Sentencia Contencioso-Administrativo 166/2024 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 866/2022 de 10 de mayo del 2024

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el Acuerdo de 29-06-2022 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones números 444/ 2021 y 445-2021 interpuestas por AZPIAZU GRUA ETA GARRAIO ZERBITZUA S.L. contra los acuerdos sancionadores números 20 SGRM017S 1U, 20 SGRM018S1 10, respectivamente, dictados por la Jefa de Servicio de la Oficina Técnica el 24 y 26 de marzo de 2021.

El Servicio de Inspección de los Tributos de la Diputación Foral de Bizkaia había incoado el procedimiento sancionador previsto en el artículo 215 y siguientes de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria, los días 3 y 25 de noviembre del 2020, por la presunta comisión de dos infracciones tipificadas en el artículo 54 de ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (SS1GRM017 y SS1RM08); esto es, la utilización de gasóleo de tipo reducido como gasóleo de automoción; a resultas de las actuaciones practicadas por Agentes de la Ertzaintza el 6-08- 2020 y el 13-10-l2020, en el Km 84,200 en el término municipal de Iurreta, consistentes en la extracción de tres muestras de carburantes del depósito de los camiones, de color rojizo, a presencia de los conductores de los vehículos, según las diligencias extendidas por dichos agentes.

Las sanciones impuestas consistieron en multas de 28.800 euros por cada una de las dos infracciones imputadas al sancionado, tipificadas por el artículo 54 de la Ley 38/1992 de impuestos especiales, esto es, el incumplimiento de las prescripciones sobre el uso del gasoleo bonificado (tipo reducido) y la circunstancia de que el infractor había sido sancionado por resolución firme en los dos años anteriores a causa de la misma infracción.

SEGUNDO.- El recurso contencioso-administrativo se funda en los siguientes motivos:

1.- La vulneración del procedimiento establecido para la obtención de la prueba de cargo. Indefensión del sancionado.

La recurrente considera que la extracción de las muestras de combustibles debió entenderse con el imputado en los expedientes sancionadores y no con los conductores de los vehículos, por corresponder al primero y no a los segundos la condición de interesados conforme al artículo 4 b) de la LPAC y es que, según esa parte, la ORDEN HAC/ 2320/2003, de 31 de julio ( ""1. La extracción de muestras se llevará a cabo por los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales, así como por otros organismos o servicios debidamente facultados para desempeñar esa función, en presencia del interesado o de su representante, designado al efecto. 2. Con independencia de su legítimo propietario, se entenderá por interesado, a estos efectos, al tenedor de la mercancía, bien sea en su condición de consignatario, de transportista o de depositario de la misma, según la situación de que se trate", contradice el concepto de "interesado" formulado en el antedicho precepto legal.

Así, según la recurrente, el procedimiento administrativo de extracción de muestras, era esa parte la que tenía la condición de interesado prevista en la letra a) del artículo 4 de la LPAC puesto que aquella actuación , encaminada a la consecución de una prueba de cargo, afectaba indudablemente a sus derechos de defensa y de presunción de inocencia ( art. 24 CE. ); además, de merecer la misma condición, con arreglo al apartado c) del mismo precepto legal, pues fue por falta de notificación que no se personó en las mencionadas diligencias.

La misma parte discute que la Administración esté habilitada para desarrollar por vía reglamentaria conceptos como el de "interesado" definidos claramente por la LPAC y, por lo tanto, reservados a esa norma, conforme al artículo 149.1.18º de la Constitución) y reprocha, asimismo, a la precitada Orden la infracción del principio de jerarquía normativa ( artículo 9.3 de la C.E. en relación con el artículo 128 de la LPAC) .

La recurrente también discrepa de la atribución de la condición de interesado del conductor del vehículos en las diligencias de extracción de las muestras en cuanto "tenedor de las mercancía" por no tener las cualidades de transportista, consignatario o depositario a que se refiere el apartado 2 de la Orden antes transcripta; , según el respectivo régimen legal de esas tres figuras; aparte del legítimo propietario que la recurrente refiere a la mercancía aprehendida y no al vehículo utilizado para su transporte.

