Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de noviembre de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la actora contra el acuerdo sancionador relativo al DUA nº 18ES00280130438066, en concepto de arancel de aduanas e IVA a la importación, por importe de 66.319,19 euros.
SEGUNDO.- La resolución del TEAR recurrida trae causa de las siguientes actuaciones:
1.- La Administración de Aduanas e Impuestos Especiales del Aeropuerto Madrid-Barajas inició un procedimiento de comprobación a la entidad actora en relación con el DUA de importación nº 18ES00280130438066, en el que se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:
"Por parte del interesado se presentó el DUA 18ES00280130438066, declarando en la casilla 22 un valor de factura por un importe de 499 USD, en la casilla 46 un valor estadístico de 421,27 euros y consignándose en la casilla 47 del cálculo de los tributos una base imponible del IVA de 421,27 y un tipo impositivo del 10%.
Tras proceder a un control documental y efectuado requerimiento para que justificase la valoración con número D2800118001820, notificado con fecha 12 de Enero de 2018 al interesado, se aclara la discrepancia admitiendo que, el valor de factura correcto es de 499.000 USD y solicitando el cambio del tipo del IVA al 21%, por lo que se dejó de declarar a esta Aduana una deuda aduanera y tributaria como consecuencia de la importación realizada, deuda, que únicamente fue descubierta por el requerimiento más arriba mencionado y que realizó esta Aduana.
Esta Administración emitió las liquidaciones número D28012018000192 y D28012018000213, quedando notificadas las resoluciones el día 15 de enero de 2018 y 16 de enero de 2018 respectivamente para recoger las circunstancias señaladas más arriba, renunciando a alegar el interesado, estando por tanto totalmente de acuerdo con la propuesta de liquidación de esta Aduana.
Los hechos mencionados implican la presentación de una declaración aduanera falsa, incompleta o inexacta, e incumple lo establecido en el artículo 15.2 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 , por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU)."
2.- Como consecuencia de ello, la Agencia Tributaria inició un procedimiento sancionador que finalizó con acuerdo que apreció la comisión de infracción del art. 192 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción por importe de 66.319,19 euros, equivalente al 75% de la base de la sanción (88.425,58 euros).
TERCERO.- La parte recurrente solicita que se anule y deje sin efecto la resolución del TEAR impugnada y la sanción de la que deriva, con devolución de la cantidad abonada más intereses.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que la sanción trae causa del DUA a la importación nº 18ES00280130438066, que se presentó el 12 de enero de 2018 con la factura del vendedor, Seoul National University College of Medicine, y con toda la documentación necesaria para determinar la naturaleza y valor de la mercancía objeto de importación.
Añade que al cumplimentar de manera informática el formulario DUA, se trasladó la cifra reflejada en la documentación original ("USD 499,000") tecleando por error la coma, dando como resultado la cifra "499.000", que fue interpretada por el programa informático como "499,00", sin que la persona que lo cumplimentó detectara el error hasta transcurridas unas horas.
En el mismo momento de recibir el DUA, la Agencia Tributaria detectó la falta de correlación entre la información contenida en la documentación anexa y el DUA, emitiendo un requerimiento de comprobación que se contestó de inmediato reconociendo y explicando el error y solicitando a su vez la corrección del DUA.
Considera que la sanción impuesta no es conforme a Derecho por ausencia de culpabilidad y de proporcionalidad. Señala que la inexactitud del DUA resulta evidente con el simple cotejo de la documentación acompañada, sin que de ello se derive una conducta negligente, pues el requerimiento llegó el mismo día en que se presentó la declaración, por lo que no hubo tiempo material para que el control y revisión internos operasen y se pudiera subsanar de forma voluntaria el DUA.
Dada la simultaneidad entre la presentación de la declaración y la actuación de la AEAT, no puede acudirse al mero resultado de la declaración errónea para considerar que hay culpa, sin ni siquiera graduarlo teniendo en consideración las circunstancias particulares del caso.
Afirma que numerosas sentencias declaran que no existe culpabilidad cuando se trata de meros errores materiales fácilmente detectables por la AEAT mediante los datos facilitados por el propio contribuyente.
Invoca también la ausencia de perjuicio para la Hacienda Pública, alegando a tal fin que la AEAT aplica un incremento de la sanción del 25% con base en el art. 187.1.b) de la LGT, pero la neutralidad del IVA determina que el gravamen que se exige a los intermediarios en la cadena de valor hasta llegar al consumidor no debe producir distorsión alguna cuando tales intermediarios realizan operaciones que dan derecho a la deducción del IVA soportado. Por ello, no tiene sentido aplicar un recargo por ser inexistente el perjuicio económico para la Hacienda Pública al no haberse originado cuota alguna a ingresar, puesto que ha habido al mismo tiempo IVA devengado y soportado.
Por último, plantea la actora la incorrecta aplicación del tipo infractor del art. 192 de la LGT, que considera infracción incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones.
