Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de julio de 2020, en las reclamaciones económico-administrativas números 28-17803- 2017 y 28-19984-2017, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
· Reclamación 28-17803-2017 contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2017GRC01120051W) formulado contra acuerdo de liquidación provisional con número de referencia 201530301121169R dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 3T/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 68.971,25 euros.
· Reclamación 28-19984-2017 contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: A2860617506224841) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 3T/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 34.485,62 euros.
La indicada resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid acordó que la reclamación número 28-17803-2017 se estima parcialmente, y la reclamación 28-19984-2017 se estima, considerando que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que declare nulo por no ser ajustado a Derecho el Fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 20 de julio de 2020 que desestima en parte la reclamación referencia 28/17803/2017, referente a la liquidación provisional dictada por AEAT en relación al Impuesto Sobre el Valor Añadido ejercicio 3T/2015.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que reproduce el alegato esgrimido frente a las liquidaciones provisionales expedidas por la AEAT, recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa, que acredita cumplidamente que la maquinaria objeto del contrato de suministro ha sido exportada directamente por "Schenck Process Ibérica, S.A.U.", como indubitadamente se desprende de la documental.
Manifiesta, en referencia con la diferencia entre la factura de aduanas P6906.2 cuyo importe es de 129.473,- euros y el DUA 20151022 de 56.962,- euros, con el que se asocia, se explica en los hechos siguientes:
1.1 El DUA indica que el valor estadístico es de 56.962,- GBP (Libras Esterlinas), que al tipo de cambio aproximado a la fecha de la expedición, finales de octubre, principios de noviembre de 2015, equivalen a 79.855,03 euros.
1.2 En segundo lugar, tenemos que tener en cuenta que la exportación la realiza directamente la empresa fabricante de los productos, tal y como indica el punto 2 del DUA, Consigner/Exporter, que señala la empresa Donaldson Filtraticon sede en Leiscester como exportadora.
Para justificar que la empresa Donaldson es la que suministra a Schenck Process Ibérica, S.A.0 que incluye el DUA se adjunta factura número 1551612 de Donaldson Ibérica, Soluciones de Filtración S.L. en la que se indican, claramente, que las dos unidades de DLM 2/5/15 están referenciadas a Gran Bretaña. Se une pedido de Schenck Process Ibérica, S.A.U. para la compras de esta maquinaria.(Documentos 2 y 3)
1.3 El valor estadístico del DUA en Gran Bretaña es correcto, pero siempre referenciado al precio de la maquinaria que la empresa Donaldson vende sus productos a Schenck Process Iberica, S.A.U.
2°.- La exportación de los productos consignados en las posiciones 3,5,7 y 8 de la factura 15703342/00142 se corresponden y acreditan por medio de la factura de aduanas P-6907 1, DUA 15 ES00085 1 3959962, importe 275.313,76, exportada por el puerto de Barcelona por medio del Agente de Aduanas SCHENKER SPAIN-TIR, en fecha 23 de septiembre de 2015.
Según se consigna en la factura de aduanas el material exportado trae causa en los contratos PO-16100-M-MN-015 y PO-16100-M-MN-015.SUP- 2.
Factura comercial. factura de aduanas, y Dua que figuran incorporados al expediente y corroboran que el material consignado en los mismos, pesas para toda clase de básculas o balanzas y aparatos de pesar fueron exportados por la recurrente.
3°.- La exportación de los productos especificados en la factura 15703341/1424, por importe de 23.170,42 euros se corresponde con el pedido PO-16100-MN-015 SP-2, atentos al cuadre aritmético de las facturas comerciales, facturas de aduanas y Duas consignado en el apartado b) precedente.
4°.- En la factura de aduanas P6907-2 se consignan un dos unidades de un producto denominados 340 340 MF 9020 9021 Filter, por un importe de 129.437,- euros, precio unitarios 64.718"50 euros, siendo este el valor que Schenck Process Ibérica, S.A.U. ha facturado a la firma Intecsa. Que resulta de añadir al valor del producto vendido por la firma Donaldson, 102.218,50 euros el valor añadido por Schenk Process Ibérica, S.A.U.
