Es ponente la Iltma. Sra. Magistrada Dª ANA IRURITA DIEZ DE ULZURRUN, quien expresa el parecer de esta Sala.
PRIMERO .- De la sentencia apelada y de los motivos de la apelación y de la oposición a la apelación.-
Se combate en este grado de apelación la sentencia 282/2022 de 27 de diciembre del juzgado de lo contencioso nº 1 que desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de ALLIANZ LAD FONDS contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra (TEAFNA) de 17 de diciembre de 2021 que desestimaba la reclamación económico administrativa 387E/2021 interpuesta contra la liquidación provisional dictada el 12 de abril de 2021 por la Jefa de la sección gestora del Impuesto sobre la renta de no residentes , en relación con la tributación de dividendos percibidos derivados del reparto realizado por la entidad residente devengados en 2016.
La sentencia de instancia con remisión a otra sentencia para caso idéntico dictada por el JCA nº 2 de 11 de enero de 2023 PAB 250/2022 , razona que la recurrente es un fondo de inversión libre no armonizado. Rechaza la vinculación al caso de la SAN de 30 de junio de 2021 y a efectos dialécticos indica que la hoy recurrente, como ocurriera en el PAB 244/2020, no ha efectuado el más mínimo esfuerzo probatorio dirigido a lograr que la autoridad competente de Alemania acreditara el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Directiva 2009/65/CE,de 13 de julio ,para aplicar la exención parcial prevista en el artículo 14.1l)TRLIRNR, ya que solo ha aportado una licencia alemana para actividad como sociedad gestora de capitales. Rechaza la sentencia que la recurrente pueda beneficiarse de la paliación del tipo del 1% contemplado en el artículo 3.1 de la Ley 35/2003 de ICC, porque no es una Institución de Inversión Colectiva armonizada regulada en la Directiva 2009/65/CE.
Impugna ALLIANZ LAD FONDS el citado pronunciamiento en apelación alegando que la controversia jurídica a resolver en el presente recurso se centra en determinar la procedencia o improcedencia de la devolución de las retenciones practicadas a un fondo de inversión libre residente en Alemania como consecuencia de la obtención de dividendos de fuente española. Así explica que en el ejercicio 2016 invirtió en el capital de diversas sociedades cotizadas españolas, entre ellas, en el de VISCOFAN SA, obteniendo dividendos sujetos al IRNR, como rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Los dividendos quedaron sometidos a un tipo del 15%, en aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio .Posteriormente , la apelante solicitó la devolución del exceso de retenciones sobre el tipo de gravamen del 1% que resultaba aplicable a las IIC reguladas en la Ley 35/2003 y en su normativa de desarrollo.
Esta retención se realiza con base en el régimen establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que,a pesar de haber sido modificado por la Ley 2/2010, sigue violando la libertad de circulación de capitales dada la disparidad en el tratamiento de la tributación de dividendos recibidos por fondos de inversión libres residentes en España frente a fondos residentes en otros Estados de la Unión Europea.
El apelante se remite a la SAN de 30 de julio de 2021 que estima un caso idéntico.
Entiende procedente la devolución de las retenciones soportadas, porque considera que es el tratamiento fiscal recibido es más gravoso que el que hubiera tenido una entidad residente fiscal en Navarra por la misma operación lo que supone un trato discriminatorio para la recurrente que vulnera la libre circulación de capitales consagrada en el artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y el principio de libre circulación de capitales.
Además reitera que el TS en sentencia de 27 marzo de 2019 , concluyó que la normativa del IRNR vigente con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 2/2010 era contraria al ordenamiento jurídico de la Unión, por infracción de la libertad de circulación de capitales reconocida en el artículo 63 TFUE, argumentos también ahora aplicables, porque no se ha modificado el régimen aplicable a los fondos de inversión libre residentes en otro estado miembro y ello constituye una restricción a la libertad de circulación de capitales cuya única solución pasa por reconocerles el derecho a la devolución del exceso de retenciones en cuanto ingresos indebidos. Y en todo caso no contemplaba que los fondos no residentes que cumpliesen los requisitos de la Ley 35/2003 pudiesen tributar al tipo de gravamen del 1%. del IRNR y la llamada "retención" en la normativa del IRNR en realidad no lo era, y constituía -y sigue constituyendo en la actualidad-para este tipo de fondos el pago final de la cuota tributaria, sin posibilidad alguna de reembolso del exceso.
Sobre el análisis de comparabilidad señala que es un hecho no controvertido que es un fondo residente en Alemania por lo que resulta superfluo e injustificado que la sentencia de instancia deniegue de plano la aplicación de este régimen por dicha condición cuando el fundamento defendido en el escrito de demanda exigía un análisis de comparabilidad por parte del Juzgado partiendo de la premisa de que es residente en Alemania. Lo que aquí se discute no es la aplicación del régimen por motivos de residencia sino por motivos -distintos a la residencia-que conllevan la equiparación en el tratamiento fiscal de los fondos libres españoles con los fondos libres residentes en otros estados de la UE. Por otro lado, no puede admitirse que no llevó a cabo un ejercicio de prueba: primero porque, este ejercicio de prueba no estaba regulado en la LIRNR para los fondos libres no residentes y, segundo, porque la carga de la prueba, ante este vacío legal, le correspondía a la Administración. La anterior conclusión resulta de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 13 de noviembre de 2019 (casación 3023/2018), 14 de noviembre de 2019 (casación 1344/2018), 4 de noviembre de 2020 (casación 624/2019), 5 de noviembre de 2020 (casación 2090/2019), 11 de noviembre de 2020 (casación 6857/2018) y 11 de noviembre de 2020 (casación 3356/2019),
A pesar de ello aportó :
-Modelo 210 del IRNR presentado.
-Copia de certificado de retenciones.
-Certificado emitido por la autoridad de los mercados financieros Bundesanstalt für Finanzdiensteistungsaufsicht (BaFin), entidad homóloga de la CNMV española, en el que se indica que el fondo está sometido a la supervisión de dicho organismo.
-Certificado de residencia fiscal en Alemania.
-Certificado emitido por el Bundesverband Investment und Asset Management (BVI) el 10 de abril de 2014, describiendo determinados extremos sobre los fondos alemanes. En particular, dicho certificado señala que tienen la condición de IIC conforme a la legislación alemana, que son abiertos, que están sujetos al Impuesto sobre Sociedades alemán y que no pudieron deducir del mismo las retenciones soportadas en España
-Certificado emitido por la sociedad gestora del fondo Allianz Global Investors GmbH que acredita que la retención soportada en España sobre los dividendos percibidos no ha podido ser deducida ni recuperada de ningún modo en su país de residencia.
