Sentencia Contencioso-Administrativo 194/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 374/2021 de 28 de marzo del 2023

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento, contra la resolución del TEAR de Murcia de 31 de marzo de 2021 desestimatoria de la reclamación n.º 30- 00337-2019 interpuesta contra la resolución del expediente sancionador n.º 302018000667, dictada por el Jefe de Gestión de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT en Murcia, por la que se imponía sanción, de 7.200 euros, por infracción derivada de uso indebido de gasóleo bonificado.

La resolución del TEAR de Murcia, expone los antecedentes de hecho el contenido de la resolución que se impugnaba, en virtud de la cual la infracción consistiría en el incumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios consistentes en la utilización de gasóleo con aplicación del tipo reducido, en motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos, aun cuando se trate de vehículos especiales, o en aquellos especiales que aun siendo susceptibles de circular por vías públicas, por su configuración, no hayan sido autorizados, o en los motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo. Y que el carburante había sido utilizado en el vehículo marca RENAULT, modelo M 160 12 C, matrícula QE....IY, de 28,7 CV de potencia fiscal, gasóleo con los marcadores aprobados para identificar aquel al que se aplica el tipo impositivo reducido establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, según consta en Diligencia de Vigilancia Aduanera, de fecha 13 de Marzo 2018 a las 11:15 horas, en el control

Se extraen tres muestras del depósito del carburante presentando una coloración roja, para su análisis por los laboratorios del Departamento de Aduanas e II.EE. de la Agencia o Tributaria con número de boletín de análisis 2018-002958

Se pone de manifiesto, por tanto, que el producto analizado contiene el trazador y el colorante del gasóleo B, si bien con unas concentraciones inferiores a las establecidas en la Orden PRE/1724/2002, modificada por la Orden PRE/3493/2004.

Parte el TEAR, en los Fundamentos de Derecho, del artículo 55 de la Ley 38/1992 de los Impuestos Especiales que trascribe, y rechaza la caducidad alegada, tras reseñar el contenido del art. 121.4 del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, del art. 104 de la LGT.

Indica que en el presente caso, el cómputo del plazo se inició el 30-04-2018, fecha de la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y finalizó el 26/10/2018, fecha de puesta a disposición en la dirección electrónica habilitada de la resolución sancionadora. Por tanto, no se ha excedido el plazo de 6 meses previsto en la normativa transcrita.

Por lo que se refiere a la entrada en la finca, cita al respecto y trascribe el artículo 120 del Reglamento de los Impuestos Especiales, y los arts. 142 y 113 de la LGT, así como la delimitación de qué se entiende por domicilio constitucionalmente protegido, según la STS de 30-09-2010 (rec. número 364/2007), que en parte trascribe; y concluye que, de acuerdo con esta doctrina, parece claro que la parte no edificada de la finca no constituía el domicilio constitucionalmente protegido de la interesada, no siendo por lo tanto necesario el consentimiento de la misma a la entrada o, en su defecto, autorización judicial. Al no oponerse nadie a dicha entrada, tampoco era necesaria la autorización administrativa a la que se refiere el artículo 142.2 de la LGT.

En cuanto a la solicitud de copia del expediente, dice la resolución del TEAR recurrida que, en realidad, en el escrito a que hace referencia la reclamante no pide expresamente dicha copia, sino que hace referencia al derecho previsto en el artículo 53 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, a obtenerla o a acceder al expediente. Según la normativa tributaria, dicha copia se puede solicitar en el trámite de audiencia, ( artículo 99.4 LGT), en la interposición del recurso de reposición ( artículo 223.3 LGT) o de la reclamación económica-administrativa ( artículo 236.1 LGT). Consta que el interesado pidió acceso al expediente en este último momento, habiéndosele concedido por este Tribunal.

Por lo que se refiere a la alegación del proceso de toma de muestras, según se indica en la diligencia de control, la extracción de muestras se realiza con bomba nueva, una vez homogeneizada y se envasan por triplicado en depósitos de aluminio autoprecintables de 250 ml. y se identifican mediante etiquetas autoadhesivas. Es decir, no se utiliza una bomba "sucia".