Concluye que considerando acreditado de forma indubitada que la operación de venta a la empresa INTECSA se ha de reputar como exportación realizada por "Schenck Process Ibérica, S.A.U"., a un tercer Estado, extramuros del ámbito de aplicación del IVA, ello implica que la Resolución aquí recurrida viola por no aplicación el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con el artículo 9.1 del RIVA por tratarse de exportaciones directas realizadas por la transmitente, "Schenck", que ha cumplimentado todos los requisitos para gozar de la exención establecida en dichos preceptos, con la anudada consecuencia de la nulidad de la Resolución contradicha.
TERCERO: el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que por lo que respecta a las operaciones realizadas por la recurrente con la sociedad INTECSA y a la vista de la documentación que obra en el expediente, se verifica que las entregas a INTECSA se componen de cuatro pedidos:
· P0-16100-M-MN-015: 374.942
· P0-16100-M-MN-015-SUP.01: 381.580,76
· P0-16100-M-MN-015-SUP.02: 23.170
· P0-16100-M-MN-015-SUP.03: 14.320
En relación al pedido PO-16100-M-MN-015 pedido por un total de 374.942 euros, se documentada en las siguientes facturas.
· Factura 14707246/001424 por importe 37.494,20 (17/12/2014)
· Factura 14707247/001424 por importe 37.494,20 (17/12/2014)
· Factura 14707248/001424 por importe 37.494,20 (17/12/2014)
· Factura 15707253/001424 por importe de 224.965,20 (29/05/2015)
· Factura 15703335/001424 de 37.494,20 en fecha 30/05/2015.
Ninguna de dichas operaciones devengó IVA en el periodo analizado, porque fueron consideras como exportaciones, estando exentas las facturas relacionadas con dicho pedido.
Por lo que respecta al pedido PO-16100-M-MN-015-SUP.01 por importe de 381.580,76 euros, se compone de las siguientes facturas:
· Factura 15707250/001424 por importe de 38.158,08 (08/04/2015)
· Factura 15707251/001424 por importe de 38.158,08 (08/04/2015)
· Factura 15707252/001424 por importe de 38.158,08 (08/04/2015)
· Factura 15707254/0014124 por importe de 228.948,46 (14/08/2015)
· Factura 15703342/001424 por importe de 38.158,08 (14/08/2015)
Y al pedido PO-16100-M-MN-015-SUP.02 por importe de 23.170,00 documentado en factura 15703341/0142 por importe 23.170,00 (14/08/2015)
Las cuales la reclamante los "casa" con las facturas de aduana P6907.1 por importe de 275.313,76 euros y factura de aduna P6907.2 por importe 129.437,00 euros.
Igualmente consta aportado DUA (ES 000855 1 395962 2) de 23/09/2015 por importe de 275.313,76 euros.
No obstante, se alega que la factura de aduana P6907.2 por importe de 129.473 euros, se asocia al DUA (20151022), si bien en el mismo se declaran cantidades por importe de 56.962 euros.
Analizados los productos contenidos en los pedidos PO-16100-M-MN-015-SUP.01 y PO-16100-M¬MN-015-SUP.02, se llega a la evidente conclusión, que la parte actora no ha acreditado la exportación de los productos que figuran en las posiciones 3,5, 7 y 8 de la factura 15703342/00142, al igual que los productos contenidos en la factura 15703341/001424.
En efecto, en la factura aduanera P6907 el producto que figura en la posición 3 y 5, no encuentra equivalencia en las facturas expedidas donde figuran productos idénticos, si bien por importes distintos.
Igualmente, la factura de aduana P6907-2 se trata de producto denominado 340 340-MF-9020- 9021 FILTER, dos unidades por importe total de 129.437 euros, precio unitario de 64.718,50 euros. Sin que dicho producto cuadre con los productos facturados, donde se hace constar mismo producto con un coste unitario de 102.218,50 euros.