La sentencia no ha valorado correctamente la documentación aportada.
Finalmente sobre la sentencia del TJUE de 30 de enero de 2020 , señala el apelante que parte de una premisa que no se cumple en este caso por lo que no se puede resolver el presente litigio haciendo la ficción de que existía en nuestro ordenamiento jurídico una norma que permitía a los fondos de inversión libre no residentes, si cumplían los indicados requisitos de patrimonio, número de partícipes e inversión mínima, obtener la devolución del exceso de retenciones sobre el 1% porque ello, simple y llanamente, no era así, por lo que ha de atenderse al examen de comparabilidad.
Por todo ello suplica la estimación del recurso de apelación, se anule la sentencia de instancia y se resuelva conforme a lo planteado en demanda con reconocimiento expreso del derecho a la devolución de dichos ingresos indebidos de las cantidades indebidamente ingresadas en el Tesoro Público, que ascienden a 38.025,55 euros, junto con los intereses de demora correspondientes devengados desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido por las entidades pagadoras de los dividendos hasta que se ordene el pago de la devolución solicitada.
Subsidiariamente, se solicita la anulación de la condena en costas que hace la sentencia.
Se opone Hacienda Foral que recuerda que la sociedad recurrente es un fondo de inversión residente en Alemania, que no se encuentra incluido en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/65/CE, tratándose de un fondo de inversión libre, no armonizado. Los fondos de inversión libre "hedge fund" en inglés, se regularon por RD 1082/2012, no armonizados y por tanto no están dentro del ámbito de las Directivas 85/611/CE y 2009/65/ CE.
No es aplicable la jurisprudencia citada de adverso, pues se refiere o a normas distintas o a supuestos diferentes.
No le es de aplicación la exención prevista en el artículo 14 1.1 del TRLIRNR ya que la Ley 2/2010 solo introdujo la exención para los fondos armonizados condicionada a acreditar que su tributación era comparable a la de los fondos de inversión libre españoles que tributan al 1% en IS, pero no para los fondos de inversión libre, no armonizados (como es el caso de la recurrente).
La carga de acreditar que cumple los requisitos para la exención, le corresponde a la apelante y no lo ha logrado. Así la documentación aportada por la recurrente, como ella misma señala, se limita a acreditar que es un fondo de inversión libre sujeto a la supervisión de la entidad alemana homóloga de la CNMV y con residencia en Alemania. Sin embargo, la recurrente no ha aportado un certificado de entidad de supervisión alemana (Bafin) que acredite las concretas circunstancias que permitan la comparabilidad con las IIC españolas, en particular, el cumplimiento de los requisitos más relevantes para nuestro caso, esto es, los requisitos específicos de nuestra norma fiscal, los requisitos relativos al número de socios, capital mínimo, objeto de las inversiones y diversificación de riesgos. El certificado de la entidad de supervisión alemana (Bafin), aportado por la actora no prueba que la entidad cumpla ningún tipo de requisito, ni de la norma española ni de ninguna Directiva, tan solo se indica que está sometida a la supervisión de dicho organismo. Y el certificado del BVI es una mera descripción de determinados extremos de los fondos alemanes, sin una referencia concreta a las concretas características, entre ellas la composición, del fondo de inversión aquí recurrente.
Ello no supone discriminación entre la tributación a la que se ve sometida y la que resultaría aplicable a una entidad residente, ni se vulnera la legislación de la UE en materia de libre circulación de capitales.
A lo razonado no se opone la sentencia del TJUE de 30 de enero de 2021 cuyo fallo es contrario a la tesis de la recurrente al resolver a favor de la legislación nacional cuestionada que no encuentra contraria al Derecho comunitario europeo dicha STJUE declara que "El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual se deniega a un fondo de inversión no residente, debido a que no aporta la prueba de que sus accionistas o sus partícipes satisfacen los requisitos fijados en dicha normativa, la devolución del impuesto sobre los dividendos que fue retenido sobre los dividendos percibidos de entidades establecidas en ese Estado miembro, siempre que esos requisitos no perjudiquen de hecho a los fondos de inversión no residentes y las autoridades fiscales exijan también a los fondos de inversión residentes la prueba del cumplimiento de dichos requisitos, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente."
En todo caso es inane que la apelante no haya deducido en Alemania el exceso de retenciones soportado en España
Por todo ello y en conclusión , solicita la desestimación del recurso de apelación y confirmación de la sentencia apelada.
SEGUNDO.-Principales hitos derivados del expediente administrativo
1º-La entidad ALLIANZ LAD FONDS, institución de inversión colectiva sin establecimiento permanente en España, establecido y con residencia en Alemania, presentó con fecha de 20 de enero de 2020 autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) modelo 210 correspondiente al año 2016, consignando una base imponible en concepto de dividendos obtenidos de empresas españolas por importe de 271.611,06 €, retenciones aplicadas por su retenedor por importe de 40.741,66 € y un resultado final negativo de -38.025,55 €, cuya devolución instaba. La cantidad declarada como cuota íntegra reducida ascendió a 2 716,11 euros como consecuencia de la aplicación del tipo impositivo del uno por cien (folios 1-4 del expediente administrativo). La petición de devolución se basaba en que el reclamante entiende que los dividendos percibidos deben tributar al 1% al igual que lo hace una institución de inversión colectiva residente en España de las mismas características cuando percibe este tipo de rentas
2º-Con fecha día 3 de junio de 2020 los órganos gestores del Impuesto se emitieron requerimiento mediante el que se solicitaba a la interesada justificante que acreditase la naturaleza de la renta obtenida, la fecha de devengo, el importe de la renta y de las retenciones efectivamente soportadas, requerimiento que fue cumplimentado
3º-Con fecha 23 de marzo de 2021, se emitió por el Jefe de la Sección de Impuestos sobre Sociedades y Renta de No Residentes de la Hacienda Foral de Navarra propuesta de liquidación, en la que se modifica el tipo de gravamen aplicado en la autoliquidación (1%), aplicando el tipo del 15% (derivado de lo dispuesto en el artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición entre Alemania y España), al no acreditar el derecho a aplicar la letra l) del artículo 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR), aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. En definitiva, el resultado a devolver es de 0 euros según dicha propuesta (folios 8-9 del expediente).
