Sentencia Contencioso-Administrativo 708/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1390/2020 de 24 de julio del 2023

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Jose Francisco ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 31 de julio de 2020, que desestimó las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT desestimatorio por extemporaneidad del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional N° NUM002, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016 , siendo la cuantía de la reclamación de 1.113,23 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación Nº NUM003 derivado de liquidación provisional, siendo la cuantía de la reclamación de 407,31 €, respectivamente.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 31 de julio de 2020, desestimó las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 formuladas por DON Jose Francisco frente al acuerdo de la AEAT desestimatorio por extemporaneidad del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional N° NUM002, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016 , siendo la cuantía de la reclamación de 1.113,23 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación Nº NUM003 derivado de liquidación provisional , siendo la cuantía de la reclamación de 407,31 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la extemporaneidad del recurso de reposición

- El acto impugnado fue notificado el día 23 de marzo de 2018 y el recurso de reposición se interpuso el día 24 de abril de 2018 y entre ambas fechas ha transcurrido un período superior a un mes, ya que el último día del plazo del mes era el día 23 de abril de 2018.

- Extemporáneo el recurso no examina las cuestiones planteadas en cuanto al fondo, aunque hayan sido alegadas y sin que ello genere indefensión.

Sobre la sanción

- La resolución sancionadora se encuentra suficientemente motivada pues contiene mención suficiente de los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

- Ha existido negligencia en la conducta del contribuyente, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al deducir gastos que no reúnen los requisitos exigibles, según la normativa vigente.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:

Sobre la falta de motivación de la resolución del TEARM

- La resolución del TEARM no aborda las cuestiones planteadas en el recurso de reposición formulado.

Sobre la extemporaneidad del recurso de reposición

- Si el cómputo se inicia a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto, el mes finalizará el día que coincida no con la notificación, que no inicia el cómputo, sino con el día siguiente. El día de vencimiento es por tanto el correlativo mensual al día siguiente a la fecha de notificación o publicación del acto.

Sobre los gastos deducibles

- Afectación a su actividad profesional de Arquitecto del inmueble en arrendamiento destinado a estudio, sito en Las Rozas (Madrid), en la Avenida del Doctor Toledo 19, local en planta 4ª - bajo cubierta - anexo al piso vivienda 3º 15, estando plenamente diferenciados.

- El estudio se halla registrado en el censo de actividades económicas.

- Los gastos deben poder deducirse aunque el inmueble no se ocupe en propiedad y los gastos - alquileres, suministros y otros - se compartan al 50 % con los de la vivienda.

Sobre alcance del procedimiento de comprobación limitada

- En el procedimiento de comprobación limitada no cabe utilizar como medio de prueba una presunción simple, sin que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace específico y directo según las reglas del criterio humano.

- No existía motivo ni justificación alguna para las actuaciones de comprobación limitada que no pueden ser iniciadas con absoluta arbitrariedad por parte de la Agencia Tributaria.

Sobre la existencia de arbitrariedad, fraude de ley y desviación de poder

- El procedimiento está oscurecido por una constante ilegalidad pues la Administración, a pesar de tratar de dotar de legalidad a su actuación externa, internamente manifiesta una disfunción con el ordenamiento jurídico al guiarle un mero afán recaudador.

- La vulneración del principio de interdicción de la arbitrariedad, el fraude de Ley y la desviación de poder provienen de la actitud aleatoria de la Administración, que sabe que viene ejerciendo su actividad como arquitecto desde el año 1975, habiendo declarado durante años como gastos deducibles los que en el ejercicio 2016 se le niegan, a pesar de haber demostrado la corrección de dichos gastos y su afectación y/o relación con la actividad económica ejercida.

Sobre los defectos del expediente administrativo

- El expediente ha sido aportado incompleto, sin una correcta foliación y con un "índice de documentos" que es un verdadero ejemplo de lo que no debe ser un verdadero índice de un expediente administrativo, además de no haberse autentificado ni emitido por persona responsable e identificada.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, sobre las que manifiesta que:

- Extemporáneo el recurso de reposición no cabe alegar defecto de motivación en la resolución recurrida, en la medida en que expresa las razones que dan lugar a la desestimación, procediendo a la valoración de los plazos conforme a los datos expresamente consignados en el expediente administrativo.

- La actuación de la Administración no puede ser calificada como arbitraria, resultando que el acuerdo de liquidación devino firme y el acuerdo de imposición de sanción es consecuencia de la conducta típica advertida en el recurrente, con expresa motivación de la culpabilidad.

- En cuanto a las alegaciones relativas al expediente administrativo, el recurrente solicitó la ampliación del expediente, y su aquietamiento respecto a la resolución adoptada, hace suponer que ningún defecto aprecia en aquel.

QUINTO. - Sobre la extemporaneidad del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional. Resolución motivada.

El artículo 223.1 LGT establece que:

[...]

El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente de la notificación del acto recurrible.

Es sabido que en los plazos señalados por meses o por años el cómputo se hace de fecha a fecha, es decir, el plazo empieza a contarse el mismo día de la notificación y termina el día en que se cumple el mes, de modo que el plazo concluye el día correlativo al de notificación del mes posterior que corresponda. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2011, recurso 207/2008, señala que "... en el supuesto de autos, si la notificación, como se ha dicho, se produjo el día 5 de marzo de 2.004, el plazo de dos meses para presentar el recurso contencioso-administrativo había de computarse a partir del día siguiente 6 de marzo, pero concluía el 5 de mayo del mismo año. Únicamente si este último día hubiera sido inhábil - circunstancia que no concurre en el supuesto que se enjuicia-, se hubiera podido entender prorrogado el plazo al primer día hábil siguiente...".