Según informe del Jefe de Gestión de Aduanas e Impuestos Especiales, que consta en el expediente, el "papel con precinto de embalar cartones" a que hace referencia el interesado es un refuerzo de la etiqueta autoadhesiva. Los tapones no se etiquetan porque llevan un sistema de autoprecinto, no teniendo lógica la afirmación del interesado de que eran envases reutilizados.

Es cierto que la concentración del trazador de 0,2 kg por millón de litros es sensiblemente inferior a los 6 kg por millón de litros que deben adicionarse al gasóleo bonificado según la Orden PRE/3493/2004. Dicha menor concentración es la que provoca que el gasóleo no tenga el habitual color rojizo (en la diligencia de Vigilancia Aduanera se señala que el color es rojizo, pero se infiere que dicho color rojizo se aprecia una vez que se le aplica un reactivo al gasóleo) sino que mantendría el color amarillento, habitual cuando no se añade el trazador, aunque con tendencia a una tonalidad anaranjada.

Aunque la concentración del trazador es, como se ha reseñado, sensiblemente inferior a la prevista en la orden reguladora no es como alega el interesado "una gota de gasóleo b en mil litros" sino que se trataría de una proporción del 3,33% por lo que en mil litros debería haber 33,33 litros de gasóleo bonificado para llegar al reseñado resultado (en realidad entre 22,22 y 33,33 litros ya que según la orden de referencia el trazador puede llegar hasta los 9 kg por millón de litros). Tal proporción no parece deberse a una contaminación accidental.

En cuanto a los detalles del transporte, teniendo en cuenta que estos no forman parte del contenido natural del expediente administrativo, cualquier duda sobre los mismos debió ser objeto de solicitud aclaratoria de manera concreta y específica durante el procedimiento. No considera el TEAR que sea defectuosa la resolución por no detallar las circunstancias del transporte.

Y, por último, respecto a la existencia de culpabilidad, de la resolución sancionadora se infiere que se está utilizando gasóleo bonificado en un camión, sin que se aprecie ninguna causa que pudiera justificar dicho hecho. Se trata de un hecho claro y concreto que infringe el ordenamiento de modo patente, no siendo necesaria una mayor motivación al respecto.

SEGUNDO.- La parte actora comienza haciendo un repaso al iter procedimental de la litis hasta llegar al presente recurso contencioso administrativo.

Tras iniciar el procedimiento sancionador el 30 de abril de 2018 previa comprobación realizada sobre el combustible del vehículo con matrícula QE....IY, marca Renault, modelo 160, la actora efectuó alegaciones y solicitó un segundo examen sobre las muestras obtenidas. Resalta que el segundo examen se realizó transcurrido más de seis meses dese su solicitud y que con posterioridad se recibió resolución el 5 de noviembre de 2018, por la que se imponía sanción a la actora de 7.200 € (5.400 € con reducción) sin apenas contestar, según refiere, a sus alegaciones frente a la propuesta de sanción reconociendo, también según la actora la existencia de errores de procedimiento y sin haber realizado otra propuesta de sanción sin contener dichos errores.

Esta sanción fue recurrida ante el TEARM que desestimó la reclamación lo que constituye el objeto del recurso contencioso que ahora nos ocupa.

Como alegaciones frente a la resolución recurrida, la actora arguye para sostener su pretensión, las siguientes;

1º.- Falta de Autorización para la entrada en la finca privada, falta de información y trámites del procedimiento y vicio del consentimiento.

Sobre este punto indica que la entrada tuvo lugar el 13 de marzo de 2018 cuando los funcionarios entraron en la nave de la actora, una nave no abierta al público, vallada y con límites claros en la que se realiza una actividad económica sin gozar de autorización alguna para ello, ni por persona autorizada de la empresa ni por otra persona contratada por esta.