4º-Con fecha 7 de abril de 2021, la entidad demandante presentó escrito de alegaciones contra la citada propuesta de liquidación (folios 11-31 del expediente). Con fecha 12 de abril de 2021, el Jefe la Sección dictó liquidación provisional desestimando las anteriores alegaciones (folios 42-43 del expediente), destacando que no existe discriminación en el momento de la retención , entre IIC residentes y no residentes, habiéndose eliminado la diferencia en la posibilidad de obtener la devolución para las retenciones.
5º- Frente a la anterior liquidación provisional, la entidad recurrente, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra desestimada por Resolución del TEAFN de 17 de diciembre de 2021 (folios 56-64 del expediente), que fue íntegramente confirmada por la sentencia apelada en el presente recurso contencioso-administrativo.
TERCERO.-Normativa aplicable.
El IRNR que grava los dividendos obtenidos por entidades no residentes es un impuesto sobre la renta de entidades, derivada de su participación en otras personas jurídicas.
Establecen los Articulos 63 y 65 del Tratado de la UE:
Artículo 63
1 . En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Artículo 65
1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:
a. aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;
b. adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.
2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados
3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63
4. A falta de medidas de aplicación del apartado 3del artículo 64 , la Comisión o, a falta de una decisión de la Comisión dentro de un período de tres meses a partir de la solicitud del Estado miembro interesado, el Consejo, podrá adoptar una decisión que declare que las medidas fiscales restrictivas adoptadas por un Estado miembro con respecto a uno o varios terceros países deben considerarse compatibles con los Tratados en la medida en que las justifique uno de los objetivos de la Unión y sean compatibles con el correcto funcionamiento del mercado interior. El Consejo se pronunciará por unanimidad a instancia de un Estado miembro."
El artículo 14.1.l) del TRLIRNR5/2004 introducido por la Ley 20/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta , que entró en vigor el 1 de enero de 2010, determina exentos de tributación:
"l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.
Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a las instituciones de inversión colectiva residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria."
En desarrollo de esa previsión normativa, fue publicada la Orden Foral 231/2013, de 18 de junio, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo por la que se aprueban los modelos 210 y 211 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente y la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación.
En su artículo 11 establece :
"Documentación que debe adjuntarse al modelo 210.
1.b En el caso de la exención del artículo 14.1.l), adjuntarán un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM). La autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva.
Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.
Cuando, conforme al artículo 24.6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se adjuntará un certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado.
Los certificados de residencia y la declaración a que se refiere este apartado tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. No obstante, los certificados de residencia tendrán una validez indefinida cuando el contribuyente sea un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales. Asimismo, tendrá validez indefinida el certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución de inversión colectiva a que se refiere la letra b) citada anteriormente en este mismo apartado, en tanto no se modifiquen los datos contenidos en el mismo."
España y Alemania cuentan con Convenio de colaboración que dispone en su artículo 10 lo siguiente:
" 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (distinta de una sociedad de personas "partnership" o una sociedad cotizada de inversión inmobiliaria "real state investment company") que posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos;
b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos. [...]"
Por su parte, el artículo 23 del mismo CDI regula la cláusula de "no discriminación", disponiendo en su apartado 1 que:
"1. Los nacionales de un Estado contratante no estarán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia. No obstante lo dispuesto en el artículo 1, la presente disposición se aplicará también a las personas que no sean residentes de uno o de ninguno de los Estados contratantes."
CUARTO.-Jurisprudencia del Tribunal Supremo. Sentencia 459/2023 de 11 de abril
El Tribunal Supremo ha establecido resolviendo un caso idéntico al presente la siguiente doctrina:
DUODÉCIMO. - Conclusiones.
Como síntesis de todo lo expuesto, hemos de concluir que la legislación fiscal española somete a imposición la renta, tanto de los FIL residentes como también de los FIL no residentes, en ambos casos por los dividendos que perciban de una sociedad residente, por lo que grava una misma manifestación de capacidad económica, y está obligada a garantizar que dicha medida no constituye una restricción a la libertad de circulación de capitales proclamada por el art. 63 TFUE . En esa situación, al tratarse de un ámbito regulado por el Derecho de la Unión, y en virtud del principio de seguridad jurídica, debe formular sus normas jurídicas sobre el régimen jurídico aplicable, en especial cuando afecta a las situaciones transfronterizas, de una manera inequívoca, que permita a las personas interesadas conocer sus derechos y obligaciones de forma clara y precisa y a los órganos jurisdiccionales nacionales garantizar su cumplimiento.
La situación de los FIL no residentes, por el hecho de ser sometidos a gravamen, se asemeja a la de los contribuyentes residentes ( STJUE de 17 de marzo de 2022 , cit.), por lo que cuando el Reino de España impone el gravamen a los no residentes dispensándoles un tratamiento que es menos beneficioso que el que reserva a los FIL residentes, debe justificar que esta diferenciación no implica un tratamiento discriminatorio respecto a situaciones que sean objetivamente comparables.
La ausencia de regulación de las condiciones de comparabilidad para recibir el mismo tratamiento fiscal, así como del correspondiente procedimiento de devolución del exceso de gravamen soportado como retención en la fuente por aquellos FIL no residentes que estuvieran en situaciones comparables a los residentes que disfrutan de un régimen de tributación más beneficioso, vulnera el principio de libre circulación de capitales garantizado en el art. 63 del TFUE , vulneración que resulta clara, y no requiere que este Tribunal plantee cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Por último, ni la representación del Estado ha invocado, ni se desprende del régimen normativo nacional, que existan razones imperiosas de interés general que justifiquen ese tratamiento diferenciado sobre situaciones que son objetivamente comparables.
DECIMOTERCERO.- Sobre los criterios generales a considerar para apreciar la comparabilidad.
Para resolver sobre la solicitud de un FIL no residente que reclama la eliminación del trato discriminatorio y restrictivo de la libertad de circulación de capitales que hemos declarado, y que afirma su comparabilidad con los FIL residentes, no cabe aplicar directamente aquellos aspectos del derecho nacional español que se ocupan exclusivamente de la situación y requisitos de las IIC o FIL residentes.
