Sentencia Contencioso-Administrativo 544/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 582/2020 de 30 de noviembre del 2022

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de noviembre de 2019, en la reclamación económico administrativa 28/20814/2016, dictada en relación a liquidación provisional 20152885100498005, derivada de acta en disconformidad A02 72678156, concepto tributario IVA a la importación, ejercicios 2013, 2014 y 2015, por importe de 75.523,48 € (71.396,20 € más 4.127,28 € de intereses de demora).

La regularización practicada deriva de la modificación de la clasificación arancelaria declarada en los DUAS de importación objeto de controversia y la consiguiente liquidación de los derechos de aduana correspondientes a las partidas comprobadas. Las mercancías importadas objeto de regularización fueron clasificadas por la entidad actora en el código TARIC 1504.20.90.00, con unos derechos de arancel del 0%, mientras que la Administración considera que deben aforarse en las posiciones arancelarias TARIC 1516.10.90.00 y 3824.90.92.99, con unos derechos de arancel del 10,90% y del 6,50% respectivamente, conforme a lo establecido el Reglamento (CEE) n0 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987 relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común y en aplicación de las Reglas Generales 1 y 6 para la interpretación de la nomenclatura combinada. Con respecto a las mercancías clasificadas en el código 3824.90.92.99, la Administración fundamenta el cambio de partida, además de por lo dispuesto en las Reglas Generales de la nomenclatura combinada, por el dictamen analítico del Laboratorio de Aduanas número 2015-002757 realizado respecto de otras mercancías idénticas, a su juicio, a las ahora importadas.

SEGUNDO.- La parte actora alega en la demanda que la Inspección realiza la comprobación de las importaciones de ACEITES DE PESCADO OMEGA 3 de los ejercicios 2013 a 2015, al amparo del artículo 78 del Reglamento CE 2913/92 por el que se aprobó el Código Aduanero Comunitario (actual artículo 48 del reglamento 952/2013 por el que se establece el Código Aduanero de la Unión) que establece la posibilidad de que la aduana revise las declaraciones aduaneras con posterioridad al levante.

Según la inspección dichas importaciones son "en unos casos FISH OIL EE (aceite de pescado en forma de Ester Etílico) y en otros casos de FISH OIL TG (en forma de triglicéridos)" considerando que "el producto importado en ningún caso está comprendido en la descripción del texto de la posición NC 1504 20 90 00" declarada.

Se aportan imágenes extraídas de la web del fabricante concluyendo sobre las mismas que "el producto descrito en los DUA objeto de comprobación como "OMEGA 3 FISH OIL habría sido importado en forma de TRIGLICERIDO REESTERIFICADO o bien en forma de ESTER ETILICO pero no en su forma más simple de aceite original (sic) de pescado..." considerando correctas otras partidas distintas a las declaradas.

A partir de ahí distingue entre las mercancías importadas como TG para aplicarles la partida 1516109000 referida a grasas y aceites animales y sus fracciones reesterificados, y las importadas como EE para aplicarles la partida 3824909299 referida a Preparaciones aglutinantes para moldes o núcleos de fundición, productos químicos y preparaciones de la industria química o de las industrias conexa, incluidas las mezclas de productos naturales.

RESPECTO DE LOS ACEITES DENOMINADOS TG se basa en la simple descripción de la factura comercial que acompaña al DUA y en la redacción de las partidas declaradas y la propuesta por la aduana.

RESPECTO DE LOS ACEITES DENOMINADOS EE se basa en un análisis efectuado a la mercancía amparada por un DUA no incluido entre los inspeccionados, el boletín de análisis 2015-002757, de fecha 10 de marzo de 2016, es decir, aplicando la presunción de que las mercancías amparadas por los DUAS inspeccionados son idénticas a las analizadas en otro DUA. Así se señala que:

"Pues bien, tanto la descripción de la mercancía que se hace en el DUA14ES00280134583668, como la denominación de la misma en las facturas (Tish Oil EE), así como la posición arancelaria declarada en el citado DUA. son iguales a las que constan en los DUA regularizados en el presente apartado, por lo que en buena lógica, se puede deducir que existe identidad entre las mercancías de la expedición que fueron objeto de reconocimiento físico y las que son objeto de regularización en el presente acuerdo. Consiguientemente, la Inspección extiende los resultados de los análisis practicados a las mercancías despachadas en el DUA 14ES0C280134583668 a las mercancías que nos ocupan por considerar que son idénticas a las analizadas."

Defiende la actora la conformidad a derecho de la declaración de los aceites denominados TG declarados bajo la partida arancelaria 1504 20 90 00 y a los que la aduana pretende clasificar en la partida 1516 10 90 00.

Y la adecuación a derecho de los aceites declarados en la partida arancelaria 1504 20 90 00 a los que la aduana pretende aplicar la partida arancelaria 3824909299.