Así, la recurrente sostiene que el conductor de un vehículo tendrá la condición de interesado en el procedimiento de extracción de muestras cuando sea contra él contra quién se dirija el eventual procedimiento sancionador posterior.

Dicho lo cual, y teniendo en cuenta que la recurrente, propietaria del vehículo no lo era de la mercancía, la recurrente cierra su argumentación en estos términos: " Por todo ello, o bien debió requerirse la presencia de AZPIAZU al momento de extraerse las muestras al ser propietario iuris tantum del producto contenido en el depósito del vehículo de su propiedad para, posteriormente, instruir el expediente sancionador frente a ésta o, por el contrario, habiéndose obtenido la prueba de cargo en presencia del conductor el expediente sancionador debió dirigirse contra él"; para no vulnerar, añade, los derechos de defensa y a la presunción de inocencia

2.- Inexistencia de gasóleo bonificado en el depósito de los vehículos.

Como fundamento de este motivo la recurrente cita la ORDEN 1724/2002, de 5 de julio, por la que se aprueban los trazadores y marcadores que deben incorporarse a determinados hidrocarburos para la aplicación de los tipos reducidos establecidos en la LIE, fija que el GOB:

"[...] llevará incorporado por cada 1.000.000 de litros los siguientes aditivos y agentes trazadores:

Una cantidad, no inferior a seis kilogramos ni superior a nueve kilogramos, de N-eti-N-[2-(1-isobutoxietoxi)etil]-4-fenil azoanilina (núm. CAS 34432-92-3].

Un colorante rojo que origine en el gasóleo una observancia superior a 0,40 media entre 525 y 550 nanómetros con cubetas de 10 mm de paso de luz frente a isooctano".

La recurrente entiende, con amparo en la disposición que se acaba de transcribir que la existencia o no de GOB está condicionada a la concurrencia en el producto de los requisitos mínimos impuestos por la normativa, con la que cualquier muestra analizada que contenga resultados inferiores a los indicados en la antedicha Orden deben considerarse gasóleo de automoción (GOA), pues el GOB únicamente puede denominarse así cuando cumple con los requisitos mínimos impuestos por la normativa, y se remite al Dictamen evacuado por el Laboratorio Central de Aduanas e IIEE según el cual las muestras de combustible extraídas de los vehículos no superaban los antedichos niveles ( pp. 12 del expediente núm. 2021 00445).

Y transcribe en apoyo de ese motivo el fundamento 6º de la STSJ de Cataluña ( Sentencia núm. 65/2012, de 19 de enero).

"[...] En numerosas sentencias, esta Sala viene declarando que en virtud del principio de presunción de inocencia, aplicable a toda clase de sanciones o consecuencias desfavorables de actos, sólo cabe 22 de 26 la imposición de tales sanciones cuando se haya practicado una prueba suficiente de cargo de la que resulte, sin duda razonable, la comisión de los hechos tipificados como infracción, en el caso enjuiciado, el uso indebido de gasóleo bonificado en el vehículo del recurrente.

Por eso, cuando la única prueba de cargo que obre en las actuaciones sean las muestras tomadas del depósito de carburante del vehículo en cuestión y el análisis de tales muestras arroje un contenido del trazador o marcador igual o inferior a la establecida normativamente, la Sala ha optado por la anulación de las sanciones"

3 .- Indefensión causada por la desestimación de la solicitud de un segundo análisis de la muestra extraída (sanción 20- 20 SGRM018S1 1O.).