Así lo impone el principio de primacía y el efecto útil del Derecho de la Unión Europea que encomienda a todo juez nacional, al resolver conflictos en los que están concernidos ámbitos regulados por el Derecho de la Unión Europea, adoptar aquella interpretación que garantice la plena efectividad de la norma europea, en este caso, del principio de libre circulación de capitales proclamado en el art. 63 del TFUE , por cuanto el efecto útil del artículo 267 TFUE se vería reducido si el juez nacional no pudiera aplicar inmediatamente el Derecho de la Unión de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (véase, en ese sentido, la sentencia Simmenthal, 106/77, apartado 20). Como ha declarado la STJUE de 5 de abril de 2016 (asunto C-689/13, asunto Puligienica Facility Esco Spa ) "[...] 40. El juez nacional encargado de aplicar, en el marco de su competencia, las disposiciones del Derecho de la Unión, está obligado a garantizar la plena eficacia de estas normas dejando inaplicada si fuera necesario, y por su propia iniciativa, cualquier disposición contraria de la legislación nacional, incluso posterior, sin que deba solicitar o esperar su previa derogación por el legislador o mediante cualquier otro procedimiento constitucional [...]". En el mismo sentido, la STJUE de 22 de junio de 2022, apartado 142 declara que "[...] el carácter vinculante de las disposiciones del Derecho de la Unión, aunque no tengan efecto directo, supone, para los órganos jurisdiccionales nacionales, la obligación de interpretar el Derecho nacional de conformidad con dichas disposiciones (véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de noviembre de 1990, Marleasing, C-106/89 , EU:C:1990:395 , apartados 6 y 8, y de 21 de enero de 2021, Whiteland Import Export, C-308/19 , EU:C:2021:47 , apartado 30). Esta obligación tiene sus límites en los principios generales del Derecho, en particular en los de seguridad jurídica e irretroactividad, y no puede servir de base para una interpretación contra legem del Derecho nacional (véanse, en este sentido, las sentencias de 4 de julio de 2006, Adeneler y otros, C-212/04 , EU:C:2006:443 , apartado 110, y de 18 de enero de 2022, Thelen Technopark Berlin, C-261/20 , EU:C:2022:33 , apartado 28). [...]". En la propia Constitución, en su art. 96 se consagra el principio de integración de los Tratados de la Unión Europea en el ordenamiento jurídico interno, y el art. 4.bis de la Ley Orgánica del Poder Judicial establece la primacía del Derecho de la Unión al declarar que "[...] 1. Los Jueces y Tribunales aplicarán el Derecho de la Unión Europea de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [...]".
En ausencia de una legislación nacional que resulte aplicable indistintamente a residentes y no residentes, y en la que la combinación de las diferentes leyes aplicables a FIL residentes y no residentes deviene en un tratamiento tributario más beneficioso, aplicable exclusivamente a los FIL residentes en ciertas condiciones diseñadas bajo la consideración de elementos propios del derecho nacional, corresponde a este Tribunal, una vez que ha constatado que a nivel legislativo se produce efectivamente una vulneración del principio de libre circulación de capitales, determinar si el restablecimiento de la libertad vulnerada exige, en el concreto caso del FIL recurrente, dispensar el mismo tratamiento fiscal otorgado a los FIL residentes comparables y las medidas para alcanzar tal efecto.
Para ello, el primer paso es determinar la naturaleza jurídica del organismo o entidad no residente que invoca tal vulneración y reclama que se ponga remedio a la discriminación. Pues bien, hemos de constatar si dicha entidad reviste una forma jurídica análoga o comparable a la de los organismos o entidades residentes que disfrutan del tratamiento fiscal más beneficioso. Dicho de otra forma, se ha de verificar que bajo la invocación de que se trata de un Fondo de Inversión Libre o Alternativo, no existe otro tipo de forma o entidad ajena a tal tipología y por tanto en una situación objetivamente diferente.
Para realizar tal examen no cabe aplicar miméticamente los requisitos que son exigidos a las IIC residentes, sino el objetivo de la normativa nacional, y su objeto y contenido. Así lo ha declarado la STJUE de 30 de enero de 2020 (asunto C- 156/17 ) "76. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el carácter comparable entre una situación transfronteriza y una situación interna debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo de la normativa nacional controvertida, así como el objeto y el contenido de esta (véase, en particular, la sentencia de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14 , EU:C:2016:402 , apartado 48 y jurisprudencia citada)". En este sentido hay que tener presente que comparabilidad no significa identidad, y que estamos ante una legislación que tan sólo se ocupa del régimen y características de los FIL residentes, por lo que deben excluirse todos aquellos elementos que sean propios y característicos exclusivamente de los mismos.
Por último, y como elemento general de interpretación, hay que recordar que en el campo de los FIL no existe una armonización a nivel del Derecho de la Unión Europea, lo que, sin embargo, no puede hacer inefectivo el principio de libre circulación de capitales, conforme ha declarado la jurisprudencia del TJUE, de la que cabe citar nuevamente la STJUE de 7 de abril de 2022 , que, en su apartado 62, después de señalar antes (apartado 57) que en el ámbito de los Fondos de Inversión Libre o Alternativos "[... [c]iertamente, dado que el Derecho de la Unión no está armonizado a este respecto, los Estados miembros son libres para determinar la forma jurídica conforme a la cual los fondos pueden constituirse en su territorio [...]", tal circunstancia no debe impedir la efectividad del principio de libre circulación de capitales reconocido en el art. 63 TFUE . Por ello argumenta la STJU de 7 de abril de 2022, cit., que "[...] 61 [...] habida cuenta de la falta de armonización señalada en el apartado 57 de la presente sentencia, la libre circulación de capitales se vería privada de sus efectos si un organismo de inversión colectiva no residente, constituido según la forma jurídica autorizada o exigida por la legislación del Estado miembro en el que está establecido y que opera de conformidad con dicha legislación, se viera privado de una ventaja fiscal en otro Estado miembro en el que invierte por el solo hecho de que su forma jurídica no se corresponde con la forma jurídica que se exige a los organismos de inversión colectiva en este segundo Estado miembro [...]".
Bajo estas premisas y criterio interpretativo, hemos de examinar en primer lugar aquellos elementos intrínsecamente considerados por el derecho nacional para otorgar el tratamiento fiscal más beneficioso a los FIL residentes.
DECIMOCUARTO. -El juicio de la Sala acerca de los elementos relevantes para apreciar la situación de comparabilidad.
a) Sobre el número de partícipes.
Un primer elemento en el que la Administración insiste es el del número de partícipes. Considera la defensa de la Administración, al igual que la resolución del TEAR, que este elemento es muy relevante para que los FIL residentes en España pueden acogerse al tipo de gravamen del 1%, por cuanto el art. 28.5.b) exige que el número de partícipes sea como mínimo el exigido en el art. 5.4 de la Ley 35/2003 de IIC . Sin embargo, hay que precisar que no es la norma tributaria la que impone un determinado número mínimo de partícipes, sino que se remite al número de partícipes que establezca la legislación de autorización, puesto que se remite al que establezca el art. 5.4 de la Ley 35/2003 de IIC , por tanto, a un elemento que hace referencia a las condiciones para obtener la propia autorización de funcionamiento del FIL, elemento que no es uniforme en todas las IIC.