Entiende por ello que existe una imposibilidad de cambio de partida por la naturaleza del producto sin la realización de análisis de la mercancía.

Esta parte considera que para realizar un cambio de partida arancelaria basado en la naturaleza de la mercancía, la aduana debió realizar el análisis de las mercancías importadas.

A todos los DUAs objeto del presente procedimiento les fue asignado el circuito naranja, por tanto, al tiempo de la concesión del levante la aduana ya realizó una revisión documental de las importaciones, examinando las facturas que acompañaban a los DUAs, sin que en ese momento de considerar procedente un cambio de partida arancelaria, procediendo a la contracción de la deuda aduanera de acuerdo con la partida declarada por el importador.

Ahora pretende la inspección un cambio de partida arancelaria sobre la base de exactamente los mismos documentos que ya fueron revisados al tiempo del levante, la factura comercial y la consideración de que el producto ha sufrido una modificación química, sin realización de análisis alguno y sobre la información obtenida de la página web de la empresa exportadora.

Sin embargo, la aduana no acredita en modo alguno que la mercancía importada sea la misma que la referenciada en la web del exportador. En fase de alegaciones esta parte aportó certificado emitido por el proveedor, (DOCUMENTO NÚMERO 4 del escrito de alegaciones a la primera acta de disconformidad) en el que se manifestaba el aceite refinado importado no había sido sometido a proceso de modificación química alguna más allá del refinado (extracción, prensado, centrifugado, refinado y purificación).

Por tanto no ha acreditado la aduana la presencia en el producto importado como TG, de un proceso químico seguido para su obtención que suponga su clasificación en la partida propuesta por la aduana.

Alega también la imposibilidad de realizar una contracción a posteriori; aplicación del art. 220, 2, b) del Código Aduanero.

La inspección no puede realizar la contracción a posteriori de la deuda aduanera sin respetar los términos del artículo 220, 2, b) del Código Aduanero cuando señala que

"2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

a) ....

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en Aduana."

A todos los DUAs objeto del presente procedimiento les fue asignado el circuito naranja, por tanto, al tiempo de la concesión del levante la aduana ya realizó una revisión documental de las importaciones, examinando las facturas que acompañaban a los DUAs, sin que en ese momento de considerara procedente un cambio de partida arancelaria, procediendo a la contracción de la deuda aduanera de acuerdo con la partida declarada por el importador.

Ahora pretende la inspección un cambio de partida arancelaria sobre la base de exactamente los mismos documentos que ya fueron revisados al tiempo del levante, la factura comercial y la consideración de que el producto ha sufrido una modificación química, sin realización de análisis alguno y sobre la información obtenida de la página web de la empresa exportadora.

Se vulnera con ello el artículo 78 del Código Aduanero (actual artículo 48 del Reglamento UE 952/2013) cuando, respecto de la facultad de revisión posterior al levante, señala en su párrafo tercero que

"3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan."

El párrafo guarda directa relación con el anteriormente transcrito Artículo 220, 2, b) que veta la posibilidad de contracción a posteriori en caso de que la contracción inferior sea consecuencia de un error de las autoridades aduaneras.

En este caso, en el que el importador aporta toda la documentación con la presentación del DUA, incluidas facturas comerciales y packing list y análisis de origen que determinan perfectamente lo que el producto es y aún más, asignado el circuito naranja, la aduana, tras el examen de esos documentos, confirma la partida declarada, por lo que no existen "nuevos datos", exigidos por el artículo 78, 3 del CAC, que permitan a la inspección una contracción a posteriori, y en todo caso, la contracción inicial por un importe inferior al legalmente establecido es imputable a error de la propia Aduana, que tiene a su disposición todos los documentos que acompañan al DUA presentados de buena fe por el importador que declaró todos los datos (naturaleza de la mercancía y origen de la misma) y aportó toda la documentación comercial necesaria para que la Aduana, previos los controles pertinentes, determinara la clasificación arancelaria y girara las subsiguientes liquidaciones.

La declaración fue realizada como el declarante consideró correcto, dada la descripción de la mercancía obrante en todos los documentos que acompañaban al DUA. Dichas declaraciones fueron aceptadas por la aduana. La declaración de la naturaleza de la mercancía se hace de forma correcta por el declarante. Todos los documentos fueron revisados por la aduana con carácter previo a la concesión del levante. Por ello si la aduana por error solo imputable a ella admitió las declaraciones sin objeción en cuanto a la naturaleza de la mercancía, no pudiendo dos años después, proceder a la liquidación de lo no liquidado al tiempo del levante.

Por tanto y de acuerdo con lo previsto en los artículos 78, 3 y 220, 2, b) no puede la aduana proceder a la contracción a posteriori de la deuda aduanera.