Señala que se infringe la normativa tributaria al no haber autorización administrativa que habilitara la entrada en el inmueble a efectos de cumplir con la actividad inspectora lo que constituye una infracción del artículo 142 LGT.

Resalta a efectos de valorar la ilicitud de la entrada los siguientes aspectos:

1.- Que a pesar de ser los titulares de la explotación conocidos de Hacienda, la diligencia de control fue firmada por un trabajador de la empresa que no tenía autorización para firmar en representación de la empresa ninguna diligencia, ni capacidad para oponerse a la entrada de los cuatro funcionarios de la Dependencia Regional de Aduanas.

2.- El responsable de las instalaciones no estaba presente en dicho momento.

3.- Indica que cuando los funcionarios abordaron al empleado que consintió la entrada, ya estaban dentro del recinto sin presentación de una autorización escrita de la autoridad que reglamentariamente se determine.

Señala que, frente a lo sostenido por el TEAR al indicar que la parte no edificada no es domicilio constitucionalmente protegido, que con independencia de ello hubo un vicio del consentimiento además de no indicar al empleado los derechos que le correspondían en el momento de la entrada para la toma de muestras en el vehículo.

2º.- Falta de información de los derechos en la recogida de muestras.

Comienza la actora transcribiendo el contenido de los artículos 34, 99 y 142.2 de la Ley General Tributaria y el 172 del Reglamento de Gestión Tributaria para a continuación sostener la nulidad de la entrada por tal vicio con base en que en ningún caso se informó al empleado de su derecho a negarse a la entrada en el lugar en que se realizaron las tomas de muestras, lo que llevó al interviniente por parte de la actora a verse obligado a ir aceptando la situación, resaltando que el TEAR denomina esta situación como de "no oposición" por parte del empleado.

Añade que, con independencia de que se trate o no de un domicilio constitucionalmente protegido, no existía ninguna razón para realizar la entrada más que por probar suerte sin la correspondiente autorización de la autoridad competente.

Se opone a la aseveración del TEAR relativa a que no era necesaria la autorización a la que se refiere el artículo 142.2 LGT porque había consentimiento del recurrente, indicando que el empleado no fue informado de ningún derecho, y se le permitió la entrada con un evidente vicio del consentimiento pues se vulneraron unos derechos por falta de información que debían haber dado los actuantes.

Entiende que la entrada así practicada incurre en la causa de nulidad del artículo 217.1.e) de la LGT y cita la STS de 9 de junio de 2011 sobre los supuestos en que se admite la aplicación de tal causa de nulidad

3º.- Graves defectos invalidantes en el Procedimiento Sancionador.

Arguye dos defectos invalidantes del procedimiento sancionador como son:

- Que no se le expidió copia del expediente a pesar de haberla solicitado en el otro sí digo primero de sus alegaciones a la propuesta de sanción (anexo 4)

- Que la diligencia de control de gasóleo tiene graves contradicciones como es la de establecer que el gasóleo es rojizo/azul cuando los laboratorios, dos veces, han indicado que es anaranjado (Anexo 5).

4º.- Contradicciones en la propuesta de resolución sancionadora.

Comienza esta alegación la actora refiriéndose a la contradicción relativa al color de las muestras extraídas.

Indica que mientras en la página 1 de la propuesta de resolución se indica que la muestra es "roja", en la página 5 del resultado del análisis se indica que la muestra es "naranja".

Añade que ello se debe exclusivamente a que la muestra analizada no se corresponde con la extraída lo que redunda en la posible contaminación de las muestras.

5.- Toma de muestra defectuosa y ausencia de trazabilidad.

Argumenta la actora la contaminación de las muestras que nos ocupan e indica que ello se debe a la utilización del mismo tubo de extracción en cada una de las muestras que se iban tomando. Resalta que no se ponían etiquetas sobre el tapón de las muestras, tampoco hubo precinto de frascos, no había etiquetas autoadhesivas viniendo todos los frascos abiertos en una caja de cartón sin que en el segundo análisis realizado se permitiera a la actora fotografiar el estado de los frascos y en el acta de comparecencia se indicó dichas circunstancias en la firma donde aparecían los frascos con papel celo marrón de embalar cajas. Aporta comparecencia como Anexo 7.