La antedicha solicitud fue desestimada:

"Por tanto, las muestras y los análisis se han hecho conforme a la normativa establecida para ello, por lo que estos hechos no constituyen fundamento para la realización de un segundo análisis de las muestras que se recogieron en su momento y que se encuentran depositadas desde entonces y cuyo análisis se hace en el laboratorio de la AEAT, sin presencia del interesado ya que dada la situación derivada de la pandemia no se admite la presencia de personal ajeno a las instalaciones del laboratorio" (p. 4 del acuerdo sancionador núm. 20 SGRM018S1 10)".

A lo que la recurrente opone que " el precepto es claro. No permite fundamentar la denegación de un segundo análisis en la "pandemia" causada por el virus SARS-CoV-2 (COVID-19), ello con independencia de que la Administración haya venido alegando la crisis sanitaria como motivo o fundamento para restringir o limitar determinados derechos y libertades.

Por otro lado, la realización de un segundo análisis en presencia del interesado se encontraba ampliamente justificado, así entre las causas de impugnación de la sanción pretendida se encontraba la de incumplimientos en el procedimiento de extracción de las muestras objeto de análisis con lo que, para mayor defensa de los derechos de esta parte, era necesario que se efectuase un segundo análisis en presencia del presunto infractor"

4.- La redacción del acta descriptiva de los hechos incumple el artículo 121 del Real Decreto 1165/1995.

La recurrente alega que "el acta de aprehensión vinculada a la presunta infracción de 13 de octubre de 2020 ( Vid. pp. 9 y 10 del expediente núm. 2021 00444), ésta no se encuentra firmada por el interesado AZPIAZU como propietario de la mercancía que se encuentra en los depósitos de sus vehículos, y para el acta de aprehensión vinculada a la presunta infracción de 6 de agosto de 2020 ( Vid. pp. 7 y 9 del expediente núm. 2021 00445), además de no estar firmada por el interesado AZPIAZU, no constaría la "clase y características del carburante o combustible utilizado" (art. 121.2.d RIE) el cual se identifica mediante el adjetivo "rojo" que no se corresponde con ningún tipo de carburante o combustible regulado en la LIE.

Por tanto, no es cierto lo que afirma el TEAF cuando dice que "obra en el expediente sancionador actas constancia de hechos de fechas 6 de agosto y de 13 de octubre de 2020 [...], en las que se hace constar, después de identificar el vehículo, su titular y el conductor, que del resultado de la comprobación del depósito de carburante se observa que tiene gasóleo de una coloración roja, supuestamente gasóleo B"

Como hemos visto, una de las actas, la de 6 de agosto, no referencia que se esté en presencia de GOB, únicamente, se afirma que la coloración del producto es aparentemente roja, lo cual tampoco hemos podido comprobar. No lo hemos podido comprobar ni al momento en que se extraen las muestras, ni tampoco en el análisis de las mismas ya que se nos vetó la participación a consecuencia de las restricciones vinculadas a la crisis sanitaria...".

Por esas razones, la recurrente defiende que el segundo análisis, a presencia del interesado, era necesario para verificar el color de las muestras extraídas con las debidas garantías.

TERCERO.- La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso-administrativo por los siguientes motivos:

1.- En la instrucción del procedimiento sancionador se ha cumplido lo dispuesto en los artículos 186 y siguientes de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria (en adelante NFGT) en relación con las infracciones y sanciones tributarias así como el Reglamento Sancionador Tributario del Territorio Histórico de Bizkaia ( DF 100/2005, de 21 de junio), y en la obtención de las muestras se ha seguido lo dispuesto en el art 121 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales y en la ORDEN HAC/2320/2003, de 31 de julio, de Análisis y Emisión de Dictámenes por los laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales, en su apartado Segundo sobre la extracción de muestras.

Según la demandada, hay que distinguir a l interesado en el procedimiento para el Análisis y Emisión de Dictámenes por los laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales regulado en la ORDEN HAC/2320/2003, de 31 de julio, del sujeto infractor en el procedimiento sancionador del art 183 y siguientes de la NFGT, ya que en la regulación del régimen sancionador tributario hay que tener en cuenta las leyes propias de cada tributo en las que se tipifican infracciones específicas y se establecen las sanciones correspondientes, sin perjuicio del carácter supletorio la LPAC.