Por otra parte, no cabe concluir que el legislador español considere el número de partícipes, con carácter general, como un elemento relevante del tratamiento fiscal otorgado a las situaciones transfronterizas de fondos no residentes operando en España. De entrada, este requisito ni tan siquiera es mencionado -ni desde luego es relevante- cuando se regula de forma explícita la exención de rentas por dividendos para las IIC no residentes, concretamente las armonizadas, respecto a las que el art. 14 del TRLIRNR limita la comparabilidad a que se acredite que son IIC armonizadas, lo cual no requiere, en modo alguno, aquel número mínimo de partícipes. Prueba de ello es que el art. 7.1.b) de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dispone que "[...] en el caso de la exención del artículo 14.1.l), adjuntarán un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM). La autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva [...]". Es decir, basta la mera presentación del certificado de cumplir las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE , sin ninguna otra consideración sobre las características estructurales y de composición de la IIC ni, desde luego, el número mínimo de partícipes.
Por consiguiente, no cabe afirmar, sobre la base de la interpretación de la normativa nacional, que el número de partícipes constituya un elemento esencial para establecer la comparabilidad en situaciones transfronterizas. Antes bien, la interpretación sistemática de la legislación relativa a las IIC armonizadas permite constatar que es un aspecto secundario, y en el caso de los FIL residentes en España el número mínimo de partícipes exigido por el reglamento de la Ley 35/2003 de IIC es de tan solo veinticinco ( art. 73.1.c del Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva).
En el sentido de la ausencia de relevancia, a efectos de comparabilidad, de una determinada estructura que imponga un mínimo de partícipes, incluso cuando ello se traduce en una determinada forma jurídica del fondo, puede verse la STJUE de 7 de abril de 2022 (asunto C-342/20 , A SCPI), en que la legislación finesa exigía, para admitir la comparabilidad de OIC extranjeros una determinada forma jurídica contractual que conllevaba, entre otros elementos un número mínimo de treinta partícipes (apartado 9). En su apartado 64 declara la STJUE de 7 de abril de 2022 que requisitos de forma como el examinado, relativo a la forma contractual, si bien no constituye un requisito que solo puedan cumplir los organismos de inversión colectiva residentes, sí puede beneficiar a estos últimos en detrimento de los organismos de inversión colectiva constituidos en la forma admitida con arreglo a la legislación del Estado miembro en el que están establecidos, y puede disuadir a los organismos colectivos no residentes de realizar inversiones en el país que exige esos determinados condicionantes para acceder a un trato fiscal no discriminatorio, por lo que constituye una restricción a la libertad de circulación de capitales (apartado 65).
b) Sobre el modo de captación del capital.
Mucho más relevante en este sentido de la composición subjetiva o de partícipes de las IIC, es que los FIL obtengan capital externo, es decir del público en general, aunque sea con determinadas restricciones por razón de la cualificación del inversor o una cantidad mínima de inversión, en el caso de los FIL. En efecto, el sistema impositivo español de tributación de los fondos de inversión está presidido por la finalidad de facilitar el acceso de todos los inversores, también los pequeños, en definitiva al público en general, a inversiones a las que tiene difícil acceso en su condición de inversor individual, al tiempo que evitar la doble imposición de los rendimientos procedentes de esa inversiones y procurar tratar fiscalmente como inversiones directas las inversiones realizadas a través de fondos. Por tanto, es relevante verificar que los FIL no sean meras sociedades de cartera destinadas a gestionar patrimonios personales o familiares, tal y como señala el apartado séptimo del preámbulo de la Directiva 2011/61/UE , de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos, y que tampoco limiten el universo de socios o partícipes por otros criterios de carácter subjetivo, sino que estén destinados al público en general.
c) Sobre el carácter abierto del Fondo.
La consideración del carácter abierto del FIL como un elemento esencial, requiere importantes matizaciones. Cuando se habla del carácter abierto se hace referencia, en realidad, no tanto a las condiciones de acceso al fondo, del que ya hemos dicho que debe estar abierto al público en general, como al grado de liquidez de las participaciones, pues también en este ámbito los FIL residentes en España pueden tener un grado de liquidez mucho más restringido que las IIC armonizadas, e incluso periodos de permanencia mínimos del partícipe de hasta un año ( art. 73.1 , e y f del citado Real Decreto 1082/2012 ), lo que minimiza la trascendencia del carácter abierto, que en puridad, ya lo hemos dicho, no hace referencia a que sean más o menos numerosos los partícipes, como entiende el abogado del Estado, sino a la posibilidad que se debe ofrecer al partícipe o inversor de obtener de forma más o menos inmediata el reembolso del valor de las participaciones, ya que, en esencia, las IIC abiertas se caracterizan porque las participaciones o unidades, a petición del tenedor, son recompradas directa o indirectamente, con cargo a los activos de la IIC, que, por otra parte puede actuar para que la negociación de las mismas en determinado mercado no se separe sensiblemente de su valor liquidativo ( art. 1.2.b. de la Directiva 2009/65/CE ).
d) Sobre el capital mínimo del FIL.
Por lo que se refiere al capital mínimo, tampoco puede considerarse una característica esencial del régimen de tributación, sino más propiamente del régimen de autorización, que corresponde establecer al país de origen y a su autoridad de supervisión. No se justifica por la defensa de la Administración qué trascendencia puede tener desde el punto de vista del tratamiento fiscal la exigencia de un capital mínimo, sin que ello suponga negar que, ello pueda ser un elemento relevante desde el punto de vista de autorización de funcionamiento, y como criterio prudencial para facilitar la liquidez de las participaciones.
Sin embargo, no cabe trasladar miméticamente este elemento al ámbito fiscal, puesto que es un dato que puede variar entre los distintos estados, sin que ello afecte a la capacidad del FIL para realizar inversiones en aquellos estados que no sean el de su origen o residencia, pero tampoco a su capacidad para comercializar participaciones en otro estado miembro a través de la correspondiente sociedad gestora. Como ha declarado la STJUE de 7 de abril de 2022 , cit., las consideraciones de los Gobiernos nacionales relativas a la mayor protección de los inversores que se deriva de una determinada forma, en el caso de España de la exigencia del referido capital mínimo, es una característica que pone de manifiesto las razones que pueden haber llevado al legislador nacional a exigir que los fondos de inversión residentes se constituyan con este límite mínimo, pero tales consideraciones no permiten diferenciar de manera objetiva los organismos de inversión colectiva que revisten este nivel mínimo de capital, de los no residentes que tengan un nivel de capital inferior, en relación con el tratamiento del tipo de gravamen sobre los rendimientos de las inversiones que realizan en las sociedades residentes en el país de imposición.
e) La política de inversión, riesgos y diversificación.