Por otro lado, no se aporta DUA de dicha operación, se aporta DUA británico (20151022), si bien no se corresponde con la factura, al ser el valor declarado en DUA 56.962 euros, y en la factura 129.437,00 euros.
En relación al pedido PO-16100-M-MN-015-SUP.03 documentado en la factura PO- 16100-M-MN-015-SUP.03 se verifica lo alegado por el reclamante que aporta DUA (15 ES000855 1 514519 3) de 01/12/2015 por importe de 14.320 euros, si bien dicha operación no se devenga en el periodo analizado.
De acuerdo con lo previsto en el art 105 LGT, corresponde a la actora la carga de la prueba y de los documentos que obran en Autos, resulta evidente que la parte actora no ha conseguido probar que dichas facturas correspondan a exportaciones a un tercer Estado y por lo tanto quedan sujetas a IVA.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes de hecho relevantes se indica lo siguiente:
"· El reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto y períodos reseñados.
· Tras la sustentación de un procedimiento de comprobación limitada ( artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en adelante LGT), los órganos de gestión tributaria dictaron liquidación provisional, en la que en síntesis, se considera no acreditada que las operaciones realizadas con las entidades Intecsa Ingeniería Industrial SA y PHB Weserhutte SA sean exportaciones de bienes exentas. Las facturas, documentos de transporte y demás justificantes de las operaciones aportados no justifican las exportaciones. Tampoco consta aportación de contrato alguno que demuestre las mismas, no se ha aclarado por cuenta de quién se realizan los transportes y que los DUAS existentes correspondan a las operaciones en cuestión.
· Contra la liquidación anterior se presenta recurso de reposición, siendo el mismo desestimado (31/072017) presentándose reclamación contra el silencio administrativo (19/07/2017)
· Asociada a la anterior liquidación, el órgano gestor tramitó expediente sancionador que finalizó con acuerdo de imposición de sanción."
En la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:
"QUINTO.- Por lo que respecta a las operaciones realizadas con la sociedad Intecsa.
Analizado el expediente, se verifican que las entregas a Intecsa se componen de cuatro pedidos:
· PO-16100-M-MN-015:374.942
· PO-16100-M-MN-015-SUP.01:381.580,76
· PO-16100-M-MN-015-SUP.02:23.170
· PO-16100-M-MN-015-SUP.03:14.320
En relación al pedido PO-16100-M-MN-015 pedido por un total de 374. 942 euros, se documentada en las siguientes facturas.
· Factura 14707246/001424 por importe 37.494,20 (17/12/2014)
· Factura 14707247/001424 por importe 37.494,20 (17/12/2014)
· Factura 14707248/001424 por importe 37.494,20 (17/12/2014)
· Factura 15707253/001424 por importe de 224.965,20 (29/05/2015)
· Factura 15703335/001424 de 37.494,20 en fecha 30/05/2015.
Sin que ninguna operación se devengue en el periodo analizado.
Por lo que se considera acreditada la exportación, estando exentos las facturas relacionadas con el pedido PO-16100-M-MN-015.
Por lo que respecta al pedido PO-16100-M-MN-015-SUP.01 por importe de 381.580,76 euros, se compone de las siguientes facturas:
· Factura 15707250/001424 por importe de 38.158,08 (08/04/2015)
· Factura 15707251/001424 por importe de 38.158,08 (08/04/2015)
· Factura 15707252/001424 por importe de 38.158,08 (08/04/2015)
· Factura 15707254/0014124 por importe de 228.948,46 (14/08/2015)
· Factura 15703342/001424 por importe de 38.158,08 (14/08/2015)
Y al pedido PO-16100-M-MN-015-SUP.02 por importe de 23.170,00 documentado en factura 15703341/0142 por importe 23.170,00 (14/08/2015)
Las cuales el reclamante los "casa" con las facturas de aduana P6907.1 por importe de 275313,76 euros y factura de aduna P6907.2 por importe 129.437,00 euros.