Refiere que nunca se le ha mostrado ni la trazabilidad de la muestra ni los medios utilizados para su transporte.

Reitera que la muestra recabada presenta un resultado de 0.2 kg por millón de litros de gasóleo, cuando el gasóleo B tiene 6 kg por millón de litros.

Se opone a los cálculos realizados por el TEAR a efectos de sostener la sanción impuesta indicando, tras transcribir la norma aplicable, que para la aplicación del tipo reducido previsto en el epígrafe 1.4 de la tarifa primera del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales se prevé una concentración de gasóleo entre el 0,0006% y el 0,0009 %, mientras que según la muestra extraída, la concentración en este caso era de 0,00002% lo que la hace casi imperceptible.

Señala que para calcular la relevancia de la muestra obtenida el TEAR ha hecho uso de la parte de la horquilla señalada por la norma que más le perjudica. Así, el precepto legal refiere una proporción no inferior a 6 kg ni superior a 9 kg por cada millón de litros, indicando que el TEAR ha usado la parte inferior de la horquilla, no la superior ni la media, lo que haría de la proporción que señala sobre 50 litros una cantidad muy inferior. Aporta anexo 8 y 9 relativo al informe químico de parte y a la fotografía del aparato extractor que se dejaron olvidado en las instalaciones de la actora los intervinientes.

6º.- Ausencia de culpabilidad.

Transcribe el contenido del artículo 183 LGT y la motivación dada por el TEAR a la culpabilidad, y a continuación indica con cita de jurisprudencia del Tribunal Supremo que la culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Entiende que en este procedimiento no existe ningún hecho que demuestre la culpabilidad subjetiva de la actora ya que no existía voluntad de vulnerar la norma en materia de gasóleo b considerando incluso que es la Administración la que ha vulnerado en cada momento la legislación establecida.

Añade, por último, la falta de proporcionalidad de la sanción toda vez que según la norma aplicable no se tiene en cuenta el porcentaje de trazas encontradas, imponiéndose solo en función de la potencia del motor entendiendo que si se tuviera en cuenta, dicho importe debería establecerse entre 120 y 180 €.

TERCERO.- La Administración demandada se opone al recurso en base a los siguientes fundamentos.

1º.- Inexistentes defectos en la entrada en la finca.

Comienza transcribiendo los artículos 142.2 LGT y el artículo 172 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de Actuaciones Tributarias, y señala que del contenido de estos preceptos se evidencia que no era necesaria la autorización administrativa pues hubo consentimiento del responsable de la entidad, a la vez que advierte que se llevó a cabo la actuación en un lugar no considerado domicilio a efectos constitucionalmente protegido.

Añade que nunca hubo oposición a la entrada, y sobre el presunto vicio del consentimiento, señala que la prueba de su existencia corresponde al actor. Refiere que tal y como es de ver al informe obrante en las actuaciones, en la misma fecha se realizaron en el mismo lugar otras inspecciones que en muchos casos se realizaron con el jefe de la instalación, cita al respecto los procedimientos seguidos ante esta Sala bajo los número 375, 376 y 377 todos ellos del año 2021.

Considera que, en todo caso, hubo actos inequívocos tendentes a facilitar la entrada y practica de la prueba, por lo que es de aplicación el contenido del artículo 172.5 del RGAT, entendiendo que no se compadece con la normativa antes citada que el empleado careciera de rango en la empresa para admitir la entrada lo que a su vez entiende es una cuestión interna.

No hay causa de nulidad del art. 217.1.e) LGT, pues no se ha prescindido del procedimiento, ni de ningún trámite esencial.

2º.- Sobre los supuestos defectos de tramitación del expediente.