Destaca que el art. 170 de la Ley del IVA IVA regula conductas específicas en su ámbito, en concreto infracciones por operaciones de importación. Por tanto, si existe una norma especial, debe prevalecer sobre la regulación general de la LGT.
El art. 170.Uno de la Ley del IVA IVA reconoce el principio de especialidad y el art. 170.Dos.8º define una concreta infración, previendo el art. 171.Uno.7º del mismo texto legal la imposición de una multa pecuniaria proporcional del 10% de las cuotas devengadas en las liquidaciones afectuadas por Aduanas referidas a operaciones no consignadas en las autoliquidaciones.
En consecuencia, aduce que si se considera que existe infracción, la sanción que procedería no sería la prevista en el art. 192 de la LGT, sino en el art. 171.Uno.7º de la Ley del IVA IVA.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega, en resumen, en cuanto al tipo infractor, que la infracción tipificada en el art. 170.Dos.8º de la Ley del IVA IVA se refiere al nuevo sistema de liquidación de IVA diferido en el que, la falta de consignación o consignación incorrecta de las cuotas de IVA en la casilla 77 del modelo 303, se sanciona con multa del 10% de las cuotas devengadas y no consignadas en la autoliquidación.
Pero en este caso, el obligado tributario no se encuentra acogido al sistema de IVA diferido, ni la conducta constitutiva de infracción es la consignada en el art. 170.Dos.8º de la Ley del IVA IVA, sino la del art. 192 LGT.
Invoca también que es aplicable la agravante de ocultación prevista en el art. 184.2 LGT porque la recurrente fijó como importe 421,27 euros, en vez del valor real de la operación (421.274,80 euros), por lo que incluyó un importe falso.
Con respecto al perjuicio económico, señala que hay que diferenciar entre IVA devengado e IVA a ingresar. En el IVA devengado existe una obligación previa de ingreso, por lo que puede existir un lapso de tiempo en el que las cuotas que se liquidan debieron estar a disposición del Tesoro, es decir, entre la fecha en que debieron ingresarse y la fecha en que el interesado las pudo deducir.
En relación con el elemento subjetivo de la infracción, afirma que la actora presentó una declaración inexacta al indicar en el DUA un importe de la operación que no se correspondía con la realidad y un tipo aplicable también incorrecto, pudiendo haberse evitado fácilmente ambos errores si la recurrente hubiese puesto atención al confeccionar la declaración, por lo que no desplegó la diligencia que le era exigible.
Por último, expone que tampoco se ha infringido la proporcionalidad, que es una regla dirigida al legislador, habiéndose limitado la AEAT a aplicar la sanción correspondiente a la infracción cometida.
QUINTO.- Delimitado el ámbito del recurso en los términos expuestos, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la inexistencia de infracción por ausencia de culpabilidad.
El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
SEXTO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
- El acuerdo sancionador, en primer lugar, da respuesta a las alegaciones del obligado tributario en estos términos:
"En contestación a las alegaciones formuladas, cabe señalar, en primer lugar, que el artículo 162 del Reglamento (UE) nº 952/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 9 de octubre, por el que se estable el Código Aduanero de la Unión (en adelante CAU), señala:
"Las declaraciones en aduana normales contendrán todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el que se declaren las mercancías".
En referencia a los documentos justificativos, el artículo 163 del CAU establece:
"1. Los documentos justificativos exigidos para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el que se declaran las mercancías deberán hallarse en posesión del declarante y a disposición de las autoridades aduaneras en el momento en que se presente la declaración en aduana.
2. Los documentos justificativos deberán facilitarse a las autoridades aduaneras cuando así lo exija la legislación de la Unión o se estime necesario a efectos de control aduanero".
Por su parte, el artículo 15.2 del CAU reza lo siguiente:
"Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación, o una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión será responsable de lo siguiente:
a) la exactitud y completud de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud;
b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y c) en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado.
Lo dispuesto en el párrafo primero se aplicará también al suministro de cualquier información en cualquier otra forma exigida por las autoridades aduaneras o comunicadas a estas.
En caso de que sea el representante aduanero de la persona interesada, según el artículo 18 del CAU, quien presente la declaración, o notificación o solicitud, o facilite la información, dicho representante aduanero quedará también sujeto a la responsabilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado 2 del artículo 15 del CAU".
Partiendo de lo anterior, se deduce que las declaraciones aduaneras deben cumplimentarse de forma completa y correcta, con todos los documentos exigidos y dentro de los plazos estipulados por la normativa aduanera, por lo que la obligación es clara y no precisa de interpretación.
En el caso que nos ocupa, CEVA FREIGHT (ESPAÑA) SL, con NIF: B28159143, en nombre y representación de SEDECAL MOLECULAR IMAGING SL, con NIF B87105599, presentó ante la Aduana en fecha 12 de enero de 2018 la declaración DUA número 18ES00280130438066.