Igualmente consta aportado DUA (ES 000855 1 395962 2) de 23/09/2015 por importe de 275.313,76 euros.
No obstante, se alega que la factura de aduana P6907.2 por importe de 129473 euros, se asocia al DUA (20151022), si bien en el mismo se declaran cantidades por importe de 56.962 euros.
Analizados los productos contenidos en los pedidos PO-16100-M-MN-015-SUP.01 y PO-16100-M-MN-015-SUP.02, este TEAR considera que no resulta acreditado la exportación de los productos que figuran en las posiciones 3,5, 7 y 8 de la factura 15703342/00142, al igual que los productos contenidos en la factura 15703341/001424.
Los motivos por los que este TEAR llega a dicha conclusión son que los mismos no se encuentran en la factura aduaneras P6907 ni P6907-2, teniendo en cuenta el siguiente análisis:
· En la factura de aduana P6907 el producto que figura en la posición 3 y 5, no encuentra equivalencia en las facturas expedidas donde figuran productos idénticos, si bien por importes distintos.
· Analizada la factura de aduana P6907-2 se trata de producto denominado 340 340-MF-9020-9021 FILTER, dos unidades por importe total de 129.437 euros, precio unitario de 64.718,50 euros. Sin que dicho producto cuadre con los productos facturados, donde se hace constar mismo producto con un coste unitario de 102.218,50 euros. Por otro lado no se aporta DUA de dicha operación, se aporta DUA británico (20151022), si bien no se corresponde con la factura, al ser el valor declarado en DUA 56.962 euros, y en la factura 129.437,00 euros.
En relación al pedido PO-16100-M-MN-015-SUP.03 documentado en la factura PO-16100-M-MN-015-S UP.03 se verifica lo alegado por el reclamante que aporta DUA (15 ES000855 1 514519 3) de 01/12/2015 por importe de 14.320 euros, si bien dicha operación no se devenga en el periodo analizado.
SEXTO.- Por lo que respecta a las operaciones realizadas con la sociedad PHB se compone de un único pedido: 213005-0010, sin que se devengue en el periodo analizado."
Previamente, interesa traer a colación que, en la resolución del recurso de reposición, en síntesis, se razonaba:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
1 .El Obligado Tributario presentó Autoliquidación correspondiente al IVA 3T 2015, en fecha 19/10/2015.
2 .En fecha 13/04/2016, se notificó un primer Requerimiento de Información en relación con el IVA 3T 2015.
3. En fecha 18/07/2016, se notificó un segundo Requerimiento de Información en relación con el IVA 3T 2015.
4 .En fecha 22/07/2016, se notificó un tercer Requerimiento de Información en relación con el IVA 3T 2015.
5 .En fecha 21/09/2016, se notificó un cuarto Requerimiento de Información en relación con el IVA 3T 2015.
6. En fecha 03/10/2016, con Clave RGE/75903151/2016, el obligado tributario aporto documentación en relación con los Requerimientos efectuados.
7. En fecha 23/01/2017, se notifica la Caducidad del procedimiento iniciado con los Requerimientos de Información anteriormente citados.
8 .En fecha 03/02/2017, se notifica una Propuesta de Liquidación en relación con el IVA 3T 2015.
9. En fecha 09/02/2017, con Clave RGE/94500581/2017, el obligado tributario presenta Alegaciones en relación con la Propuesta de liquidación correspondiente al IVA 3T 2015.
10 .En fecha 17/05/2017, se notifica una Liquidación provisional en relación con el IVA 3T 2015.
11. En fecha 16/06/2017, con Clave RGE/47602710/2017, el obligado tributario presenta Recurso de Reposición en relación con la Liquidación provisional correspondiente al IVA 3T 2015.