De forma muy ilustrativa lo expone la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía sede en Sevilla de 28/06/2007 cuando señala:

"La contracción a posteriori está sujeta a determinados límites, tal y como prevé el art 220 del Código Aduanero . La jurisprudencia emanada del Tribunal europeo, ha perfilado dichos límites. Así se sujeta normativamente la recaudación a posteriori cuando constaten la concurrencia simultánea de tres requisitos, cuyo alcance fue precisado por la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 22 de octubre de 1987 (TJCE 1988 ,30), resolviendo una cuestión planteada, por vía prejudicial, por un Tribunal alemán (asunto 314/85), determinando que, de concurrir tales requisitos, procede abstenerse de recaudar, criterio confirmado y aclarado en posterior Sentencia del mismo Tribunal de 27 de junio de 1991 (asunto 348/89 ) (TJCE 1989, 224). El Tribunal de Luxemburgo precisa en estas Sentencias los tres requisitos que se exigen para que la recaudación "a posteriori" no se produzca:

1.- Que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las autoridades competentes. La primera Sentencia aprecia en el caso enjuiciado la concurrencia de tal error por cuanto la declaración del importador "contenía todos los datos tácticos necesarios para la aplicación de la normativa de que se trata y estos datos eran correctos. Por consiguiente el control "a posteriori" al que procedieron las autoridades aduaneras alemanas no pudo revelar ningún elemento nuevo". En la segunda Sentencia aclara que los errores a que se refiere este precepto comprenden "todos los errores de interpretación o de aplicación de las normas relativas a los derechos de importación y de exportación".

Esto es, tratándose de liquidaciones en materia aduanera, los errores u omisiones en la liquidación deben ser imputables a las autoridades aduaneras y no al importador, quien, como se dijo en los antecedentes fácticos y resulta de los expedientes, declaró todos los datos y aportó toda la documentación comercial necesaria para que la Aduana, previos los controles pertinentes, determinara la clasificación arancelaria y girara las subsiguientes liquidaciones."

Respecto de los Aceites denominados EE la inspección basa su liquidación en la existencia de un análisis de una mercancía amparada por un DUA que no se encuentra entre los que son objeto de esta inspección, extrapolando los resultados de dicho análisis.

Este cambio de partida, se fundamenta (además de en el hecho de que el producto importado no está comprendido en la descripción del texto de la posición declarada) en el dictamen analítico del Laboratorio de Aduanas (Boletines de Análisis n° 2015-002757) sobre una muestra física de dicho producto, ello, conforme a los siguientes hechos acreditados:

(...)

"Pues bien, tanto la descripción de la mercancía que se hace en el DUA14ES00280134583668, como la denominación de la misma en las facturas (Fish Oil EE), así como la posición arancelaria declarada en el citado DUA, son iguales a las que constan en los DUA regularizados en el presente apartado, por lo que, en buena lógica, se puede deducir que existe identidad entre las mercancías de la expedición que fueron objeto de reconocimiento físico y las que son objeto de regularización en el presente acuerdo. Consiguientemente, la Inspección extiende los resultados de los análisis practicados a las mercancías despachadas en el DUA 14ES00280134583668 a las mercancías que nos ocupan por considerar que son idénticas a las analizadas."

IMPOSIBLIDAD DE EXTRAPOLAR LOS RESULTADOS DEL ANALISIS A OTROS DUAS NO ANALIZADOS: PRODUCTOS DE DIFERENTES DESCRIPCIONES Y PORCENTAJES DE ACIDOS GRASOS.

La actividad inspectora de la Agencia Tributaria con respecto a los DUAS de referencia se basa en un análisis realizado a una mercancía amparada por un DUA distinto resultando así que las presentes actuaciones tienen sus bases en fundamentos presuntivos y no probatorios, ni probados y es que toda la mercancía importada bajo los DUAS objeto de la inspección eran exactamente la misma que mercancía analizada.

La jurisprudencia es clara en esta cuestión: para la determinación de la naturaleza de la mercancía, la aduana debe recurrir a la comprobación mediante el correspondiente análisis clínico, sin que los resultados del análisis realizado con ocasión de otra declaración, pueda extrapolarse a las mercancías despachadas bajo otros DUAs.

En este sentido, cita diferentes Sentencias de diversos Tribunal Superiores de Justicia.

La inspección mantiene que la descripción de la mercancía contenida en las facturas comerciales, todas ellas del mismo proveedor, es idéntica a la analizada. Sin embargo si bien la denominación es la misma FISH OIL EE, la composición y presencia de ácidos omegas 3 es diferente, por lo que el producto no es el mismo, siendo incluso sus precios diferentes.

Por lo tanto, la identidad de producto sostenida presuntivamente por la inspección, no puede mantenerse.

Si a ello añadimos que del análisis aportado como DOCUMENTO 4 y de los informes aportados como DOCUMENTOS 5 y 6 se deriva que no todas las concentraciones de ácidos grasos se obtienen mediante procesos químicos, debemos llegar a la conclusión de que la identidad de producto argumentada por la aduana no existe, debiendo la aduana haber procedido a la realización de los análisis pertinentes.