La demandada niega que la Orden 2320/2003 contradiga el concepto de interesado recogido en la Ley 39/2015. Por el contrario, según esa parte, la misma Disposición Segunda de la precitada Orden por un lado, reconoce expresamente la condición de interesado del propietario del vehículo al señalar que "Con independencia de su legítimo propietario, se entenderá por interesado..." y por otro, precisa que en el trámite de extracción de las muestras se tendrá por interesado al tenedor de la mercancía; en otro caso, no podría dirigirse el procedimiento sancionador contra el infractor ausente al momento de la inspección del vehículo y , así,, con el objeto de garantizar que la extracción de muestras se lleve a cabo con todas las garantías, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda atribuye la condición de interesado al tenedor de la mercancía con todos os derechos y obligaciones derivadas de tal condición; por lo tanto, la firma de la diligencia con las objeciones que estime pertinentes y la solicit de que la extracción q se extienda a otras partes del producto; y la posterior incoacción del procedimiento sancionador a otro sujeto, sea este .

Por lo tanto, según la misma parte, el concepto de interesado en la toma de muestras no es óbice para determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto de Hidrocarburos (art 8.2 de la LIE), quién debe solicitar la devolución de ingresos indebidos de este impuesto (Sentencia TS recurso de casación JUR 2021/322181), quién es el responsable de las irregularidades en la circulación de la mercancía o quién es el autor según la disposición adicional 20.4 de la NFGT(apartados primero y segundo antes citados), según dispone el art 8.8 de la LIE , etec. . .

Además, dice la demandada, consta la identificación de la sancionada en las diligencias de recogida de las muestras del combustible extendidas por la Ertzaintza y firmada por los trabajadores de aquella, en la solicitud de su análisis y en el informe del Laboratorio y por esas razones, subraya la demandada, no se ha causado indefensible a la recurrente.

Por lo que respecta a la vulneración del principio de jerarquía normativa, la demandada considera que la ORDEN HAC no contradice la Ley 39/2015 sino que desarrollando y llevando al caso concreto lo dispuesto en su artículo 4, determina quién debe ser tenido por interesado en la diligencia de extracción de las muestras, como es propio de las disposiciones reglamentarias.

Por otra parte, la demandada coincide con la recurrente el legítimo propietario lo es con remisión a la mercancía, no al conductor del vehículo y que este último no es depositario ni consignatario, no obstante, en el caso de los dos expedientes sancionadores los dos conductores presentes en la extracción de muestras eran empleados de la sancionada con lo cual esta ha conocido en todo momento las diligencias instruidas por la Ertzaintza , previas a la incoación del expediente sancionador.

2.- Se ha acreditado la existencia de gasóleo bonificado en el depósito del vehículo titularidad de Azpiazu. ( Sanción 20 SGRM017S111U )

A la alegación de la recurrente de que la Orden 1724/2002, de 5 de julio, que aprueba los trazadores y marcadores que deben incorporarse a determinados hidrocarburos para la aplicación de los tipos reducido (GOB) establece unos mínimos de suerte que cualquier muestra que no alcance dichas determinaciones debe considerarse gasóleo de automoción (GOA), la demandada opone con citas de sentencias de varios TSJ que tanto el trazador como el colorante no son productos que se encuentren de forma natural en el gasóleo sin bonificar, por tanto, que se encuentren en el producto significa un uso incorrecto del combustible bonificado:

- Sentencia del TSJ de Castilla-León, (Valladolid) de 2 de noviembre de 2.012, (ROJ. 5.478/12) sobre la existencia de colorantes y trazadores en proporciones inferiores a las establecidas por la Orden PRE/3493/2004, de 22 de octubre, por la que se modifica la Orden PRE/1724/2002, de 5 de julio, por la que se aprueban los trazadores y marcadores que deben incorporarse a determinados hidrocarburos para la aplicación de los tipos reducidos establecidos en la Ley 38/1992, indica que:

"...Así las cosas, el alegato de inexistencia misma de infracción, fundado en la inferior concentración de los trazadores y marcadores respecto de la prevista reglamentariamente, no puede ser acogido ya que el artículo 54.2 de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , señala expresamente que fuera de los casos previstos en el apartado 2 del artículo 51 y en el apartado b) del artículo 52 y de los autorizados conforme a este apartado, "estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores". Resulta pues evidente que tal prohibición es independiente de que dichos trazadores y marcadores se encuentren o no en los niveles de concentración reglamentariamente exigidos para que le sea de aplicación el tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto, ya que en caso contrario - como acertadamente sugiere la Abogacía del Estado- se estaría propiciando la utilización de gasóleo bonificado en usos no autorizados mediante el sencillo procedimiento de rebajar la concentración de los marcadores y trazadores, añadiendo sin más una determinada proporción de gasóleo sin dichos aditivos. ".

- Sentencia del T.S.J. de Castilla-La Mancha, de fecha 18-5-2011, recurso contencioso-administrativo número 1122/2006 y la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 18 de mayo de 2012 sobre el recurso contencioso-administrativo nº 1715/2010

"..concluimos que, en el presente supuesto de hecho, el dictamen del Laboratorio Central del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales acredita que el combustible utilizado en el camión de la actora contenía el trazador y el colorante del gasóleo B, productos que no se encuentran de forma natural en un gasóleo sin bonificar. El que las concentraciones de trazador y colorante sean inferiores a las establecidas en la Orden PRE/3493/2004, de 22 de octubre, por la que se modifica la Orden PRE/1724/2002, de 5 de julio, por la que se aprueban los trazadores y marcadores que deben incorporarse a determinados hidrocarburos para la aplicación de los tipos reducidos establecidos en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, no impide apreciar la utilización de este tipo de combustible por el camión de la parte actora, hecho tipificado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales"

Y concluye la misma parte que el dictamen emitido por el laboratorio central de aduanas e II.EE. el 23 de septiembre de 2020, constata que tanto el trazador como el colorante mencionados, no son productos que se encuentren de forma natural en el gasóleo sin bonificar, ello nos lleva a concluir que se ha hecho un uso incorrecto del combustible bonificado porque el gasóleo de automoción no lleva, en ningún caso, trazador y colorante.

3.- No se ha producido indefensión por la negativa a la realización de un segundo análisis a la muestra aprehendida ( Sanción 20SGRM018S110) :

- La muestra se obtuvo en presencia del interesado de lo que se dejó constancia en la diligencia extendida con dicho objeto, según dispone de la ORDEN/HAC/2320/2003 apartado segundo punto segundo,

- El según análisis fue desestimado de forma motivada por el Subdirector de Inspección en el acuerdo de 26 de marzo de 2021:

"Como ya se ha expuesto previamente en la contestación de la segunda alegación formulada, el interesado a la hora de realizar la extracción de muestras de carburantes será el conductor del vehículo en el momento de la realización de las mismas, tal y como se recoge en la normativa específica aplicable al supuesto de hecho analizado y, tal y como se refleja en el acta de constancia de hechos incoada por los agentes de la Ertzaintza, las muestras extraídas en presencia del conductor se introducen en envases autoprecintabes a los cuales se le adhiere una etiqueta en la que se hace constar: lugar y fecha, datos de vehículo y el carburante supuestamente utilizado, la cual es firmada por los actuarios y por el conductor

Por tanto, las muestras y los análisis se han hecho conforme a la normativa establecida para ello, por lo que estos hechos no constituyen fundamento para la realización de un segundo análisis de las muestras que se recogieron en su momento y que se encuentran depositadas desde entonces y cuyo análisis se hace en el laboratorio de la AEAT, sin presencia del interesado ya que dada la situación derivada de la pandemia no se admite la presencia de personal ajeno en las instalaciones del laboratorio"

4.- No se ha incumplido el artículo 121 d) del Real Decreto 1165/1995 en la redacción del acta de constatación de hechos.