12. En fecha 17/07/2017, con Clave RGE/86203163/2017, el obligado tributario aporta documentación adicional al Recurso de Reposición presentado en fecha 16/06/2017.
13. Respecto de las Alegaciones de dicho Recurso de Reposición y de la documentación aportada en fechas 16 /06/2017 y 17/07/2017, se desestiman totalmente en función de la siguiente motivación:
13. 1.De la documentación aportada por la sociedad SCHENCK PROCESS IBERICA SA, no queda acreditado lo manifestado en el Recurso de Reposición presentado, en lo referente a que se trata de operaciones exentas por tratarse de Exportaciones.
13.1. 1.Por una parte, la sociedad recurrente alega que las operaciones realizadas con INTECSA INGENIERÍA INDUSTRIAL SA, consisten en exportaciones de bienes con destino Arabia Saudita, para lo que aporta diversa documentación.
Pues bien, dichas alegaciones se desestiman considerándose que en ningún momento, a lo largo del Procedimiento de comprobación limitada, ni tampoco con la documentación aportada en fechas 16/06/2017 y 17/07/2017, ha quedado acreditado con la documentación aportada, el hecho de que los bienes objeto de entregas de bienes efectuadas entre SCHENCK PROCESS IBERICA SA y la sociedad INTECSA INGENIERÍA INDUSTRIAL SA, sean los mismos bienes que aparecen en los documentos aportados, entre otros en los Documentos Únicos Aduaneros, así como en los Documentos de Embarque aportados, entre otros documentos, donde la descripción de las mercancías no acredita que se trate de los mismos bienes. Y, por consiguiente y al no quedar acreditado por parte del obligado tributario, que se trate de las mismas mercancías o mercaderías, no puede admitirse lo alegado en cuanto a que se trata de una operación de exportación, y que por tanto se trate de operaciones exentas. Todo ello en función de lo dispuesto en el Artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria que indica que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.", y por consiguiente y teniendo en cuenta lo establecido en el Artículo 4 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que establece que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional."
Sin embargo, el Recurrente no acredita cumplir las condiciones fijadas en los Artículos 21 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y en el Artículo 21 del Real Decreto 1624/1992 , Reglamento del IVA IVA, para la consideración de una operación como de exportación, y por tanto exenta del IVA.
13.1.2. En segundo lugar, la sociedad recurrente alega que las operaciones realizadas con la sociedad PHB WESERHUTTE SA, consisten en exportaciones de bienes con origen en el Reino Unido (Liverpool) y con destino final en Emiratos Árabes Unidos (Abú Dhabi), para lo que aporta diversa documentación.
Pues bien, dichas alegaciones se desestiman considerándose que en ningún momento, a lo largo del Procedimiento de comprobación limitada, ni tampoco con la documentación aportada en fechas 16/06/2017 y 17/07/2017, ha quedado acreditado con la documentación aportada, el hecho de que los bienes objeto de entregas de bienes efectuadas entre SCHENCK PROCESS IBERICA SA y la sociedad PHB WESERHUTTE SA, sean los mismos bienes que aparecen en los documentos aportados, entre otros en los Documentos Únicos Aduaneros, así como en los Documentos de Embarque aportados, entre otros documentos, donde la descripción de las mercancías no acredita que se trate de los mismos bienes. Y, por consiguiente y al no quedar acreditado por parte del obligado tributario, que se trate de las mismas mercancías o mercaderías, no puede admitirse lo alegado en cuanto a que se trata de una operación de exportación, y que por tanto se trate de operaciones exentas. Todo ello en función de lo dispuesto en el Artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria que indica que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.", y por consiguiente y teniendo en cuenta lo establecido en el Artículo 4 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que establece que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional."
Sin embargo, el Recurrente no acredita cumplir las condiciones fijadas en los Artículos 21 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y en el Artículo 21 del Real Decreto 1624/1992 , Reglamento del IVA IVA, para la consideración de una operación como de exportación, y por tanto exenta del IVA.