Se declaró inicialmente en la casilla 22 un valor de factura por importe de 499 USD, en la casilla 46 un valor estadístico de 421,27 euros y consignándose en la casilla 47 del cálculo de los tributos una base imponible del IVA de 421,27 y un tipo impositivo del 10 por 100.
Tras proceder a un control documental y efectuado requerimiento para que justificase la valoración con número D2800118001820, notificado con fecha 12 de enero de 2018 al interesado, se aclara la discrepancia admitiendo que, el valor de factura correcta es de 499.000 USD y solicitando el cambio del tipo del IVA al 21 por 100, por lo que se dejó de declarar a esta Aduana una deuda aduanera y tributaria como consecuencia de la importación realizada; deuda que, únicamente fue descubierta por el requerimiento más arriba mencionado que realizó esta Aduana ante la sospecha de declaración falsa, incompleta o inexacta.
Esta Administración emitió las liquidaciones número D28012018000192 Y D28012018000213, quedando notificadas las resoluciones el día 15 de enero de 2018 y 16 de enero de 2018 respectivamente para recoger las circunstancias señaladas más arriba, renunciando a alegar el interesado, estando por tanto totalmente de acuerdo con la propuesta de liquidación de esta Aduana.
El interesado alega ausencia de proporcionalidad y de culpabilidad señalando que "no existe culpabilidad cuando se trata de meros errores materiales fácilmente detectables por la administración mediante los datos facilitados por el contribuyente" y apoya su argumento aportando diversa jurisprudencia en la que se llega a la conclusión de que, si no hace falta realizar inspección o comprobación para constatar la discordancia entre lo liquidado y lo debido de liquidar, no existe ocultación o actuación negligente.
En contestación a sus alegaciones se expone lo siguiente:
La mercancía importada con el DUA de referencia se trata de una máquina altamente especializada, concretamente, se trata de un "scanner pet", según indica la factura aportada, de 680 kilogramos de peso neto, proveniente Corea del Sur. El declarante la clasifica, según la nomenclatura TARIC, en la posición 90189084. "las demás" (Instrumentos y aparatos de medicina, cirugía, odontología o veterinaria, incluidos los de centellografía y demás aparatos electromédicos, así como los aparatos para pruebas visuales). Por lo tanto, aunque se aporte una factura comercial emitida por el exportador, con el formato y requisitos de aquél país, es difícil conocer a priori por parte de esta administración el valor de la misma puesto que se requiere de conocimientos técnicos y periciales para determinar su valor. Tampoco esta Administración puede conocer a priori el uso o destino que se va a hacer de dicho aparato, dato necesario para determinar el tipo impositivo del IVA a la importación ya que, dependiendo del su uso o destino, el tipo impositivo del IVA varía. Así, procede la aplicación del tipo reducido del 10 por 100 para "los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales" ( artículo 91. Uno.1, LIVA ); o el 21 por 100 en caso contrario. Por lo tanto, para que esta Administración pueda contrastar el valor de la mercancía y el uso y destino que se va a hacer de la misma, no basta los simples datos facilitados por el declarante, sino que es preciso iniciar un procedimiento de comprobación para la correcta concreción de los mismos.
En la factura adjunta a la documentación aportada aparece un valor de 499.000 USD y el declarante consigna como valor en aduana un importe de 499 USD. La Administración inicia el procedimiento de comprobación de la declaración mediante un requerimiento en el que se le solicitaba que justificase el precio realmente pagado o por pagar de la mercancía en cuestión. El presunto infractor no puede alegar que se trata de un mero error tipográfico pues, siendo el valor en aduana, de acuerdo con el artículo 70 del CAU, el precio pagado o por pagar de la mercancía, con una revisión más detallada de la declaración hubiera advertido dicha diferencia notoria de valor, lo que pone de manifiesto la voluntad de ocultar a la Administración el valor en aduana real de la máquina. De hecho, en atención al requerimiento efectuado, el declarante manifiesta que "una vez visto el requerimiento y al revisar de forma más detallada el despacho observamos el error", error que por su cuantía resultaba obvio para el importador desde el momento inicial de presentar la declaración en aduana.
Por otra parte, una vez iniciado el procedimiento de comprobación de la declaración, con fecha 15 de enero, el declarante presenta escrito reconociendo que la operación, debido al uso y destino que se le va a dar a la mercancía importada, está gravada al tipo general del IVA (21 por 100) y no al tipo reducido del 10 por 100 inicialmente aplicado.
Los hechos descritos presumen un comportamiento no solo laxo, carente de interés, e inexcusable en todo caso a la hora de hacer cumplir la obligación impuesta en la normativa aduanera sino doloso tratando de ocultar el valor real de la mercancía importada con el claro objetivo de reducir su tributación. El hecho de corregir el tipo impositivo una vez iniciada la actuación revisora de la Administración, no es causa que exima de la responsabilidad en materia de infracciones tributarias a la que alude el artículo 179, apartado 3, de la Ley 58/2003 , pues ya ha existido un requerimiento previo de la Administración.