Por último, indica que la partida arancelaria aplicada por la administración a los aceites EE no guarda relación alguna con el producto importado que está perfectamente descrita en las partidas 1504 y 1516, vulnerándose las Reglas 1 y 6 de la interpretación de la nomenclatura combinada.

Solicita la anulación de la resolución del TEAR y de la liquidación impugnada.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado en la contestación a la demanda niega la nulidad de pleno derecho de la liquidación por la utilización de un análisis de laboratorio nulo.

También defiende la procedencia de efectuar una contracción posterior y la modificación de la posición arancelaria efectuada por la administración.

Indica que los aceites de pescado modificados químicamente no pueden ser clasificados en ningún caso en la partida arancelaria 1504.

También defiende que se utilizase por la administración un análisis efectuado respecto de otra mercancía despachada con otro DUA y alega una Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que así lo admitiría si las mercancías provienen del mismo fabricante y tienen una denominación, apariencia y composición similar.

Señala también que existe una presunción de veracidad de los dictámenes del laboratorio central de aduanas. Y que la administración ha acreditado que la mercancía importada definida en los DUAS como "Omega 3 Fish Oil" es un producto que, aunque su materia prima sea un aceite de pescado ha sido sometido a un proceso químico de esterificación por lo que no es posible clasificarlo en la partida 1504 y fue correctamente clasificada por la recurrente.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.- El Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, que en su art. 59.1 dispone: "Toda mercancía destinada a ser incluida en un régimen aduanero deberá ser objeto de una declaración para dicho régimen aduanero", añadiendo en el art. 78.1 : "Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración".

Por otro lado, el art. 220 del citado Código Aduanero Comunitario proclama: "1. Cuando el importe de derechos que resulten de una deuda aduanera no haya sido objeto de contracción con arreglo a los artículos 218 y 219 o la contracción se haya efectuado a un nivel inferior al importe legalmente adeudado, la contracción del importe de derechos que se hayan de recaudar o que queden por recaudar deberá tener lugar en un plazo de dos días a partir de la fecha en que las autoridades aduaneras se hayan percatado de esta situación y estén en condiciones de calcular el importe legalmente adeudado y de determinar el deudor (contracción a posteriori). El citado plazo podrá ampliarse de conformidad con el artículo 219". Además, el siguiente apartado del mismo precepto dispone: "2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217 , no se procederá a la contracción a posteriori cuando: ... b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana". Por último, el art. 221.3 del Código establece que el importe de los derechos aduaneros no podrá comunicarse al deudor una vez que haya expirado el plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera.

Pues bien, sobre el alcance de las reseñadas normas se ha pronunciado esta Sección, de forma reiterada, afirmando que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas viene exigiendo la concurrencia de tres requisitos acumulativos para que no proceda la contracción a posteriori de derechos de importación. En primer lugar, es preciso que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras; en segundo lugar, que el error cometido por éstas sea de tal índole que no pueda ser descubierto con un grado razonable de diligencia por un sujeto pasivo de buena fe; por último, que éste haya respetado todas las normas contenidas en la legislación en vigor por lo que atañe a su declaración en aduana. Por lo que se refiere al segundo de los requisitos, el carácter detectable de un error cometido por las autoridades competentes debe apreciarse teniendo en cuenta la índole del error, la experiencia profesional de los agentes interesados y la diligencia que estos últimos hayan demostrado. En cuanto a la naturaleza del error, debe ser apreciada a la luz de la complejidad o de la sencillez de la normativa de que se trata y del período de tiempo durante el cual las autoridades hayan persistido en su error.

Así, en el presente caso no puede afirmarse que el despacho inicial de las mercancías, que se clasifican en una partida diferente a la que luego entiende correcta la administración aduanera, fuese debido a un error de las autoridades aduaneras, toda vez que esa decisión fue consecuencia de las declaraciones presentadas por el importador, en las que se describían esas mercancías de forma genérica, lo que impedía determinar sus verdaderas características a efectos de realizar su inclusión en la oportuna partida arancelaria, clasificación que la Dependencia de Aduanas no pudo realizar hasta que constató los errores que contenían los DUAS y verificó las especificaciones técnicas de los productos a través de las descripciones que figuraban en las facturas comerciales e incluso con los datos que aparecían en la página web del importador, lo que dio lugar a que dichas mercancías fuesen reclasificadas a las posiciones arancelarias antes reseñadas.

Por ello, las autoridades aduaneras no son responsables del error inicial, ya que la admisión de las declaraciones no implica conformidad con su contenido, no pudiendo olvidarse que el carácter profesional del declarante pone de relieve que pudo conocer dicho error de haber actuado con la debida diligencia y cumpliendo todas las normas aduaneras.

En consecuencia, debe reconocerse el derecho de la Agencia Tributaria a practicar la liquidación impugnada al tratarse de una recaudación a posteriori, no provocada por un error de las autoridades aduaneras y efectuadas antes de transcurrir el plazo de tres años previsto en el art. 221.3 del Código Aduanero Comunitario.