Por último, los elementos de política de inversión, naturaleza de los riesgos asumidos en la gestión, grado de apalancamiento, diversificación de inversiones, no son elementos relevantes del tratamiento fiscal. Ante todo, porque no lo son respecto a los FIL residentes, sin perjuicio de que los residentes en España deban atenerse a los límites y condiciones que en estos aspectos introduce la normativa regulatoria de autorización y funcionamiento en España. No cabe identificar ningún elemento en la norma fiscal nacional que pudiera imponer determinas condiciones en este sentido, a los efectos de obtener un trato fiscal equivalente al otorgado a los FIL residentes comparables. El objetivo de la norma fiscal no es establecer una regulación prudencial de la política de inversión de los FIL, y de hecho no lo hace respecto a los FIL residentes. Por consiguiente, carecen de relevancia consideraciones sobre el nivel de riesgo de la política de inversión que puedan seguir los FIL no residentes, pues ello compete a la autoridad que otorga la autorización de funcionamiento y efectúa la supervisión, y al gestor del FIA, que debe operar conforme al marco regulatorio proporcionado por la Directiva 2011/61/UE , que homogeneiza el régimen de los gestores de los FIA. No cabe olvidar que el objeto de la norma fiscal no es disciplinar la comercialización de participaciones de FIA no residentes en España, sino el tratamiento fiscal de los dividendos recibidos por su inversión en entidades residentes en España.
f) Los elementos normativos del Derecho de la Unión Europea. La gestión por un Gestor de Fondos de Inversión Alternativa.
Junto a los elementos del derecho nacional que se han analizado, se debe acudir a aquellos elementos comunes que proporciona el Derecho de la Unión Europea, sobre la base de la existencia de un acervo jurídico común de los estados miembros, y en particular de la garantía de autorización de constitución y funcionamiento en el estado de residencia, partiendo de que, conforme al principio de libre circulación de capitales, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
En este sentido, un elemento muy relevante para garantizar que la IIC que solicita la devolución es un FIL comparable con los FIL residentes es la exigencia de que estén gestionados por un Gestor de Fondos de Inversión Alternativa (GFIA) debidamente autorizado en los términos requeridos en la Directiva 2011/61/UE , que homogeneiza el régimen de los gestores de los FIA, como elemento base para la efectividad del principio de libre circulación de capitales en el sector de los FIA. En ese sentido, es conveniente traer a colación lo expuesto en el punto 10 del preámbulo de la Directiva 2011/61/UE , que hace la siguiente advertencia: "[...] La presente Directiva no regula los FIA. Por lo tanto, los FIA deben poder seguir siendo regulados y supervisados a nivel nacional. Resultaría desproporcionado regular la estructura o composición de las carteras de los FIA gestionados por GFIA a escala de la Unión y, dados los muy diversos tipos de FIA que estos gestionan, sería difícil realizar una armonización de tal envergadura. La presente Directiva no impide, por consiguiente, a los Estados miembros adoptar o seguir aplicando requisitos nacionales en relación con los FIA establecidos en su territorio [...]". Sin embargo, se aclara a continuación que "[...] El hecho de que un Estado miembro pueda imponer a los FIA establecidos en su territorio requisitos adicionales a los que se aplican en otros Estados miembros no debe impedir que los GFIA que estén autorizados en otros Estados miembros de conformidad con la presente Directiva ejerzan su derecho de comercializar entre inversores profesionales en la Unión FIA establecidos fuera del Estado miembro que imponga requisitos adicionales y que, en consecuencia, no están sujetos a dichos requisitos adicionales ni deben satisfacerlos [...]".
g) La autorización de constitución y funcionamiento en estado de origen.
El segundo elemento derivado de la normativa de la normativa de la Unión Europea es la autorización de constitución y funcionamiento en el estado miembro en que sea residente, en este caso en Francia, pues si bien cada estado miembro conserva sus competencias para regular y supervisar a nivel nacional, la autorización de funcionamiento como FIL gestionado por un gestor de FIA, en los términos de la Directiva 2011/61/UE , garantiza que se trata de organismos de inversión colectiva, como señala el apartado 6 del preámbulo de la Directiva 2011/61/UE , que es una disposición de derecho europeo que se circunscribe a las entidades que gestionen FIA como actividad habitual, y ello "[...] independientemente de que dichos FIA sean de tipo abierto o cerrado, de la forma jurídica de los FIA o de que se coticen o no [...]".
h) Captación de recursos del público en general.
Por último, y como se ha examinado anteriormente, debe acreditarse suficientemente que la entidad solicitante capta los recursos externos o capital del público en general, sin quedar restringido el acceso a un determinado ámbito por razones subjetivas como pueden ser aquellos organismos de inversión que restrinjan el acceso a quienes ostenten la condición de empleados de una empresa, organismo o administración.
i) El tratamiento tributario de los rendimientos obtenidos por los partícipes.
Aunque el sistema español de tratamiento de los fondos de inversión está presidido por la finalidad de evitar la doble imposición, evitando el gravamen de los rendimientos obtenidos por las IIC y situando el gravamen cuando se produzca la materialización de los rendimientos para el partícipe, conviene recordar que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, si el objetivo de la normativa nacional controvertida es trasladar la carga impositiva del instrumento de la inversión al accionista de ese instrumento, habrán de considerarse criterio determinante las condiciones materiales del ejercicio de la potestad tributaria sobre los rendimientos de los accionistas, y no la técnica impositiva utilizada ( sentencia de 21 de junio de 2018, Fidelity Funds y otros, C-480/1, EU:C:2018:480 , apartado 60, y sentencia de 17 de marzo de 2022, Asunto Allianz GI-Fonds , apartado 68). La necesidad de preservar la coherencia de un régimen fiscal puede justificar una normativa que restrinja las libertades fundamentales ( sentencia de 16 de diciembre de 2021, UBS Real Estate, C-478/19 y C-479/19 , EU:C:2021:1015 , apartado 65 y jurisprudencia citada) pero es preciso acreditar que con ello no se sitúa a los no residentes en una posición menos ventajosa que la de los residentes.