Considera que la no entrega de copia no es en realidad tal defecto de procedimiento, pues si se examina el contenido del otro, sí dado en el trámite de alegaciones, se limita a transcribir el contenido del artículo 53 de la LPAC sin que hubiera una petición expresa del expediente.

3º.- Sobre la propuesta de resolución. Ante la alegación de que la propuesta contiene contradicciones, en particular sobre el color de la muestra, la Abogacía del Estado comienza transcribiendo la motivación dada por el TEAR, e indica que lo relevante no es tanto la existencia de un defecto en la descripción del color de la muestra, lo que llega a tildar de daltonismo administrativo (que niega), sino que la muestra analizada fue la misma, y de este análisis se evidenciará que el análisis de las dos muestras dio el mismo resultado, lo que implica que ambas tenían el mismo origen que era el vehículo de la actora examinado con matrícula QE....IY.

4º.- Sobre los supuestos defectos en la toma de muestras, la Abogacía del Estado señala que, tal y como consta en la Diligencia de Control, las muestras se extraen con bomba nueva y una vez homogeneizada, y se envasan por triplicado en depósitos de aluminio auto-precintables de 250 ml, identificadas mediante etiquetas autoadhesivas que se firman por el interesado y por los funcionarios.

Indica que las alegaciones efectuadas por la actora sobre estos presuntos vicios carecen de prueba alguna.

Añade que no es cierto que el resultado del análisis muestre la equivalencia de una gota por cada mil litros como refiere la actora, sino que la proporción es la recogida por el TEAR, sin que esa proporción pueda deberse a una contaminación accidental, añadiendo que a efectos del tipo infractor resulta irrelevante la cantidad o concentración de trazadores y marcadores, siendo bastante su mera presencia para entender cometida la infracción como vienen declarando diversas Salas.

5º.- Existencia de culpabilidad.

Como razona el TEAR, se considera acreditado que existe una cantidad importante de gasóleo bonificado en un vehículo no autorizado para ello, propiedad de la actora, lo que permite la imposición de la sanción una vez puede descartarse alguna causa de justificación.

6º.- Graduación de la sanción.

Atendiendo a la norma aplicable que prevé una sanción pecuniaria fija en función de la potencia del motor empleado y con cita de la STS de 26 de octubre de 2021, considera que debe rechazarse esta alegación.

CUARTO.- Entrando en el examen de los motivos alegados por la parte actora, debemos comenzar indicando que este procedimiento se ha deliberado, en la misma fecha, conjuntamente con el Procedimiento Ordinario 375/2021, que tiene idéntico objeto que el que aquí nos ocupa, una sanción por uso indebido de gasóleo bonificado en otro vehículo propiedad de la actora, y con una Diligencia de Control fechada el mismo día 13 de marzo de 2018. Además, se tramitan en esta Sala con idéntico objeto también los procedimientos 376/2021 y 377/2021.

Alega el recurrente en primer lugar la falta de la autorización para la entrada en la finca.

El examen de la validez de la entrada y registro realizada por la AEAT debe realizarse atendiendo a los siguientes aspectos. Primero se examinará si el lugar en que se realizó la entrada ostentaba la condición de domicilio constitucionalmente protegido; y, en segundo lugar y para el caso de no admitirse que se trate de domicilio constitucionalmente protegido, se examinará si la entrada en un lugar no constitucionalmente protegido cumplió los requisitos que eran exigibles a la AEAT y en su caso, las consecuencias de su incumplimiento.

El examen de la cuestión referida al domicilio constitucionalmente protegido debe abordarse desde el contenido del artículo 18.2 CE y la Jurisprudencia del TC, que señalaba y distinguía entre domicilio protegido propio de las personas físicas y de las personas jurídicas.

La STC 69/1999 diferenciaba entre el domicilio protegido de las personas jurídicas y aquellos otros espacios propios de las personas jurídicas pero que no ostentan la condición de especialmente protegidos. Esta sentencia disponía: "2. Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 C.E . garantiza [ SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6 º, y 76/1992 , fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985 , 349/1988 , 171/1989 , 198/1991 , 58/1992 , 223/1993 y 333/1993 ]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto "de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo" ( SSTC 22/1984, fundamentos 2 º y 5º, 160/1991, fundamento jurídico 8 º, y 50/1995 , fundamento jurídico 5º, entre otras).