QUINTO.- El acuerdo de liquidación, de 27 de septiembre de 2016, A2885116076001170, derivado de acta en disconformidad A02 72678472, concepto tributario IVA a la importación, ejercicios 2013, 2014 y 2015, por importe de 7.147,57 €, contiene la siguiente motivación:

" .- A este respecto cabe señalar que la Inspección verifica, de acuerdo con la documentación aportada por el propio importador al expediente (facturas y otra documentación comercial), que el producto importado como "OMEGA 3 FISH OIL" se trata, en algunos casos, del producto FISH OIL EE (aceite de pescado en forma de éster etílico), y en otros casos de FISH OIL TG (en forma de triglicéridos); pues bien, a la vista de los datos que se exponen a continuación, quedaría acreditado, a juicio de esta Jefatura, que el producto importado, en ningún caso está comprendido en la descripción del texto de la posición NC 1504 20 90 00, ya que, en ambos supuestos, si bien la materia prima del producto importado es un aceite de pescado, éste habría sido convertido químicamente en un nuevo compuesto: el éster etílico, o bien, sometido a un proceso de reesterificación (reconvertidos a triglicéridos).

Se adjunta a continuación imagen de los dos productos importados, los "triglicéridos omega-3" y el "Omega-3 éster etílico", según información accedida en la web del fabricante /proveedor de SUAN FARMA SA KINOMEGA BIOPHAR, INC. ( http://www.kinomega.com/):

(...) Seleccionamos cuidadosamente el aceite de pescado crudo de proveedores aprobados en el

Perú como el material de partida. (...) se utiliza el proceso innovador de Trans-esterificación enzimática.

The Omega-3 Fatty Acid EPA/DHA EE (Ethyl Ester) form takes a large part of the market because of the high EPA and DHA profile and economic affordability. Comparing the natural 18/12 grade oil. KinOmega's highly concentrated Omega-3 EPA'DHA of ultra-purity delivers a higher dosage of poly-unsaturated fatty acid. Our product line covers a wide range of specification with different EPA and DHA concentration level and ratio. The highest EPA and DHA can be up to 75% and 80% respectively. Our large product flexibility enables us to produce different condition-specific formula for eye. brain and heart health etc. KinOmega's EE producís are featured by:

"El ácido graso EPA/DHA EE en su forma Omega-3 éster etílico toma una gran parte del mercado debido al alto perfil de EPA y DHA y la asequibilidad económica. Comparando el aceite natural 18/12 grado, de KinOmega altamente concentrado Omega-3 EPA/DHA de ultra- pureza proporciona una dosis más alta de ácido graso poli-insaturado. Nuestra línea de productos cubre una amplia gama de especificación con diferente nivel de concentración de EPA y DHA (.)

Es decir, que el producto descrito en los DUA objeto de comprobación como "OMEGA 3 FISH OIL" habría sido importado o bien en forma de TRIGLICÉRIDO RE- ESTERIFICADO, o bien en forma de ÉSTER ETÍLICO, pero no en su forma más simple de aceite original de pescado, determinando la Inspección como partidas correctas las posiciones que se indican a continuación:

Que se indican a continuación:

15ES00280134792876001; 15ES00280134792908001 y 15ES00280135177170001, descritas según factura como "FISH OIL TG" (triglicéridos), la Inspección de Aduanas propone la rectificación de la clasificación de las mercancías declaradas y determina como partida correcta la posición NC 1516 10 90 00, a la que corresponde un tipo de derechos de arancel del 10,9 %, y cuya descripción en el Arancel Integrado de la Unión Europea es la siguiente:

Partida 1516: Grasas y aceites, animales o vegetales, y sus fracciones, parcial o totalmente hidrogenados, interesterificados, reesterificados o elaidinizados, incluso refinados, pero sin preparar de otro modo

NC 1516 10 90:

--Que se presenten de otro modo.

TARIC 1516 10 90 00

- De pescados y mamíferos marinos.

Esta clasificación se basa, como se ha señalado, en el contenido de la partida 1504 (SA) que excluye de su ámbito aquellos supuestos de sujeción de los aceites y grasas de pescado a determinadas operaciones, por cuanto queda claro que el producto importado "Fish Oil TG" en ningún caso estaría comprendido en la descripción del texto de esta posición (se adjunta imagen de una factura) :

Y, asimismo, en el propio contenido de la partida 1516 (SA), respecto de la cual, las Notas Explicativas del Sistema Armonizado (el prefacio del Reglamento (CEE) n°. 2658/87 remite a dichas notas explicativas como complementarias de las notas explicativas de la nomenclatura combinada), y en particular, el apartado B) 2) de las mismas, al referirse a dicha partida establece:

"B) Grasas y aceites interesterificados, reesterificados o elaidinizados.