14. Por consiguiente, se emite el presente Acuerdo de Resolución desestimatorio frente al Recurso de Reposición presentado en fecha 16/06/2017, contra la Liquidación provisional correspondiente al IVA 3T 2015.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, como puede apreciarse de la resolución del TEAR, la controversia se centra en los pedidos PO-16100-M-MN-015-SUP.01 y PO-16100-M-MN-015-SUP.02, que el TEAR considera que no resulta acreditado la exportación de los productos que figuran en las posiciones 3,5, 7 y 8 de la factura 15703342/00142, al igual que los productos contenidos en la factura 15703341/001424. En cuanto al pedido PO-16100-M- MN-015-SUP.03 documentado en la factura PO-16100-M-MN-015-S UP.03 se verifica lo alegado por el reclamante que aporta DUA (15 ES000855 1 514519 3) de 01/12/2015 por importe de 14.320 euros, si bien el TEAR considera que dicha operación no se devenga en el periodo analizado y por lo que respecta a las operaciones realizadas con la sociedad PHB se compone de un único pedido: 213005-0010, que el TEAR considera que no se devenga en el periodo analizado.
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su art. 21, que regula las "Exenciones en las exportaciones de bienes" establece:
"Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1. º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
Estarán también exentas del impuesto:
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.
El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.
B) Las entregas de bienes efectuadas en las tiendas libres de impuestos que, bajo control aduanero, existen en los puertos y aeropuertos cuando los adquirentes sean personas que salgan inmediatamente con destino a territorios terceros, así como las efectuadas a bordo de los buques o aeronaves que realicen navegaciones con destino a puertos o aeropuertos situados en territorios terceros.
3. º Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos, por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o, bien, por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
La exención no se extiende a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducido en régimen de tránsito o de importación temporal.
4. º Las entregas de bienes a Organismos reconocidos que los exporten fuera del territorio de la Comunidad en el marco de sus actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención.
No obstante, cuando quien entregue los bienes a que se refiere el párrafo anterior de este número sea un Ente público o un establecimiento privado de carácter social, se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la devolución del Impuesto soportado que no haya podido deducirse totalmente previa justificación de su importe en el plazo de tres meses desde que dichas entregas se realicen.
5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a sus representantes aduaneros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
6. º Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el presente artículo."
Por su parte, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su art. 9 que regula las "Exenciones relativas a las exportaciones", determina:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1. º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3. º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.
B) Entregas en régimen de viajeros.
El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 90,15 euros.
b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.
A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura.
e) El viajero remitirá la factura diligenciada por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.
El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.
Los viajeros presentarán las facturas diligenciadas por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.
Posteriormente las referidas entidades remitirán las facturas, en papel o en formato electrónico, a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.
C) Entregas en las tiendas libres de impuestos.
La exención de estas entregas se condicionará a la inmediata salida del viajero, acreditada con el billete del transporte.
3. º Trabajos realizados sobre bienes muebles que son exportados.
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 24, apartado uno, número 3. º, letra g) de la Ley del Impuesto , están exentos los trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados con dicho objeto y exportados o transportados fuera de la Comunidad por quien ha realizado dichos trabajos o por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o bien por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.
Los referidos trabajos podrán ser de perfeccionamiento, transformación, mantenimiento o reparación de los bienes, incluso mediante la incorporación a los mismos de otros bienes de cualquier origen y sin necesidad de que los bienes se vinculen a los regímenes aduaneros comprendidos en el artículo 24 de la Ley.
La exención de este número no comprende los trabajos realizados sobre bienes que se encuentren al amparo de los regímenes aduaneros de importación temporal, con exención total o parcial de los derechos de importación, ni del régimen fiscal de importación temporal.