En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 C.E . reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985 , ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, "al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas" (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 ). Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la "naturaleza y especialidad de fines" de dichas personas ( STC 137/1985 , fundamento jurídico 5º).

Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en el hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros".

La aplicación de estos parámetros constitucionales al caso de autos, lo cierto es que lleva a la Sala a considerar que el lugar en que se realizó la entrada no ostentaba la condición de domicilio de la persona jurídica y en consecuencia, susceptible de protección al amparo del artículo 18.2 CE.

En concreto, hemos de aseverar que la prueba de esta condición correspondería al actor y tras el examen del expediente administrativo y las consideraciones obrantes en la Sentencia, la Sala llega a la conclusión de que no se cumplen los parámetros exigidos por el TC para considerar dicho inmueble como sujeto a la protección del artículo 18.2 CE.

Del examen del Expediente Administrativo (diligencia de control de gasóleo y pruebas técnicas posteriores), así como de los escritos de demanda y contestación, se extrae que la inspección del vehículo se hizo en el interior de una finca propia de la mercantil demandante; y una vez dentro de la finca (sin que se discuta por la demandada que estaba perfectamente vallada y cercada), la inspección de los vehículos no se hizo en ningún local, almacén o instalación dentro de la misma, si no que los vehículos se encontraban dentro de la finca pero al aire libre, en el exterior. Es decir, para su acceso, en todo caso solo había que penetrar en la finca, y no en ninguna construcción dentro de la misma.

Admitido ello, no podemos considerar que la entrada en tales términos incumpliera los requisitos exigidos por el alto Tribunal en materia de garantías para considerar afectado la inviolabilidad del domicilio.

Tampoco se ha acreditado por la actora que el lugar en que se realizó la entrada fuera el "centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad" en palabras del Tribunal Constitucional, lo que nos lleva a concluir que la entrada realizada no afectó al Derecho Fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

El examen de la cuestión relativa, por tanto, a la entrada en establecimiento no constitucionalmente protegido, nos obliga a examinar la normativa aplicable al caso de autos para más adelante resolver la controversia en función de las alegaciones de la actora y la Abogacía del Estado.

El art. 142 LGT dispone "1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley.

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.

4. Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas.

Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección".

El art. 172 RGAT preceptúa: "1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.

3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.

4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

La parte actora sostiene la invalidez de la actuación administrativa por inexistencia de consentimiento; y frente a ello, la Abogacía del Estado sostiene la legalidad de la entrada amparándose en dos aspectos diferentes, primero considera que no existió oposición a la entrada en el domicilio de la actora, por lo que los funcionarios no tenían por qué solicitar el consentimiento de los titulares de la actividad; y en segundo lugar, que existen actos concluyentes que validan la entrada realizada.

Ya anticipamos la estimación del recurso por vulneración de la normativa legal en la realización de la entrada por parte de la Administración con base en los siguientes dos motivos.

Con respecto a la negativa a la entrada en las instalaciones de la actora, debemos señalar que el examen del art. 172.2 RGAT recoge que solo cuando el titular de la explotación o la persona encarga de la explotación se opongan a la entrada se solicitará la autorización administrativa para entrar en el mismo.

Pues bien, a juicio de la Sala no existe ninguna documentación en el expediente administrativo, ni se cita por la demandada, de la que se pueda extraer que, bien el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares, pudieran oponerse a la entrada, y ello porque la Administración en ningún momento ni requirió al obligado tributario (en la entrada que nos ocupa) ni solicitó comunicarse con el sujeto pasivo o encargado de la custodia de la explotación.

Consta en el expediente administrativo la diligencia de control de gasóleo, y lo único que puede extraerse de ella es que un conductor del vehículo consentía la inspección del gasóleo.