La demandada reproduce los argumentos expuestos en los Acuerdos del Subdirector de Inspección de 26-01-2021 y del TEAF que resolvió las reclamaciones previas a este proceso:

- Acuerdo del Subdirector de Inspección

"Respecto a la segunda alegación en la que el obligado tributario señala que se produce el incumplimiento del artículo 121 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el RD 1165/1995 en el acta de constatación de hechos, concretamente al no haber hecho constar la clase y las características del carburante hay que señalar que dicho extremo es incierto, y que en el acta de constancia de los hechos realizada por los agentes de la Ertzaintza se deja constancia del tipo de gasóleo y características del mismo, siendo la descripción del acta de constancia de los hechos realizada por la Ertzaintza suficiente en cuanto a los requisitos que la normativa exige, señalándose expresamente en la citada acta de constancia de hechos que la muestra se ha introducido en envases autoprecintables en cuya etiqueta se hace constar el lugar y fecha, los datos del vehículo y el carburante supuestamente utilizado, la cual es firmada por los actuarios y el conductor del vehículo, por tanto, se puede afirmar que se cumple con todo lo previsto en la normativa."

- Acuerdo del TEAFB de 29 de junio de 2022:

"De lo expuesto se desprende que la redacción de la diligencia de constancia de hechos levantada por los agentes de la autoridad no incumple el citado artículo 121: por el contrario, en la Diligencia se recogen cada uno de los puntos enumerados en dicha disposición, sin que por el conductor del vehículo se hubiere realizado ninguna manifestación, ni precisión respecto a los hechos recogidos en la Diligencia. El hecho de que las Actas se redacten sobre un modelo estandarizado no tiene ninguna relevancia, ni el recurrente describe en qué modo pudiera afectar a sus derechos: en ella se recogen la clase y características del carburante o combustible utilizado, y la plasmación de la palabra "Rojo" en el apartado destinado a coloración resulta suficientemente descriptiva de la coloración, sin que resulte atender a las alegaciones de la parte actora sobre las tonalidades de las combustibles, cuando precisamente no se encontraba presente durante la extracción de las muestras."

Y respecto a la alegación de que el acta de 6 de agosto 2020, de la Ertzaintza referente a la sanción SS1GMRM017 no refiere el tipo de carburante Gasóleo tipo B solo pone la palabra rojo, la demandada opone que " Es evidente que se trata de un error material o de hecho, se completó mal el acta de forma que la palabra rojo aparece dos veces. No obstante, esta situación ha quedado rectificada con la indicación de los precintos de las muestras y en las papeletas de petición de análisis donde claramente se indica el tipo de Gasóleo B. ......".

La demandada concluye: la ausencia de presencia de AZPIAZU GRUA ETA GARRAIO ZERBITZUA SL no puede hacer decaer la obtención de la muestra puesto que se recogió en presencia de dos de sus trabajadores, que se consideran interesados a efectos de la toma de muestras de la ORDEN/HAC/2320/2003. El error material al indicar la palabra "rojo" dos veces en el acta de la Ertzaintza de 6 de agosto de 2020 queda aclarado con el resto de documentación aportada al expediente, tanto en los precintos como en las papeletas de solicitud de análisis donde se refiere al combustible como gasóleo B. Finalmente sobre el color, no tenemos más que citar el informe de resultados que tras el análisis del producto concluye que tiene componentes del gasóleo bonificado pero que no dice tenga biodiesel FAME como alega el demandante".

CUARTO.- La condición de "interesado" en la diligencia de extracción del combustible depositado en los vehículos conducidos por trabajadores de su propietario.