2) Grasas y aceites reesterificados (llamados también esterificados), son triglicéridos obtenidos por síntesis directa de glicerol con mezclas de ácidos grasos libres o con aceites ácidos procedentes del refinado. La posición de los radicales de los ácidos en los triglicéridos difiere de la que se encuentra normalmente en los aceites naturales." A la vista de lo expuesto, esta Jefatura estima conforme a derecho la propuesta de liquidación de la Inspección, pues considera acreditado que dichos productos "Fish Oil TG" debió ser aforado en el código NC 1516 10 90 00, con un derecho de arancel del 10,9%, y no en la partida arancelaria NC 1504 20 90 00, con un derecho de arancel del 0%

Aduanas propone la rectificación de la clasificación de las mercancías declaradas y determina como partida correcta la posición NC 3824 90 92 99, a la que corresponde un tipo de derechos de arancel del 6,5 % y cuya descripción en el Arancel Integrado de la Unión Europea es la siguiente:

Partida 3824: Preparaciones aglutinantes para moldes o núcleos de fundición; productos químicos y preparaciones de la industria química o de las industrias conexas, incluidas las mezclas de productos naturales, no expresados ni comprendidos en otra parte:

NC 3824 90 92 99

En forma líquida a 20 °C

TARIC 3824 90 92 99

Los demás

Este cambio de partida, se fundamenta (además de en el hecho de que el producto importado no está comprendido en la descripción del texto de la posición declarada) en el dictamen analítico del Laboratorio de Aduanas (Boletines de Análisis n° 2015-002757) sobre una muestra física de dicho producto, ello, conforme a los siguientes hechos acreditados:

En fecha de 24/06/2014, SUAN FARMA S.A. presenta a despacho el DUA 14ES00280134583668, referido a mercancías descritas como "OMEGA 3 FISH OIL" y aforadas por el declarante en el epígrafe NC 1504209000, al que se asigna circuito rojo. Respecto de dicha importación, se realiza por parte de la Administración de Aduanas e II.EE del Aeropuerto Madrid- Barajas el reconocimiento físico de la mercancía y se extraen tres muestras para su remisión al Laboratorio Central de Aduanas e II.EE.

Pues bien, el dictamen analítico del Laboratorio de Aduanas (Boletín de Análisis n° 2015002757) concluye que se trata de un líquido amarillo claro, transparente, con ligero olor a pescado que se identifica como una mezcla de ésteres etílicos de ácidos grasos, cuyos componentes mayoritarios son EPA y DHA (ácidos grasos del tipo omega 3).

El producto en cuestión (que es objeto de un segundo análisis), se clasifica en el código TARIC 3824 90 92 99, por aplicación de las Reglas Generales Interpretativas 1 y 6 y el texto de los códigos NC 3824, 3824 90 y 3824 90 92, tal y como se indica en el informe, de fecha 4 de marzo de 2016, del Área de Arancel de la Subdirección General de Gestión Aduanera, esto es, se trataría:

"de un producto o preparación de la industria química constituido predominantemente por compuestos orgánicos, no expresados ni comprendidos en otra parte, en forma líquida a 20°C, cuyos ingredientes mayoritarios serían los ácidos grasos del tipo omega 3 (EPA y DHA), pero que seguramente llevarán vitaminas y otros componentes añadidos. Si bien la materia prima es un aceite de pescado, no se trata de una fracción de los mismos, ya que se ha roto la estructura inicial del aceite y se ha formado un compuesto nuevo, el éster etílico. Los ácidos grasos no están presentes como tales en el aceite original, sino en forma de triglicéridos. Por ello, en esa forma no se puede considerar ni aceite, ni fracción de aceite del Capítulo 15 .

Pues bien, tanto la descripción de la mercancía que se hace en el DUA14ES00280134583668, como la denominación de la misma en las facturas ( Fish Oil EE), así como la posición arancelaria declarada en el citado DUA, son iguales a las que constan en los DUA regularizados en el presente apartado, por lo que, en buena lógica, se puede deducir que existe identidad entre las mercancías de la expedición que fueron objeto de reconocimiento físico y las que son objeto de regularización en el presente acuerdo. Consiguientemente, la Inspección extiende los resultados de los análisis practicados a las mercancías despachadas en el DUA 14ES00280134583668 a las mercancías que nos ocupan por considerar que son idénticas a las analizadas.

A estos efectos, se adjuntan imágenes de las facturas anexas respetivamente al DUA 14ES00280134583668 (objeto de reconocimiento físico), y al DUA 14ES00280136882229 (objeto de regularización en el presente procedimiento inspector):

Como puede observarse las facturas tienen idéntica descripción de la mercancía, exportador y origen.