Añadir que, el importador es una sociedad que se dedica a la fabricación de aparatos de uso profesional científico y realiza operaciones de comercio exterior desde su inicio en esta actividad; en concreto, de acuerdo con la base de datos de esta Administración, lleva importando desde el año 2014 mercancías clasificadas en el capítulo 90 de la nomenclatura combinada, similares a la mercancía que ahora se importa. Por lo tanto, no puede alegar el desconocimiento de la naturaleza de la mercancía puesto que queda acreditada la oportunidad de conocer en mayor detalle de la misma y, por lo tanto, de su valor, de su uso y destino.
El interesado tampoco puede amparar su conducta en una interpretación razonable de la norma, puesto que la normativa aplicable al efecto es lo suficientemente clara. Además, el presunto infractor actúa por medio de representante que, para este caso, tiene la calificación de Operador Económico Autorizado.
En cuanto a la alegación SEGUNDA titulada "Ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública", el presunto infractor afirma que no resulta procedente aplicar en este caso el incremento porcentual propuesto del 25 por ciento basándose en un presunto perjuicio económico para la Hacienda Pública cuando, tal perjuicio no existe debido a la neutralidad del impuesto.
Asimismo, aporta jurisprudencia para corroborar su argumento en el sentido de que, como el IVA es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de deducción del IVA soportado sea del 100 por 100, no se origina cuota alguna a ingresar, no produciéndose perjuicio a la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.
En contestación a lo alegado en este punto hay que señalar que, tanto sus argumentos como la jurisprudencia aportada, no resultan de aplicación cuando se trata de IVA a la importación. Para ello es clave apreciar la diferencia entre IVA devengado e IVA a ingresar. En el IVA devengado como consecuencia de una operación de importación existe siempre una obligación previa de ingreso (salvo en el sistema de IVA diferido que no es el caso), no ocurriendo lo mismo en otros hechos imponibles gravados por este impuesto (entrega de bienes y prestaciones de servicios), en los que previamente se devenga el impuesto y posteriormente se ingresa en los periodos de liquidación, mensual o trimestral, que se establecen legal y reglamentariamente. Dado que en el IVA a la importación existe esta obligación previa de ingreso, puede existir, como en el caso que nos ocupa, un lapso de tiempo en el que las cuotas que se liquidan debieron estar a disposición del Tesoro (es decir, entre la fecha en que debieron ingresarse y la fecha en que el interesado las pudo deducir).
El presunto infractor también hace referencia en sus alegaciones a la ausencia de proporcionalidad de la sanción propuesta. A este respecto, el artículo 192 LGT no solo tipifica la conducta infractora, sino que también establece la sanción de forma clara, señalando que la base de la sanción será la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados y, en el supuesto de que sea calificada como grave, como es el caso al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la ley.
En el régimen sancionador regulado por la LGT, el perjuicio económico viene determinado por un porcentaje que resulta de multiplicar por 100 el cociente entre la base de la sanción (88.425,58 euros) y la cuantía total que hubiera debido ingresarse por la adecuada declaración del tributo (88.467,71 euros). Dado que arroja un porcentaje de 99,95 por 100, corresponde incrementar el porcentaje mínimo de sanción para infracciones graves en un 25 por 100 ( artículo 187, LGT ). No siendo de aplicación en este supuesto el criterio de graduación de sanciones tributarias por comisión repetida de infracciones tributarias. Por lo tanto por la infracción tributaria grave cometida, el porcentaje de sanción aplicable sobre la base de la sanción es del 75% (50% de porcentaje mínimo de sanción + 25% por perjuicio económico para la Hacienda Pública)
En cuanto a lo expuesto en la alegación TERCERA, el presunto infractor llega a la conclusión de que no procede aplicar el artículo 192 de la LGT , sino la infracción tipificada en el artículo 170 de la LIVA , ya que, según expone "si existe una norma especial es porque el legislador ha querido regular más pormenorizadamente la materia y, como consecuencia, los artículos reguladores de este Impuesto deberán prevalecer sobre la regulación general de la LGT ."
En contestación a este punto de las alegaciones:
El artículo 170.Dos. 8º de la LIVA , establece que, constituirán infracciones tributarias: "La no consignación o la consignación incorrecta o incompleta en la autoliquidación, de las cuotas tributarias correspondientes a operaciones de importación liquidadas por la Administración por los sujetos pasivos a que se refiere el párrafo segundo del apartado dos del artículo 167 de esta Ley ".
El párrafo segundo del apartado Dos del artículo 167 establece que: "La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración."
En desarrollo de este precepto, el artículo 74 del Reglamento del IVA establece que " cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación (...)"
Por lo tanto, la infracción tipificada en el artículo 170.Dos. 8º de la LIVA se refiere al nuevo sistema de liquidación de IVA diferido en el que, la falta de consignación o a la consignación incorrecta o incompleta de las cuotas de IVA en la casilla 77, reservada a este efecto en el modelo 303 de declaración-liquidación del IVA, constituye una infracción tributaria que se sanciona, de acuerdo con el artículo 171.Uno. 7º de la LIVA , con multa pecuniaria del 10 por 100 de las cuotas devengadas y no consignadas en dicha autoliquidación.