Pero en dicha diligencia de control de gasóleo, que solo cumple los requisitos formales recogidos en el artículo 121 del Reglamento de Impuestos Especiales, no se indica que dicha persona fuera ni obligado tributario ni encargado del inmueble en que se efectuaba la entrada, correspondiendo a nuestro juicio a la AEAT acreditar dicho aspecto.

Lo anterior ya nos impide aplicar el artículo 172.2 RGAT, pues ello obligaría a la Sala a presumir que no hubo negativa de los sujetos expresamente indicados en el artículo 172.2 RGAT, cuando lo cierto es que no hubo negativa porque no consta diligencia alguna realizada con dichas personas, ni con el sujeto pasivo ni con el encargado del lugar. No es dable considerar que no hay oposición del sujeto pasivo o del encargo de la custodia del lugar, cuando ni tan siquiera consta una comunicación al respecto con alguno de ellos en el sentido que nos ocupa.

Entendemos que no cabe ampararse en esa ausencia de oposición para decir que tiene aplicación el art. 142.2 LGT en relación al 172.2 del RGAT indicando que solo es necesaria la autorización administrativa en caso de oposición y aquí no la hubo, pero es que no la hubo porque se privó bien al sujeto pasivo o bien al encargado de la custodia del lugar de hacerlo, pues ni tan siquiera se le preguntó.

Por parte de la Abogacía del Estado, se arguye al contenido del informe emitido por la Inspección de Tributos a consecuencia de la interposición de la reclamación económico-administrativa.

Pues bien, para la Sala, dicho informe incluso corrobora lo que aseveramos.

En el mismo se indica "Así, diligencias del 8/08/2017 y del 13/03/2018 se realizaron ante el jefe de administración sin que este manifestara su oposición, lo que debe extenderse a las restantes realizadas ante otros empleados. Como tampoco mostró oposición su oposición el administrador en la diligencia de 17 de febrero de 2018".

Examinado el expediente Administrativo, lo cierto es que no consta ninguna comunicación del día de la inspección que nos ocupa, realizada con el jefe de administración, que permita entender que su consentimiento era extensivo a las restantes inspecciones. No puede llegarse a esa conclusión del examen de la Diligencia de control de gasoil. Añadamos que la parte Demandada, tampoco ha solicitado su incorporación a Autos a pesar de que en su escrito de contestación a la demanda (inicio de la página 5) refiere el contenido de dicho informe sin que se solicitase ni se aportase en ninguna fase del procedimiento esa Diligencia de control ante el llamado Jefe de Administración.

Entendemos que tampoco debe otorgarse mayor eficacia a la contestación a las repreguntas de la Administración, ya que, en lo relativo a la entrada que nos ocupa, se limita a indicar que no hubo oposición a la entrada por parte de los trabajadores de la mercantil inspeccionada, sin que se haga en el mismo ninguna referencia a si hubo o no oposición por parte del sujeto pasivo o el encargado de la instalación, añadiendo ya por último que el citado pliego de repreguntas fue contestado por el Jefe del Operativo de Actuaciones, funcionario con carné profesional NUM000, sin que constara su presencia en la inspección que nos ocupa pues no consta su número de identificación entre los intervinientes.

Dicho de otra manera, la Administración provocó la inexistencia de oposición a la entrada porque no trató con los sujetos adecuados, y acto seguido, se basa en esa inexistencia de oposición que ella misma provocó al no tratar con los sujetos adecuados, para sostener que no era necesaria la autorización Administrativa porque no hubo oposición. Creemos que el anterior comportamiento no es válido.

Una vez constatado que no hubo actuación previa a la extracción de gasóleo realizada ni con el sujeto pasivo ni con el encargado de la custodia del lugar en que se realizaba la entrada, se arguye por la Abogacía del Estado la existencia de actos concluyentes que permiten entender como válida la entrada realizada, citando al respecto el contenido del artículo 172.5 RGAT.