Esta forma de computar los plazos resulta la más apropiada para garantizar el principio de seguridad jurídica.

Dicha doctrina es desde luego igualmente aplicable a los recursos administrativos por aplicación de los arts. 48.2 y 117.1 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, como dice el Tribunal Supremo (por todas, SSTS de 28 de diciembre de 2005, recurso 7706/2002, y 8 de marzo de 2006, recurso 6767/2003).

Es evidente que el recurso de reposición se interpuso fuera de plazo puesto que, al ser un plazo señalado por meses, el cómputo finalizaba el mismo día del mes siguiente a la notificación, esto es, el 23 de abril, no el 24 de abril.

El acuerdo de la AEAT de inadmisión del recurso de reposición dice así:

[...]

Según consta en el expediente relativo al acto que se impugna, el acto recurrido se notificó el 23-03-2018 y el escrito del recurso se presentó el 24-04-2018, por lo que ha transcurrido el plazo para interponer el Recurso de Reposición.

En el caso que nos ocupa, como se ha indicado, el acto objeto del recurso se notificó el 23/03/2018. Con arreglo a la normativa expuesta, el plazo para interponer el recurso de reposición comienza a computar el 24/03/2018 finalizando el 23/04/2018, mismo día hábil en que se produjo la notificación en el mes de vencimiento, sin que la normativa tributaria contemple causa alguna de interrupción, suspensión o ampliación de este plazo por causa de fuerza mayor.

Por todo ello, procede rechazar el motivo del actor y confirmada la extemporaneidad del recurso frente a la liquidación del IRPF de 2016, la misma quedó firme sin que proceda entrar en las restantes cuestiones planteadas en cuanto al fondo.

Ha de considerarse suficientemente motivada la resolución del TEAR que así lo aparecía, y que le eximía de examinar las cuestiones planteadas en cuanto al fondo, sin que ello genere indefensión.

SEXTO. - Sobre la sanción.

Siguiendo en esto la Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

El artículo 178 de la LGT, relativa a los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Motiva la Administración la sanción en el acuerdo del procedimiento sancionador, con trascripción de los hechos constatados, de la siguiente forma:

[...]

El contribuyente como consecuencia de lo antes expuesto, solicitó una devolución indebida de 1.555 euros y dejo de ingresar una cantidad de 1085,14 euros cometiendo la infracción tipificada en el artículo 194.1 y 191 de la Ley General Tributaria . La infracción requiere una conducta externa del sujeto infractor, que puede consistir en un comportamiento tanto activo como de omisión, siempre y cuando en este último caso exista previamente un deber jurídico de obrar, art 179 LGT , poniéndose de manifiesto la necesidad de que concurra el principio de responsabilidad, exigiendo culpabilidad y excluyendo la imposición de sanciones por el mero resultado.

Teniendo en cuenta lo anterior, el hecho de que baste una conducta culposa en cualquier grado de negligencia, pone de manifiesto que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que atendiendo al criterio manifestado por el TEAC, bastará "simplemente un cierto desprecio o menoscabo de la norma". En este sentido la doctrina viene definiendo la simple negligencia como la omisión del cuidado y atención que normalmente debe poner cualquier persona al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.

La conducta que nos ocupa bien puede calificarse, al menos, como negligente por cuanto sólo cabe suponer que el contribuyente dadas sus características debe poseer el conocimiento suficiente de la normativa tributaria como para cumplimentar correctamente la declaración objeto de liquidación y no incluir en la misma gastos que no son deducibles del rendimiento de su actividad profesional y que han provocado una regularización por parte de la Agencia Tributaria mediante liquidación.

Tampoco cabe apreciar una interpretación razonable de la norma sino más bien al contrario, una ausencia de la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Ninguno de los demás supuestos de ausencia de responsabilidad, previstos en el artículo 179 de la LGT , resultan aplicables.

Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

La resolución del procedimiento sancionador ha valorado suficientemente los fundamentos de la liquidación para determinar la responsabilidad del actor, debiendo entenderse probados los hechos en que se fundamenta, como se desprende de la evidencia de que aquel haya deducido gastos no justificados sin relación con su actividad.

No puede entenderse que el actor haya actuado amparado en una interpretación razonable de la norma, que haya puesto la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La Administración ha motivado debidamente la culpabilidad del actor en relación al caso concreto, por lo que procede confirmar la sanción impuesta.

Debe observarse, por último, que no habiéndose opuesto el actor al acuerdo sancionador, esgrimiendo frente al mismo motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no cabe referirse a los opuestos frente a la liquidación, que ha quedado firme, a los solo efectos de valorar la validez de la sanción, tal como permite en caso contrario la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 23 de septiembre de 2020, recurso nº 2839/2019, cuando declara con valor de doctrina:

[...]

QUINTO.- ...

Esta es la razón por la que resulta necesario, y así se declara formalmente, con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta.

En méritos a todo lo expuesto, procede la completa desestimación de la demanda.

SÉPTIMO .- Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede imponer al recurrente las costas del recurso, al haberse destinado sus pretensiones, que fijamos en la cantidad máxima de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con su número cuatro.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.