En el caso que nos ocupa, el obligado tributario ni se encuentra acogido al sistema de IVA diferido, ni la presunta conducta constitutiva de infracción tributaria que aquí se está sancionando es la recogida en el artículo 170. Dos. 8º, sino la propuesta por esta administración y tipificada en el artículo 192 de la LGT .
Con base en lo expuesto, se concluye que la conducta sancionadora consistente en la presentación de una declaración incompleta o inexacta, obedece a un error vencible del obligado tributario, en el sentido de la doctrina reiterada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en Resolución de 27 de junio de 2007, red. 594/2007 (Sección Vocalía 8ª):
"Como consecuencia de los expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, fundamentalmente en las Sentencias de su Sala Segunda de 12 Mar. 1985 (R-1369/85 ) y de 29 Feb. 1988 (R-1354/88 ) en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse pro quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias psicológicas y de cultura de infractor. Finalmente, la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer".
Como se ha expuesto anteriormente, la conducta del obligado tributario constitutiva de infracción tributaria ha sido voluntaria y en ella concurre dolo al haber ocultado la mayor parte del valor en aduana de la mercancía importada a la Administración en el momento de presentar la declaración en aduana, así como haber declarado un tipo impositivo del IVA inferior al procedente, con el claro propósito de reducir fraudulentamente su tributación por la operación de comercio exterior realizada.
De lo anteriormente expuesto se deduce la concurrencia de los elementos objetivos tipificados en el artículo 192 de la Ley 58/2003 y subjetivo, necesarios para calificar los hechos como constitutivos de infracción tributaria, de conformidad con el artículo 183 de la Ley 58/2003 .
No concurriendo, en el caso que nos ocupa, ninguna de las causa de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 , se considera que la imposición de sanción es acorde a derecho, respetando todos y cada uno de los requisitos exigidos por la normativa, ya sean los elementos objetivos, como es la tipicidad o la antijuridicidad, como el elemento subjetivo, al concurrir una actuación dolosa del obligado tributario al presentar la declaración en aduana que da origen al presente expediente sancionador tributario.
Por todo lo expuesto anteriormente, se DESESTIMAN las alegaciones formuladas por el interesado."
- Más adelante, en el apartado relativo a la "motivación", el mismo acuerdo sancionador argumenta en relación con el requisito de culpabilidad:
"El artículo 15.2 del REGLAMENTO (UE) N o 952/2013 DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO de 9 de octubre de 2013 por el que se establece el código aduanero de la Unión, (CAU) establece que:
Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación, o una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión será responsable de lo siguiente:
a) la exactitud y completud de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud,
b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud y, en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado.
Lo dispuesto en el párrafo primero se aplicará también al suministro de cualquier información en cualquier otra forma exigida por las autoridades aduaneras o comunicadas a estas.
En caso de que sea el representante aduanero de la persona interesada, según el artículo 18, quien presente la declaración, o notificación o solicitud o facilite la información, dicho representante aduanero quedará también sujeto a la responsabilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado.
El REGLAMENTO DELEGADO (UE) 2016/341 DE LA COMISIÓN de 17 de diciembre de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) n.o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo que se refiere a las normas transitorias para determinadas disposiciones del Código aduanero de la Unión mientras no estén operativos los sistemas electrónicos pertinentes y por el que se modifica el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 establece entre otros, cuál será la forma de cumplimentación del Documento Único Administrativo; constituyendo todos los elementos a través de los cuales se conforma el valor en aduanas, un punto esencial para la aplicación del Arancel de la Unión.
La normativa citada impone claramente la obligación de presentar la declaración de forma veraz, exacta y completa, por lo que se considera que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y se aprecia la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributaria que, según el artículo 179 de la Ley General Tributaria implica la responsabilidad en la comisión de la infracción.
Para el caso que nos ocupa, el declarante es un operador economico autorizado (OEA) en el comercio exterior.
De acuerdo con el artículo 39 del REGLAMENTO (UE) N o 952/2013 DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO de 9 de octubre de 2013 por el que se establece el código aduanero de la Unión, entre otros muchos requisitos que el operador OEA debe acreditar a la Aduana que cumple para obtener dicho estatus, podemos citar:
C) demostración, por el solicitante, de un alto nivel de control de sus operaciones y del flujo de mercancías, mediante un sistema de gestión de los registros comerciales y, en su caso, de los registros de transporte, que permita la correcta realización de los controles aduaneros;
D) un nivel adecuado competencia o de cualificaciones profesionales directamente relacionadas con la actividad que ejerza;
Según el artículo 42.1 del CAU " Cada estado miembro establecerá sanciones en caso de incumplimiento de la legislación aduanera. Dichas sanciones serán efectivas, proporcionadas y disuasorias"
El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que:
"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.
3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica".