El artículo 4º de la LPAC señala la condición de "interesado" en el procedimiento administrativo, en lo que hace al caso , iniciados "de oficio" por la Administración tributaria demandada en virtud de las diligencia extendidas por Agentes de la Ertzaintza que consistieron en la extracción de muestras de combustibles de los camiones conducidos por trabajadores al servicio de la recurrente, propietaria de dichos vehículos; a presencia de aquellos.

La recurrente contrapone el concepto de "interesado" de la Orden HAC/2320/2003, de 31 de julio, de análisis y emisión de dictámenes por los laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales al concepto de "interesado" del artículo 4.1 de la LPAC.

Y dicha contraposición sería admisible si ambas disposiciones tuvieren el mismo alcance y, no como es el caso, distinta proyección; la primera en el trámite de extracción de muestras "in situ"; la segunda en el procedimiento sancionador incoado a resultas de aquella actuación.

Y es que por tratarse de distintas actuaciones, aun tenga la primera la virtualidad de incoar la segunda y ser prueba de cargo de los hechos imputados al presunto infractor, no pueden equipararse al punto de tener por interesado en la toma de muestras a un sujeto, el presunto infractor, que no puede determinarse en ese momento sino "ex post", esto es, en el acuerdo de incoación del expediente sancionador o a resultas del mismo.

Así, el concepto de interesado de la precitada Orden ministerial no puede contradecir, por su objeto y finalidad, el concepto de interesado en el procedimiento sancionador ( v.g. en las infracciones de tráfico y seguridad vial y de los transportes) , pues , dependiendo de la infracción de que se trata, bien puede ocurrir que el coductor, transportista, depositario o porteador de las mercancias sea distinto de su propietario, cargador o consignatario. Y tales diligencias, por su propia razón y objeto, solo pueden practicarse a presencia de quien tenga en su ámbito de custodia, conducción o depósito la posesión de dichos bienes y, por lo tanto, responda de su buen uso o destino frente a su legítimo propietario.

El paralelismo que establece la recurrente entre interesado en la toma de muestras y en el procedimiento sancionador, no solo desconoce la relación de dependencia entre ambos sujetos, como es el caso, si no que lleva al absurdo de que el segundo procedimiento solo pueda dirigirse contra el presunto autor de la infracción si ha estado presente en aquellas diligencias, lo que comporta su total impunidad si era otro quien por tener confiado el depósito, transporte o tenencia de las mercancías ha firmado la diligencia de extracción y recogida de las muestras.

Por otra parte, esa distinción entre interesado en las diligencias policiales o formalización de la denuncia e interesado en el procedimiento sancionador no afecta a los derechos de defensa y a la presunción de inocencia del segundo , ya que la toma de muestras, con la observancia de los requisitos legales a presencia del tenedor de las mercancías, garantiza la preconstitución de esa prueba de cargo a la vez que deja a salvo el derecho del imputado a contradecirla por distintos medios: declaración de los conductores de los vehículos, análisis en el Laboratorio Central de Aduanas, etc. .

Por lo tanto, hay que afirmar la validez de la precitada Orden del Ministerio de Hacienda en ejercicio de la potestad reglamentaria de ese órgano en aspectos que no conciernen a la reserva de ley en la materia, sino a su desarrollo conforme a normas de rango superior: artículos 54 y concordantes de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre de Impuestos Especiales y art 121 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de esos impuestos.

QUINTO.- El valor de la prueba de cargo: las muestras de combustible extraídas de los vehículos.

Según la recurrente el análisis de esas muestras revela unos indicadores inferiores a los marcadores y trazadores señalados por la ORDEN 1724/2002, de 5 de julio) para la aplicación al gasóleo (GOB) del tipo reducido establecido por la Ley de impuestos especiales.

Pero que la incorporación de dichos indicadores al producto sea preceptiva para la aplicación del tipo reducido no significa que su identificación requiera la constatación de aquellos en nivel o porcentaje no inferiores a los señalados en la precitada Orden porque, según opone la demandada, tanto el trazador como el colorante observados en las muestras examinadas no son componentes que se hallen de forma natural en el gasóleo de automoción , con lo cual su hallazgo en el combustible examinado denota el uso indebido del gasóleo bonificado.