Nuevamente la Sala no llega a la misma conclusión, pues examinado el artículo 172.5 RGAT, se advierte que en este caso esos actos concluyentes que deben ser realizados bien por el sujeto pasivo bien por el encargado de la explotación, no fueron tales.

Es cierto, insistimos, que la extracción de gasóleo llegó a realizarse, pero nunca esa extracción se hizo a instancia de los actos concluyentes de alguna de las personas que cita el artículo 172.5 RGAT que son el sujeto pasivo o el encargado de la custodia del lugar, y ello al margen de las medidas cautelares que al amparo del artículo 172.3 RGAT pudieran haberse adoptado hasta obtener autorización administrativa.

Dos consideraciones ahondan en la anulación de la entrada que nos ocupa. Primero, y como hemos indicado al principio de este fundamento y pone de relieve el propio Abogado del Estado en su escrito de contestación, el día de la inspección, 13 de marzo de 2018, se realizaron en Casas Nuevas S.A al menos 3 inspecciones sobre diferentes vehículos. Dos de ellas son las examinadas en el presente procedimiento y en el procedimiento 375/2021 deliberados de forma conjunta. Puede adverarse que en la diligencia de control de gasóleo de cada uno de ellos, el interviniente era diferente, no indicándose en ningún caso que fuera el sujeto pasivo o encargado de la custodia del lugar.

Lo anterior ahonda en la idea de que la inspección se hizo sin contar con el consentimiento o negativa ni del sujeto pasivo ni del obligado tributario, pues el examen de ambas diligencias de control realizadas el mismo día, lleva a pensar que en un mismo momento el sujeto pasivo o encargado de la custodia del lugar son personas diferentes (los diferentes firmantes de la Diligencia de control de gasóleo) sin que se haya constatado ese aspecto, pues, como decimos, lo único que se ha constatado ha sido el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 121 del Reglamento de Impuestos Especiales para la Diligencia de control de gasóleo.

En segundo lugar, hacemos nuestra la aseveración del Abogado del Estado cuando indica en su contestación que la diligencia de entrada que se corresponde con el PO 377/2021 de los seguidos ante esta Sala tuvo lugar el 17 de febrero de 2018 y se realizó directamente con el administrador de la mercantil Casas Nuevas, S.A.

Dejando al margen la validez de esta entrada de 17 de febrero de 2018 (que se examinará en el PO 377/2021), si tenemos en cuenta que la entrada que nos viene ocupando tuvo lugar el 13 de marzo de 2018 y que, según reconoce la demandada menos de un mes antes, la misma Administración realizó una entrada en el mismo lugar y con su Administrador, solo podemos concluir que cuando la AEAT se personó el 13 de marzo de 2018 en Casas Nuevas para realizar una segunda inspección tenía conocimiento de quién era su administrador, y, a pesar de ello, realizó la entrada sin obtener ni el consentimiento ni la negativa del mismo o de su encargado, y sin dejar constancia en la diligencia de control de gasóleo que las actuaciones se estaban llevando a cabo con el encargado de la custodia del lugar, en vez de con un conductor cuyas atribuciones tampoco se indican.

Procede estimar el recurso en este punto, lo que implica la nulidad de la inspección realizada y de la extracción de gasóleo que fue objeto de posterior examen.

Todo ello determina la anulación de la resolución sancionadora, pues aun tratándose de la anulación de una prueba por vulneración de norma legal y no por violación de derecho fundamental, excluida la citada prueba irregular del procedimiento, dada la ligazón de la misma con el objeto del procedimiento sancionador, y no existiendo otra prueba de cargo de la que pueda concluirse la comisión de la infracción que nos ocupa, procede acordar la anulación de la sanción impuesta.

QUINTO .- En razón de todo ello, procede estimar el recurso contencioso-administrativo por no ser ajustada a derecho la resolución recurrida; sin que haya lugar a expresa imposición de costas a la Administración cuyas pretensiones han sido desestimadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA, atendiendo a las dudas de hecho existentes en la litis.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,