Lo cual significa poder sancionar por la omisión del deber de cuidado exigibles a cualquier persona en relación con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En este sentido, el TEAR de Madrid, en resolución nº 28/11075/2008, con fecha de 12 de diciembre de 2008, en su apartado 4º, párrafo 3º señala que "...conviene recordar que la normativa española y comunitaria sobre gravámenes aduaneros exige de los operadores, de la personas intervinientes en la circulación internacional de las mercancías, una diligencia especialmente rigurosa en el cumplimiento de sus obligaciones, de los requisitos y formalidades que las incumben, en el entendimiento de que si no fuera así, el tributo resultaría fácilmente eludible, al tiempo que su control administrativo habría de devenir imposible en la práctica".
Procede para determinar la sancionabilidad de esta conducta, efectuar una valoración tendente a comprobar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, puesto que tal y como se recoge en reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, no cabe admitir en nuestro Derecho administrativo sancionador la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva y rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente.
En el caso que nos ocupa, el presunto infractor, declaró en la casilla 22 del DUA un valor de factura por un importe de 499 USD, en la casilla 46 un valor estadístico de 421,27 euros y consignándose en la casilla 47 del cálculo de los tributos una base imponible del IVA de 421,27 y un tipo impositivo del 10%, y tras el control documental y en contestación al requerimiento efectuado por la administración se comprueba que el valor de factura correcto es de 499.000 USD y el tipo del IVA del 21%, por lo que se dejó de declarar a esta Aduana una deuda aduanera y tributaria como consecuencia de la importación realizada, deuda que únicamente fue descubierta por el requerimiento mencionado en el apartado hechos y calificación y que realizó esta Aduana ante la sospecha de declaración falsa, incompleta o inexacta. Por lo tanto, la conducta del obligado tributario al presentar
incorrectamente la declaración de aduana fue dolosa e implicó la ocultación de datos a la Administración con el objetivo de reducir fraudulentamente su carga tributaria.
El Tribunal Supremo ha señalado reiteradamente que toda la materia relativa a infracciones tributarias ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad. Así pues, la imposición de una sanción precisa, además de unos requisitos objetivos, otros subjetivos; es necesario por tanto, la existencia de una cierta culpabilidad.
La Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 9-9-2000 dice que "la complejidad en la interpretación ha de ir referida, especialmente, a las personas físicas, a los particulares que por su desconocimiento de la materia tributaria y la posible falta de costumbre en la tramitación de asuntos con trascendencia jurídico tributaria, pueden verse superados or la complicación de preceptos similares al que hoy no ocupa. Pero ese nivel menor de exigencia no puede predicarse de igual manera, como pretende la autora, respecto de personas jurídicas como la sociedad hoy recurrente, por la naturaleza de las funciones que realizan, la reiteración de operaciones relacionas con la administración tributaria y con las materias referidas a los tributos en general, deben estar -y de hecho lo están- lo suficientemente acostumbradas como para no desconocer la gestión de esta cuestión."
Por otro lado, el concepto de simple negligencia del artículo 183 de la LGT conduce al de una conducta que resulta contraria la deber de respetar y cuidar del bien jurídico protegido por la norma, esto es, los intereses de la Hacienda Pública.
La negligencia que determina la infracción tributaria no es la que se funda en un claro ánimo de lograr el fraude tributario sino, simplemente, de una conducta laxa al tiempo de dar cumplimiento a las obligaciones tributarias (TEAC 10-02-2000 y 13-03-2007).
El TEAC ha señalado que la negligencia como elemento subjetivo de la infracción se debe poner en relación con los medios de que el infractor debe disponer, y que una empresa importante debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir y un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias de las normas fiscal, y que hay negligencia cuando en caso de duda no acude a conocer la opinión de la Administración.
En el mismo sentido, las resoluciones del TEAC de 10-02-2000, de 17-01-2001 y de 20-06-2001, señalan que "la negligencia como elemento subjetivo de la infracción ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personas y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer". Criterio que es mantenido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras sentencias, en las de fecha 11 de noviembre de 1999 y 20 de noviembre de 2008, en los asuntos C-48/1998 Y C-38/2007 , respectivamente.
En nuestro caso, el importador, según la información obrante en la base de datos de la Agencia Tributaria, realiza operaciones de comercio exterior con un volumen, atendiendo al valor estadístico en euros consignado en los DUAÆS importación para el año 2017, de 226.975,62 euros, habiendo realizado 39 importaciones, y como tal, conoce (o debería conocer) la normativa aduanera. Por su parte, el representante aduanero a través del cual actúa el importador, se dedica de forma más que habitual a presentar DUAs.
Pero además, deliberadamente declaró un valor en aduana muy inferior al real y declaró un tipo impositivo de IVA inferior al correcto, incurriendo en ocultación, con el objeto de disminuir drásticamente y de forma fraudulenta el importe de sus obligaciones tributarias por la realización de la operación de comercio exterior de la que deriva el presente procedimiento sancionador.