En definitiva, la descripción de la mercancía que se hace en el DUA 14ES00280134583668, la posición arancelaria declarada en el mismo, la descripción de la mercancía de la factura, el exportador y el origen de la mercancía SON IDÉNTICOS a los que constan en los DUA regularizados, de lo cual se colige que existe identidad entre las mercancías de la expedición que fueron objeto de reconocimiento físico y las que son objeto de regularización en el presente acuerdo.

En consecuencia, esta Jefatura no puede sino coincidir con las conclusiones de la Inspección, habiendo quedado acreditado que dichos productos "Fish Oil EE" deben ser aforados en el código NC 3824 90 92 99, con un derecho de arancel del 6,5%, y no en la partida arancelaria NC 1504 20 90 00, con un derecho de arancel del 0%.

SEXTO.- Conforme a los fundamentos anteriormente recogidos procede por tanto confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta número A02-72678156, respecto del cambio de clasificación de las mercancías, por un importe total de 71.396,20 euros (52.444,57 + 18.941,70), por el concepto Tarifa Exterior Común, con el siguiente desglose:

N.I.F:A80624067 Referencia: 20152885100498003

SEPTIMO.- El artículo 102 de la Ley 58/2003, establece:

"Notificación de las liquidaciones tributarias.

1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3ª del capítulo II del título III de esta Ley.

2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho..."

Este precepto viene a establecer la necesidad de que las liquidaciones sean motivadas, de manera que el interesado puede conocer cuáles son los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto. También la Ley 30/92 establecía semejante obligación, con carácter general, en el art. 54, respecto de aquellos actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. La Ley 39/2015 también se refiere a la necesidad de motivación por parte de la administración de sus actos en el art. 35 y además de establecer la necesidad de motivar esos actos, se refiere también en el apartado f) a la necesidad de motivación de los actos que rechacen la práctica de pruebas solicitadas por el interesado.

Parece así fuera de toda discusión, que las liquidaciones tributarias afectan directamente a derechos subjetivos e intereses legítimos de los particulares, por lo que deberán ser actos motivados.

La motivación cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

Así lo expresa con claridad la STS 9 de julio de 2010:

"Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa."

En el mismo sentido, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 12 de febrero de 2015 , dictada en el recurso de casación 2452/2013, determina que: "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias " y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

En el caso del recurso 182/2020, examinado por esta misma ponente en Sentencia de 2 de marzo de 2020, se apreció una total ausencia de motivación del acuerdo de liquidación en él impugnado ya que de la motivación del acuerdo de liquidación, a que se refería ese recurso, se apreció que no se razona por la administración, en absoluto, cuales son los motivos de la regularización efectuada, en este caso, del cambio de partida arancelaria aduanera, y solamente se hace por referencia a las razones expuestas en otro acuerdo de liquidación que ni tan siquiera se incorpora al expediente administrativo, habiendo podido ser aportado por la administración como prueba en este recurso.

Se razonaba en la citada Sentencia que la Sala desconocía totalmente cuales son los motivos que han llevado a la administración al cambio de partida arancelaria.

Y se concretaba:

"Ello resulta de total importancia porque, en uno de los casos, los Aceites de Pescado Omega 3, aceites denominados EE, clasificados por la entidad actora en la partida 1504 20 90 00 y que son clasificados por la administración en la partida 1516 10 90 00, el cambio de partida, según las alegaciones de las partes, parece basarse en un supuesto informe de laboratorio, al que ni tan siquiera se hace referencia en la liquidación. Y en el otro de los casos, los aceites denominados TG, el cambio de partida de la 1504 20 90 00 a la 3824909299, parece basarse, también según las alegaciones de las partes, en que se trataba de aceites que habían sufrido un proceso de transformación química.

A nada de todo eso se alude en la liquidación y por ello, no existe especificación alguna de los motivos del cambio de clasificación arancelaria, sin que sea de recibo motivar una liquidación por referencia a otra que, ni tan siquiera, se aporta al expediente administrativo.

Debe así de estimarse íntegramente el recurso y anularse la Resolución del TEAR, así como el acuerdo de liquidación impugnado, por no ser conformes a derecho, lo que implica la íntegra estimación del recurso."

En el caso que nos ocupa y tal como se desprende del propio acuerdo de liquidación aquí reproducido, sí que existe motivación de las razones que mueven a la administración a realizar la regularización combatida en este recurso, por lo que no se aprecia esa falta de motivación que apreciamos en el recurso 182/2020 y en consecuencia, debemos de entrar al análisis del acuerdo de liquidación y de la resolución del TEAR aquí impugnada, para apreciar si fue correcto el cambio de clasificación arancelaria efectuado por la administración.

OCTAVO.- Tal como hemos visto más arriba, las mercancías importadas objeto de regularización fueron clasificadas por la entidad actora en el código TARIC 1504.20.90.00, con unos derechos de arancel del 0%, mientras que la Administración considera que deben aforarse en las posiciones arancelarias TARIC 1516.10.90.00 y 3824.90.92.99, con unos derechos de arancel del 10,90% y del 6,50%, respectivamente, conforme a lo establecido el Reglamento (CEE) n0 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987 relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común y en aplicación de las Reglas Generales 1 y 6 para la interpretación de la nomenclatura combinada.

