de Mediterranean Oil S.A., que en su declaración sumarial había manifestado que las instrucciones se las proporcionaba el acusado Alejo (folios 587 y 588) manifestó en el plenario, en sentido diferente, que Alejo era el representante de los accionistas y quien tomaba las decisiones en nombre de ellos.

El propio acusado Alejo, en el plenario expresó que él era el representante de los accionistas y que en esa condición conoció la venta de la gasolinera. Sin embargo, en su declaración sumarial (folios 257 y 258) aseguró que era el propietario de Mediterranean Oil S.A. junto con su padre y la familia Nicanor.

En la sentencia se recogen dichas contradicciones, debidamente introducidas en el acto del juicio oral, y se considera que el testigo y el acusado no han ofrecido una explicación suficiente y plausible sobre las diferencias en sus respectivas declaraciones, lo que le conduce a otorgar mayor peso probatorio a las declaraciones sumariales respectivas.

Asimismo, la Juez de Instancia valora el informe de la Administración Tributaria obrante a folios 1355 y ss. (del que se desprende que Alejo era administrador único de Lagofin desde el 2 de octubre de 2012, sociedad que había concedido un préstamo hipotecario a Mediterranean Oil S.A., que resultó cancelado el mismo día de la compraventa de la gasolinera. Y la condición de accionista único de Lagofin de la sociedad Giba respecto de la que Alejo es accionista y administrador único.

Con el expresado cuadro probatorio la sentencia de instancia concluye en que 'no cabe duda alguna respecto de que el administrador de hecho y propietario de MEDITERRANEAN OIL, S.A. cuando se cometió la defraudación era Calixto, único sujeto que tenía el dominio del hecho y autor social-funcional de la sociedad. El tomó todas las decisiones sobre la venta de la gasolinera por la sociedad, y aun cuando Claudio firmara como apoderado la venta y los cheques, los entregó de manera inmediata a Calixto, desconociendo Claudio que el cheque con la cantidad correspondiente al IVA no iba a ser utilizado para el pago del impuesto y desconociendo asimismo todas las posteriores operaciones llevadas a cabo por Calixto, siendo, por tanto, éste el único responsable del delito, por lo que procede la libre absolución de Claudio y la condena de Calixto (o Alejo) como autor responsable de dicho delito.'.

La expresada conclusión probatoria no resulta irracional, ilógica o alejada de las leyes de la ciencia y las máximas de experiencia, puesto que tiene directo asiento en la prueba practicada.

Como puede verse, aunque las declaraciones incriminatorias de los coacusados han sido valoradas por la Juez de Instancia, no se hallan huérfanas de elementos corroborativos procedentes de prueba independiente, testifical, documental y pericial, y el apelante, más allá de negar su relación con los hechos del modo en que se le atribuyen, no aporta información que contradiga que controlaba de hecho la mercantil obligada tributaria, puesto que no revela nada nuevo que no hubiera sido ya contemplado en la sentencia apelada.

NOVENO.-En segundo lugar, el recurrente Calixto invoca infracción de precepto legal por indebida aplicación del art. 305 CP, porque no se menciona en los escritos de acusación ni en los hechos probados de la sentencia la concurrencia del elemento subjetivo del injusto del tipo penal.

El apelante considera que el delito fiscal, además de ser eminentemente doloso, exige un elemento subjetivo del injusto que cifra en el ánimo defraudatorio que debe presidir la conducta.

Sin embargo, atendiendo a la redacción legislativa de la conducta típica y a su interpretación por parte de la jurisprudencia, no compartimos que el art. 305 CP exija un elemento subjetivo del injusto diferente del dolo.

Tradicionalmente se viene considerando que en el delito fiscal el empleo de los verbos defraudary eludirconlleva que el mero impago no resulte penalmente relevante y sea necesaria la verificación de actos de ocultación, mendacidad o engaño, sin que la conducta defraudatoria sea necesariamente equiparable al engaño bastante característico de la estafa: algo más que no pagar y algo menos que el engaño propio de la estafa(cfr. STS de 5 de diciembre de 2012, entre otras).

No está ausente, sin embargo, en la doctrina y la jurisprudencia, la consideración del delito fiscal como mera infracción del deber tributario ( STS de 19 de mayo de 2005).

En cuanto al tipo subjetivo, eso sí, se trata de un delito doloso, no solo porque esté previsto el tipo imprudente en la configuración legal, sino porque la propia redacción típica en la que se incluyen los verbos 'defraudar' y 'eludir' descarta cualquier otra opción.

En cualquier caso, el primero de los entendimientos no conlleva que la infracción tributaria comporte un elemento subjetivo del injusto diferente del dolo, sino que hace referencia al engaño propio de este delito.

Y hasta tal punto ello es así que el Tribunal Supremo ha admitido la modalidad doloso eventual -habitualmente excluida en los delitos que requieren un específico elemento subjetivo del injusto diferente del dolo- (e incluso más aún la ignorancia deliberada: cfr. STS 817/2010, de 30 de septiembre) como modalidad de dolo que cabría en el delito de defraudación tributaria, cuando considera que la 'exigencia de intención dolosa no significa que ello excluya el dolo eventual en la punición del delito fiscal (...). El dolo concurre, declarando datos mendaces, ya sea con dolo directo, de primer grado o de segundo grado o indirecto o con dolo eventual'. ( STS 523/2015, de 5 de octubre).

En el caso en estudio, la sentencia de instancia recoge en los hechos probados (y las partes acusadoras en sus respectivas conclusiones definitivas) que el acusado era administrador de hecho de la mercantil obligada tributaria, que bajo su control y dominio vendió una gasolinera titularidad de la mercantil, que recibió el precio de la compraventa y la parte de IVA correspondiente y empleó a una empresa sin actividad económica para simular que la mercantil había soportado un IVA que no se correspondía con la realidad por importe de 714.560,00 euros.

Se trata de indicios, porque la prueba del dolo debe realizarse mediante este método por ser inviable la prueba directa, que conducen a concluir sin género de duda que el acusado conocía que con su conducta eludía el pago del tributo (IVA) y pese a todo decidió proceder del modo expresado, provocando así un perjuicio a la Hacienda Pública.

La alegación queda desestimada y de este modo el presente recurso de apelación.

DÉCIMO.-Conforme a los artículos 239 y 240LECrim, y por lo que respecta a las costas procesales causadas, procede declarar de oficio las de esta alzada.

Fallo

Desestimamos los recursos de apelación interpuestos por la representación procesal de D. Alejo y por la representación procesal de Mediterranean Oil S.A., contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal n.º 25 de Barcelona de fecha 25 de noviembre de 2020, que confirmamos en su integridad. Declaramos de oficio las costas procesales causadas en esta alzada.

Notifíquese la presente resolución a las partes personadas, haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Líbrese testimonio de esta sentencia y remítase juntamente con los autos principales al juzgado de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación al rollo de su razón, lo pronunciamos y firmamos,

PUBLICACIÓN.- La anterior sentencia ha sido leída y publicada.- doy fe.