Por todo ello, se considera que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, y se aprecia dolo en la comisión de la infracción tributaria por el cumplimiento de las obligaciones tributarias que, según el artículo 179 de la Ley General Tributaria implica la responsabilidad en la comisión de la infracción, entendiéndose que le era exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.
Esta Administración, de acuerdo con todo lo expuesto, aprecia el concurso de dolo en la conducta del obligado que establece el artículo 183 de la Ley General Tributaria y procede a la imposición de la sanción antes detallada."
Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, los cuales ponen de relieve que el sujeto pasivo no solo declaró incorrectamente el valor de la mercancía importada (421,27 euros en lugar de 421.274,80 euros), sino que también declaró un tipo inexacto del IVA (10% en vez del 21% aplicable). En relación con esto último, puesto que la entidad actora ni siquiera alega que para ella fuese una cuestión compleja la determinación del tipo impositivo aplicable, carece de explicación lógica y razonable que declarase un tipo de IVA muy inferior al debido.
Frente a lo alegado en la demanda, hay que señalar que esos errores no eran detectables sin más por la AEAT acudiendo a la documentación presentada, ya que, como se indica en el acuerdo sancionador, aunque se aporte una factura es difícil conocer a priori el valor de la mercancía, que puede requerir conocimientos técnicos por ser una máquina (scanner pet) muy especializada, siendo necesario saber el uso o destino de dicho aparato para determinar el tipo impositivo del IVA.
Así pues, la Administración no ha deducido la culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, no siendo aplicables las sentencias invocadas en la demanda.
Por otra parte, la actuación de la actora no puede ampararse en un simple error no sancionable al cumplimentar la aludida declaración tributaria ni en una interpretación razonable de la norma fiscal. Para que concurra una causa de exoneración no es suficiente con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento que en el presente caso no existe. En efecto, sólo el error invencible excluye la responsabilidad del autor de la infracción, siendo tal error el que no se puede superar empleando la diligencia exigible objetiva y subjetivamente, para cuya valoración deben ser tenidas en cuenta todas las circunstancias concurrentes, que en este caso conducen al rechazo de la tesis de la recurrente, pues es indudable que si hubiera actuado de forma diligente habría advertido que la declaración presentada en la Aduana incurría en graves incorrecciones.
Además, no puede olvidarse que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.
En consecuencia, es procedente desestimar el motivo del recurso que se acaba de analizar.
SÉPTIMO.- Plantea también la entidad actora la incorrecta aplicación del tipo infractor, alegando a tal fin que en todo caso sería aplicable el art. 170.Dos.8º de la Ley del IVA IVA y no el art. 192 de la Ley General Trinutaria.
El art. 192 de la Ley General Tributaria, precepto aplicado por la AEAT, dice lo siguiente, en lo que aquí interesa:
"Artículo 192. Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones.
1. Constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 de esta ley.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
(...)
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
(...)
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley. (...)"
Por su parte, el art. 170 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las infracciones relativas a tal tributo, disponiendo en lo que ahora importa:
"Artículo 170. Infracciones.
Uno. Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este título, las infracciones tributarias en este Impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley General Tributaria y demás normas de general aplicación.
Dos. Constituirán infracciones tributarias:
(...)
8.º La no consignación o la consignación incorrecta o incompleta en la autoliquidación, de las cuotas tributarias correspondientes a operaciones de importación liquidadas por la Administración por los sujetos pasivos a que se refiere el párrafo segundo del apartado dos del artículo 167 de esta Ley."
Este precepto remite al art. 167.Dos, párrafo segundo de la Ley 37/1992, que en su texto vigente en el periodo que nos ocupa establecía:
"Artículo 167. Liquidación del impuesto.
Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración."
Finalmente, el art. 171 de la misma Ley 37/1992 establece estas sanciones:
"Artículo 171. Sanciones.
Uno. Las infracciones contenidas en el apartado dos del artículo anterior serán graves y se sancionarán con arreglo a las normas siguientes:
(...)
7.º Las establecidas en el ordinal 8.º del apartado dos, con multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento de las cuotas devengadas correspondientes a las liquidaciones efectuadas por las Aduanas correspondientes a las operaciones no consignadas en la autoliquidación."
Así las cosas, ante todo hay que destacar que el régimen sancionador que establece el art. 170 de la Ley del IVA IVA no excluye la aplicación del régimen general sancionador de la Ley General Tributaria. Así se desprende del propio tenor del art. 170.Uno de la Ley 37/1992 al proclamar que las infracciones tributarias relativas al IVA se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la LGT, mientras que el art. 192 de esta última Ley expresa que la infracción que regula es aplicable a las declaraciones relacionadas con las obligaciones aduaneras, siendo éste el supuesto que aquí nos ocupa.
Dicho esto, los hechos imputados a la actora consisten en el incumplimiento de la obligación de presentar de forma correcta la declaración necesaria para que la Administración pueda practicar la oportuna liquidación tributaria. Esta acción no es la prevista en el art. 170.Uno.8º de la Ley del IVA IVA, que contempla un supuesto de liquidación del impuesto que no guarda relación con el que aquí nos ocupa.