El cambio de partida arancelaria obedece, básicamente, a que la Administración entiende que los aceites importados han sido objeto de una transformación química y no son aceites originales de pescado, con lo que no pueden clasificarse en la partida arancelaria 1504.20.90.00 pretendida por la recurrente.

Además, y con respecto a las mercancías clasificadas en el código 3824.90.92.99, la Administración fundamenta el cambio de partida en lo dispuesto en las Reglas Generales de la nomenclatura combinada, y en el dictamen analítico del Laboratorio de Aduanas número 2015-002757, realizado respecto de otras mercancías idénticas, a su juicio, a las ahora importadas.

Pues bien, en el caso de los aceites denominados TG (Producto Fish Oil TG, triglicéridos) el cambio de partida arancelaria, en concreto de la partida declarada 1504 a la 1516, se efectúa por la administración sin base en ningún análisis de la mercancía y solamente por la descripción de las facturas de los productos importados, sin que se aprecie por esta Sala que exista en las mismas una descripción de las mercancías o producto ya que solo se contiene la siguiente descripción: "FIsh Oil 1050TG".

Se ha aportado por la recurrente una carta de PLANMECA (Plantas medicinales de Cataluña) de 23 de mayo de 2016 en la que se indica lo siguiente:

Parece claro que es necesario, para saber si los productos han sufrido algún proceso de transformación química, que se realice un análisis de los mismos y ese análisis, en este caso, no se ha realizado, acudiéndose únicamente por la administración a la descripción de determinados productos en la web de la entidad actora y llegando a la conclusión de que son los mismos que los importados, por lo que habrían sufrido un proceso de transformación química, ya que habrían sido importados en forma de triglicérido o de ester etílico y no en su forma más simple de aceite original de pescado. Ello constituye una mera presunción, sin base ninguna, al no desprenderse del mero examen de las facturas de los productos, con lo que esa presunción no reuniría los requisitos que determina el art. 108 LGT para la prueba de presunciones.

Y eso mismo es aplicable a los otros aceites importados, los aceites Fish Oil EE, que son clasificados en la partida 3824.90.92.99 en lugar de la partida arancelaria 1504.20.90.00 en que los clasificó la actora, en base a un dictamen analítico, que procede del Boletín de Análisis 2015-002757, relativo a un DUA diferente (14E00280134583668) a los que originaron las regularizaciones que aquí nos ocupan.

El motivo por el que se entienda por la administración que procede aplicar ese análisis directamente a este supuesto es porque existe una identidad entre los productos importados en aquel caso y los importados en la presente regularización. Y esa identidad se basa en la comparación de las facturas aportadas en uno y otro supuesto, las cuales obran reproducidas en el acuerdo de liquidación.

Sin embargo, según se desprende de la comparación de ambas facturas en ninguna de ellas consta una descripción de la mercancía importada, que permita establecer esa la identidad necesaria para extender los resultados de un análisis a que hace referencia la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, dictada el 24 de febrero de 2014, en el asunto C-571/12, cuando señala:

""37 En estas circunstancias, las autoridades aduaneras podrán extender los resultados de un examen parcial a las mercancías incluidas en declaraciones aduaneras anteriores cuando las mercancías objeto del examen parcial y las incluidas en declaraciones aduaneras anteriores sean idénticas, habida cuenta, en particular, del control de los documentos y de los datos comerciales relativos a las operaciones de importación y exportación de las mercancías de que se trate, así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías, y habida cuenta especialmente de las indicaciones facilitadas por el declarante en aduana según las cuales tales mercancías provienen del mismo fabricante y tienen una denominación, una apariencia y una composición idénticas, extremo que sólo incumbe comprobar al órgano jurisdiccional remitente".

En este caso, de la mera lectura o comparación de ambas facturas no se desprende tal identidad porque no se aprecia en ambas la descripción de los productos y en todo caso, tampoco consta la composición o apariencia de los dos productos comparados para establecer esa identidad, por lo que no era posible que, sin más, se aplicasen por la administración los resultados de un análisis relativo a otros productos a los que se refiere este recurso.

Debió de acreditarse esa identidad por la administración o bien efectuar un análisis específico de los productos importados y al no hacerse así, se han incumplido las reglas generales de la carga de la prueba que contiene el art. 105 LGT.

De ahí que deba de ser estimado íntegramente el recurso y de anularse la resolución del TEAR impugnada, así como el acuerdo de liquidación del que traía causa.

NOVENO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139. de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración General del Estado, al ser estimado el recurso, si bien, haciendo uso de las facultades que otorga el mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 2000 euros, más el IVA si resultara procedente, y ello con independencia de las costas que, en su caso, pudieran haberse impuesto a lo largo del procedimiento.