Dado que los partícipes españoles en FIL no residentes pueden ser sometidos a gravamen por los rendimientos derivados de su participación, en relación a los rendimientos obtenidos por los FIL no residentes por participaciones en sociedades residentes en España, no se excluye el riesgo de doble imposición. Como resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la situación de un organismo de inversión colectiva (OIC) residente que cobre dividendos es comparable a la de un OIC perceptor no residente, por cuanto, en ambos casos, en principio, los beneficios obtenidos pueden ser objeto de una doble imposición económica o de una imposición en cadena (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12 , EU:C:2014:249 , apartado 58 y jurisprudencia citada). Por consiguiente, el criterio de distinción al que se refiere la normativa nacional controvertida en el litigio, que se basa únicamente en el lugar de residencia de los OIC, no permite constatar una diferencia de situaciones objetiva entre los organismos residentes y los no residentes ( STJUE de 17 de marzo de 2022 , cit., apartados 72 y 73).
j) Las facultades de control de la Administración nacional.
La acreditación de todas estas condiciones está sujeta a la capacidad de control de las autoridades nacionales para verificar la naturaleza del FIL solicitante de la devolución, lo que habilita para exigir al FIL no residente la documentación que resulte necesaria y proporcionada, en los términos que se han expuesto, y contrastar dicha información a través de los mecanismos que pone a su disposición el Convenio sobre Doble Imposición entre el Reino de España y la República de Francia, en particular su artículo 27 , así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011 , relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.
DECIMOQUINTO.- Sobre la eventual neutralización de las restricciones a la libertad de circulación mediante convenios de doble imposición.
Respecto a la última parte de la cuestión de interés casacional, acerca de la posibilidad de que, en su caso, se pudiera neutralizar el trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral suscrito entre España y el país de residencia del Fondo de Inversión Libre, en este caso Francia, conviene recordar que conforme a constante doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ello requiere que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El principal precedente sobre esta cuestión desde la perspectiva de los dividendos percibidos por Instituciones de Inversión Colectiva es la Sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, caso Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12 ), en la que el TJUE concluyó que la eventual neutralización debería verificarse en sede de la IIC, sin que fuera relevante la tributación de sus partícipes. Anteriormente, en la STJUE de 3 de junio de 2010 asunto C-487/08, Comisión Europea contra el Reino de España se recuerda que, si bien "[...] es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado que no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 71; Amurta, apartado 79, y Comisión/Italia, apartado 369).
59. Sin embargo, para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El Tribunal de Justicia ha declarado así que la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/Italia, antes citada, apartado 37).
60. A fin de alcanzar el objetivo de neutralización, por tanto, la aplicación del método de deducción del que se vale el Reino de España debería permitir que el impuesto sobre los dividendos percibido por dicho Estado miembro fuera íntegramente deducido del impuesto debido en el Estado de residencia de la sociedad beneficiaria, de tal manera que, si los dividendos percibidos por esta sociedad resultaran finalmente sujetos a mayor tributación que los dividendos repartidos a las sociedades residentes en España, esa mayor carga fiscal ya no pudiera imputarse al Reino de España, sino al Estado de residencia de la sociedad beneficiaria que ha ejercido su potestad tributaria. [...]".
En este caso, la representación del FIL recurrente ha acreditado que, conforme a la legislación francesa, los Fondos de Inversión no están sometidos al Impuesto de Sociedades. Por consiguiente, es inviable que puedan acceder a la deducción completa, en su imposición personal, y menos aún al reembolso, de los impuestos extranjeros soportados en la fuente. Por consiguiente, y más allá de que el Convenio de Doble Imposición limite el efecto de neutralización al presunto crédito fiscal al impuesto francés, lo cierto es que, en este caso, el efecto de neutralización es inexistente.
Descartada la presunta "neutralización" (asumiendo que fuera relevante) en sede del FIL no residente en la tributación en el país de origen, tampoco resulta relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultado o enajenar sus participaciones. La legislación española del Impuesto de Sociedades no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyan beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento que reciben en sede de los partícipes.DECIMOSEXTO.- La fijación de la doctrina jurisprudencial.
Como síntesis de todo lo razonado, procede fijar la doctrina jurisprudencial respecto a las cuestiones de interés casacional suscitadas.
1. La legislación del Reino de España infringe la libertad de circulación de capitales al establecer un tratamiento diferenciado no justificado entre FIL residentes y FIL no residentes en situaciones comparables, ya que reserva a los FIL residentes un tratamiento fiscal significativamente más favorable, con tributación al tipo de gravamen del 1 por ciento, en tanto los FIL no residentes tributan al tipo impositivo del 19 por ciento, o al que pueda establecer el CDI que en este caso es del 15%, cuando en ambos casos, FIL residentes y no residentes, al percibir rentas consistentes en dividendos de sociedades residentes, incurren en una manifestación de capacidad económica idéntica, que gravan tanto el Impuesto de Sociedades como el Impuesto sobre la Renta de los No residentes.
2. Ante la infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que incurre la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España, el análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y los Fondos de Inversión Libre no armonizados residentes en España, como medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el art. 63 TFUE , debe realizarse sobre la base de los elementos esenciales intrínsecos considerados por el legislador español para otorgar el tratamiento fiscal más beneficioso a los FIL residentes, interpretados conforme a las disposiciones del Derecho de la Unión Europea reguladoras de la gestión de los Fondos de Inversión Libre, constituida actualmente por la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos, así como por la legislación aplicable a este tipo de Fondos de Inversión Libre en su estado de residencia (o Estado de origen).
3. En cuanto a los elementos concretos que deben tomarse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y sus comparables residentes en España, son:
a) que se trate de entidades que capten las aportaciones de capital del público en general, sin que puedan tener tal consideración aquellas entidades que limiten el acceso a patrimonios familiares o personales, o que limiten las condiciones de acceso por requisitos subjetivos tales como la condición de pertenencia a un colectivo determinado como la de empleado de determinada empresa o administración, o componente de un determinado colectivo. No resulta relevante, en este sentido, que se limite el acceso a inversores que reúnan la condición de inversor profesional o a que se acredite un determinado nivel de formación y conocimiento del funcionamiento de los mercados de valores basado en elementos como el importe mínimo de inversión, dado que el nivel de riesgo que pueden asumir los FIL excede del que con carácter general pueden asumir las IIC armonizadas, y que con ello no se desvirtúa el requisito de constituir un instrumento de inversión colectiva abierto.
b) que cuenten con autorización vigente de funcionamiento en su país de origen o residencia, expedido por la autoridad competente para el control y supervisión de las Instituciones de Inversión Colectiva.
c) que acrediten que están gestionados por una entidad, autorizada a su vez en su país de origen o residencia, como Gestor de Fondos de Inversión Alternativa (GFIA), en los términos de la Directiva 2011/61/UE que homogeneiza el régimen de los gestores de los FIA.
d) La carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.
e) La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.