SEXTO.- Las infracciones de forma y de procedimiento.

A- Incumplimiento del artículo 121 del Real Decreto 1165/ 1995 en la redacción del acta de constancia de hechos.

La recurrente alega que el acta de aprehensión vinculada a la presunta infracción de 13 de octubre de 2020 ( pp. 9 y 10 del expediente núm. 2021 00444), no fue firmada por el interesado (el sancionado) como propietario de la mercancía extraída del depósito de sus vehículos, y el acta de aprehensión referida a la presunta infracción de 6 de agosto de 2020 ( . pp. 7 y 9 del expediente núm. 2021 00445), además de no estar firmada por el mismo interesado, no constaría la "clase y características del carburante o combustible utilizado" (art. 121.2.d RIE) ya que se identifica con el adjetivo "rojo" que no se corresponde a ningún tipo de carburante o combustible regulado en la LIE.

Según hemos dicho, la condición de interesados en las diligencias de extracción de las muestras de combustible correspondía al conductor del vehículo, a cuya presencia se extendieron, y no a su propietario, con lo cual, esas diligencias no podían ser firmadas por el segundo,

Y por lo que se refiere a la identificación de la clase y características del combustible utilizado en el acta extendida el 6-08-2020, referida a la sanción SS1GMRM017 es cierto que no identifica el el tipo de carburante por su denominación (Gasóleo tipo B ) sino por su coloración ( rojo) pero tal defecto o error de redacción debe entenderse subsanado por la constancia de gasóleo de aquella clase en los precintos de las muestras y en las papeletas de petición de análisis; sin ningún equivoco con trascendencia en el acuerdo de incoacción del expediente sancionador y, por lo tanto, en la defensa del sancionado.

B.- La desestimación de la solicitud de un segundo análisis de la muestra extraída (sanción 20- 20 SGRM018S1 1O.).

La Orden 2320/2003 dispone que si el interesado no estuviese conforme con el dictamen analítico emitido por el Laboratorio podrá solicitar en el plazo de un mes, a contar de su notificación, de manera motivada, con incorporación de cuanta información justificativa disponga al efecto, la práctica de un segundo análisis ante los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales que dispusieron la realización del primero y en su formulación, el interesado podrá solicitar que el segundo análisis se lleve a cabo en su presencia, o ante representante con poder expreso otorgado al respecto.

La recurrente solicitó un segundo análisis de las muestras extraídas del vehículo en razón a los incumplimientos que, según esa parte, se produjeron en la diligencia extendida por la Ertzaintza, en particular, la de haberse practicado la extracción y recogida de las muestras sin su presencia., y con los defectos formales antes señalados en la descripción de los hechos.

Pero ni el sancionado tenía la condición de interesado en esas actuaciones ni quienes intervinieron en ellas con tal condición expusieron ninguna objeción a las actas extendidas con constancia de todos los requisitos establecidos por la Orden HAC / 2320/ 2003 DE 31 DE JULIO respecto a la recogida y precinto de las muestras. Y es por esa razón y no porque la "pandemia" suspendiere los derechos y garantías del interesado en el procedimiento administrativo ( de carácter constitucional en el procedimiento sancionador) que debe entenderse procedente la denegación de la solicitud de un segundo análisis de las muestras a presencia del interesado en el Laboratorio Central de Aduanas, habida cuenta de la falta de motivación de su solicitud en alguna de las circunstancias antes señaladas.

Por consiguiente, la denegación de la mencionada prueba no vulneró el derecho de defensa del sancionado.

SÉPTIMO.- El segundo motivo del recurso contencioso-administrativo se ha fundado en sentencias de un Tribunal Superior de Justicia; por esa razón no se impondrán las costas del procedimiento a la recurrente ( artículo 139.1 en relación al artículo 394.1 de la LEC) .