En consecuencia, la infracción cometida por la entidad actora es la regulada en el art. 192 de la Ley General Tributaria, por lo que debe rechazarse este motivo de impugnación.
OCTAVO.- Rechaza igualmente la actora que la sanción inicial del 50% se haya incrementado en 25 puntos porcentuales, invocando la ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública.
El acuerdo sancionador impugnado argumenta en este punto lo que sigue:
"De acuerdo con lo establecido en el artículo 192 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de diciembre ) constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones. Conforme al apartado 3, la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3000 euros y exista ocultación.
Existe ocultación de datos a la Administración tributaria, según el apartado 2 del artículo 184 de la Ley General Tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) de apartado 1 del artículo 187 de la Ley.
Para este caso en concreto, se tiene en cuenta el perjuicio económico, que se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:
1º. La base de la sanción; y
2º. La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.
Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:
Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.
Cuando el prejuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económicos sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales.
De este modo, el porcentaje de perjuicio económico en este caso es:
BASE DE LA SANCIÓN 88.425,58 €
CUANTÍA TOTAL QUE HUBIERA DEBIDO INGRESARSE 88.467,71 €
% PERJUICIO ECONÓMICO 99,95%
Por lo tanto, la sanción consistirá en una multa pecuniaria proporcional del 50 por 100, mínimo establecido en el artículo 192 de la LGT , más el 25 por 100 del artículo 187 de la LGT , esto es, del 75 por 100 de la cuantía no ingresada en la declaración:
SANCIÓN PROPUESTA 88.425,58 X 0,75 = 66.319,19 EUROS"
Pues bien, ante todo hay que destacar que la base de la sanción que nos ocupa es la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados, a tenor del art. 192.1 de la Ley General Tributaria, en este caso 88.425,58 euros.
Por otro lado, las pruebas obrantes en las actuaciones acreditan que el sujeto pasivo declaró un valor en aduana de la mercancía importada muy inferior al real y también un tipo impositivo del IVA muy inferior al debido, de manera que presentó una declaración incluyendo un importe irreal que incidía en la determinación de la deuda tributaria, representando un porcentaje superior al 10% en relación con la base de la sanción, en concreto el 99,95%, por lo que concurre el supuesto previsto en el art. 184.2 en relación con el 187.1.b), ambos de la LGT, correspondiendo por ello un incremento de la sanción de 25 puntos porcentuales (75% en total), que ha sido el porcentaje aplicado en el acuerdo sancionador, de modo que también resulta ajustado a Derecho en este punto.
Por otro lado, el principio de neutralidad del IVA no tiene las consecuencias que reclama la parte actora. En efecto, el IVA a la importación se devenga en el momento en que la mercancía entra en el territorio de aplicación del impuesto, que es cuando surje para el importador la obligación de satisfacer la cuota resultante, cuyo impago genera un perjuicio económico para la Hacienda Pública. Y esto es independiente del futuro derecho a la deducción del IVA soportado.
NOVENO.- Por último, la actora denuncia la vulneración del principio de proporcionalidad.
Pues bien, los argumentos antes expuestos excluyen que la Administración tributaria haya infringido el aludido principio jurídico.
Aparte de esto, sobre la aplicación del principio de proporcionalidad se ha pronunciado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de abril de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 2574/2014), que en su cuarto fundamento jurídico se remite a la sentencia de la misma Sala de fecha 9 de marzo de 2015 (recurso número 3517/2013) y expone la evolución del principio de proporcionalidad y la falta de margen que la actual legislación tributaria permite a los Tribunales, con transcripción de la sentencia de fecha 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación nº 2742/2013), en cuyo fundamento jurídico tercero se dijo lo siguiente:
"(...) Esto sentado, es evidente que no concurre en el presente supuesto desproporción alguna entre el comportamiento infractor y la sanción impuesta por la Administración tributaria a la entidad recurrente. Y no existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.
Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva "para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo" (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9 ; y 136/1999, de 20 de julio , FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a "los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto", conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine). En consecuencia, "no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito" ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine) y en los supuestos en que "una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir", "será imputable al legislador y no alJuez" ( STC 136/1999, de 20 de julio , FJ 21, in fine). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FD Sexto B ) y de 22 de septiembre de 2011(rec. cas. núm. 4289/2009 ), FD Quinto D).
Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia "como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción" [ Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000 ); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011 )].
Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), "en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada" no ha dejado "a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar" [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que "la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados" (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad."
La doctrina transcrita es de aplicación al presente caso y de la misma se sigue, como antes hemos anticipado, que la Administración no ha infringido el principio de proporcionalidad al cuantificar la sanción por haber aplicado correctamente la normativa vigente.
En atención a las razones expuestas, debe confirmarse en su integridad el acuerdo sancionador impugnado, con desestimación del recurso.
DÉCIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