DECIMOSÉPTIMO.- La resolución de las pretensiones.
En aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos fijado, hemos de casar y anular la sentencia recurrida, que además de fundar su decisión en que no se aportó certificado de cumplimiento de la Directiva 2009/65/CEE , pese a que el FIL reclamante puso de manifiesto que es un Fondo de Inversión Libre no armonizado, exigió unas condiciones de comparabilidad que son contrarias a la doctrina jurisprudencial que hemos fijado. Entramos, por tanto, en el fondo de la resolución de las pretensiones deducidas por las partes ( art. 93.1 LJCA ). La parte recurrente ha acreditado, de forma seria y rigurosa, que reúne todas y cada una de las condiciones de comparabilidad con los FIL residentes que tributan al 1% en el Impuesto de Sociedades por cumplir las condiciones del art. 28.5.b) TRLIS.
Ha acreditado que se trata de un Fondo de Inversión Libre o alternativo constituido en Francia con arreglo a la legislación de dicho estado, y que dispone de autorización de constitución y funcionamiento vigente otorgada por la autoridad francesa competente, que es la Autorité des Marchés Financiers -"AME"-, organismo de control francés equivalente a la Comisión Nacional del Mercado de Valores -"CNMV"-.
También ha acreditado que constituye un patrimonio separado, que capta el capital del público en general, sin restricciones subjetivas ajenas al grado de profesionalización o cualificación de conocimientos de los inversores o a un determinado límite mínimo de la inversión que ponga de manifiesto esta cualificación. Adicionalmente ha acreditado que cuenta con número superior a 100 partícipes, si bien la legislación francesa no impone tal requisito mínimo, y que su capital en el periodo considerado es superior a 3.000.000 euros, aunque tampoco el capital mínimo requerido por la legislación francesa es menor, según certificados emitidos por la entidad gestora del fondo.
En tercer lugar, ha probado que está gestionada por una entidad acreditada como Gestor de Fondos de Inversión Alternativa, Natixis Asset Management, que a su vez está autorizada en su estado de residencia, Francia, conforme a la Directiva 2011/61/UE que homogeneiza el régimen de los gestores de los FIA.
Por último, el FIL recurrente ha acreditado que no está sometido en Francia al impuesto de sociedades y que no le resulta posible neutralizar los efectos de la imposición a que se ha sido sometido en España en su tributación en el país de residencia, Francia, ya que no puede deducirse los impuestos que, mediante la retención definitiva que le ha sido practicada conforme al IRNR, ha satisfecho en España.
En consecuencia, cumple todas las condiciones para ser considerada en una situación comparable a la de los FIL residentes en España que tributan a un tipo de Impuesto de Sociedades del 1 por ciento, y que la única forma de restablecer la vulneración del principio de libre circulación de capitales que se ha producido al someter los dividendos que ha obtenido a un trato menos beneficioso que el que la legislación española dispensa a una entidad comparable residente en España, es la restitución del exceso de gravamen entre el 1% por ciento que soportaría por el mismo hecho imponible un FIL comparable residente en España, y el 15% que ha soportado el FIL no residente. Por consiguiente, debe declararse su derecho a la devolución por la Hacienda estatal, como ingreso indebido, de la cantidad de 86.307,14 euros, resultante de deducir a las retenciones practicadas por importe de 92.471,94 euros, la cantidad resultante del gravamen al 1%, que ascendería a 6.164,80 euros, todo ello sobre la base de los dividendos percibidos por el FIL no residente derivados de su participación en sociedades residentes en España, que ascendieron a la suma de 616.479,57 euros. La cantidad a devolver se incrementará con los intereses legales correspondientes a la naturaleza indebida de la tributación soportada en exceso."
QUINTO.- Resolución.
Descendiendo al caso que nos ocupa, y en aplicación de la doctrina transcrita constatamos que la parte apelante ha acreditado, que reúne las condiciones de comparabilidad con los FIL residentes que tributan al 1% en el Impuesto de Sociedades por cumplir las condiciones del art. 28.5.b) TRLIS.
Se trata de un Fondo de Inversión Libre o alternativo constituido en Alemania con arreglo a la legislación de dicho estado, y que dispone de autorización de constitución y funcionamiento vigente otorgada por la autoridad de los mercados financieros Bundesanstalt für Finanzdiensteistungsaufsicht (BaFin), entidad homóloga de la CNMV española, en el que se indica que el fondo está sometido a la supervisión de dicho organismo.
También ha acreditado que constituye un patrimonio separado, que capta el capital del público en general, sin restricciones subjetivas ajenas al grado de profesionalización o cualificación de conocimientos de los inversores o a un determinado límite mínimo de la inversión que ponga de manifiesto esta cualificación.
En tercer lugar, ha probado que está gestionada por una entidad acreditada como Gestor de Fondos de Inversión Alternativa, - Todo ello mediante el Certificado emitido por el Bundesverband Investment und Asset Management (BVI) el 10 de abril de 2014, describiendo determinados extremos sobre los fondos alemanes. En particular, dicho certificado señala que tienen la condición de IIC conforme a la legislación alemana, que son abiertos, que están sujetos al Impuesto sobre Sociedades alemán y que no pudieron deducir del mismo las retenciones soportadas en España
Por último, el FIL recurrente ha acreditado mediante el indicado informe y por el emitido por la sociedad gestora del fondo que no está sometido en Alemania al impuesto de sociedades y que no le resulta posible neutralizar los efectos de la imposición a que se ha sido sometido en España en su tributación en el país de residencia, ya que no puede deducirse los impuestos que, mediante la retención definitiva que le ha sido practicada conforme al IRNR, ha satisfecho en España.
En consecuencia, cumple todas las condiciones para ser considerada en una situación comparable a la de los FIL residentes en España que tributan a un tipo de Impuesto de Sociedades del 1 por ciento
En definitiva, el recurso de apelación debe ser estimado, anulándose la sentencia de instancia y estimado el recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAFNA de 17 de diciembre de 2021 que se anula por no ser conforme a derecho .
SEXTO.-De las costas procesales.-
En lo que se refiere a las costas de esta segunda instancia, conforme al art 139 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción vigente, no procede su imposición.
La existencia de dudas de derecho, con sentencias de distinto signo de Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional hasta la resolución de la cuestión en casación por el Tribunal Supremo , impide la imposición de las costas de la primera instancia a pesar de la estimación de la demanda.