La exención de los trabajos quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número 2. º de este apartado, cumplimentados por parte del destinatario de los trabajos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o del prestador de los mismos, según proceda.
b) Los bienes deberán ser adquiridos o importados por personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto o por quienes actúen en nombre y por cuenta de dichas personas, con objeto de incorporar a ellos determinados trabajos.
c) Los trabajos se prestarán por cuenta de los adquirentes o importadores no establecidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
d) Los trabajos deberán efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes por el prestador de los mismos, quien deberá remitir un acuse de recibo al adquirente de los bienes no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, en su caso, al proveedor.
El plazo indicado en el párrafo anterior podrá ser prorrogado a solicitud del interesado por el tiempo necesario para la realización de los trabajos. La solicitud se presentará en el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que lo autorizará cuando se justifique por la naturaleza de los trabajos a realizar, entendiéndose concedida la prórroga cuando la Administración no conteste en el plazo de un mes siguiente a la presentación de la solicitud.
e) Una vez terminados los trabajos, los bienes deberán ser enviados en el plazo del mes siguiente a la Aduana para su exportación.
La exportación deberá efectuarse por el destinatario de los trabajos o por el prestador de los mismos, haciendo constar en el documento de exportación la identificación del proveedor establecido en la Comunidad y la referencia a la factura expedida por el mismo.
También podrá efectuarse por un tercero en nombre y por cuenta del prestador o del destinatario de los trabajos.
f) El destinatario no establecido o, en su caso, el prestador de los trabajos deberán remitir al proveedor de los bienes una copia del documento de exportación diligenciada por la aduana de salida.
4. º Entregas de bienes a Organismos reconocidos para su posterior exportación.
A los efectos de esta exención, corresponderá al Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el reconocimiento oficial de los Organismos que ejerzan las actividades humanitarias, caritativas o educativas, a solicitud de los mismos y previo informe del Departamento Ministerial respectivo, en el que se acredite que dichos Organismos actúan sin fin de lucro.
En relación con estas entregas, será también de aplicación lo dispuesto en el número 1. º de este apartado.
La exportación de los bienes fuera de la Comunidad deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de su adquisición o, previa solicitud, en un plazo superior autorizado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El Organismo autorizado quedará obligado a remitir al proveedor copia del documento de salida en el plazo de los quince días siguientes a la fecha de su realización.
5. º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas."
Por tanto la discrepancia radica en una cuestión de prueba. Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter exento de los importes de IVA, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ...,"
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Pues bien, en el presente caso, la recurrente no prueba, ni con sus alegaciones ni con los documentos aportados que las mercancías de las que pretende la exportación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, fueran realmente exportadas, dadas las discrepancias puestas de manifiesto por el TEAR en la resolución recurrida respecto de las mercancías de las que considera no aplicable la exención pretendida, pues efectivamente, no coinciden los importes en unos casos ni los conceptos de las mercancías en otros, sin que los documentos aportados justifiquen esas diferencias apreciadas por el TEAR. Debe añadirse que el relato que expresa en la demanda, tampoco justifica la diferencia de los importes ni en las mercancías, teniendo en cuenta que las alusiones a la intervención de la entidad Donaldson tampoco justifica que se trate de los importes y bienes de los que se pretende la exención, ni tampoco las diferencias en el tipo de cambio con la moneda británica, que no llevan a entender que se trate de los ismos importes que los que figuran en las facturas. Sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las manifestaciones que se efectúan por la recurrente, ya que no desvirtúan los concretos datos que se toman en consideración en la resolución del TEAR para llegar a la parte desestimatoria que contiene la resolución recurrida, no probándose por la recurrente que respecto de tales importes concurran los requisitos establecidos en los preceptos citados para aplicar la exención pretendida.
Debe añadirse que la resolución recurrida del TEAR se encuentra debidamente motivada, cumpliendo los requisitos del art. 239 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante, que conoce los motivos de la discrepancia y concretamente las razones determinantes de la inaplicación de la exención pretendida, pudiendo haber formulado las alegaciones y presentado las pruebas que hubiera considerado oportunas.
Por todo lo cual, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarado conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
