Sentencia Contencioso-Administrativo 619/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15610/2022 de 27 de octubre del 2023

PRIMERO. - D. David impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, de 27 de mayo de 2022 desestimatoria de la reclamación nº NUM000 y acumulada frente a la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Orense de la AEAT respecto al IRPF de los ejercicios 2016 y 2017.

SEGUNDO .- Los antecedentes de interés aparecen reseñados en la resolución del TEAR.

Así el ahora recurrente presentó escrito a la oficina gestora en el que manifestaba, en síntesis, lo siguiente:

"- Que forma parte de una sociedad civil privada denominada Celso Gómez Valencia y otros SC con NIF J32236358 dedicada a la explotación ganadera.

(...)

No obstante hay que tener en cuenta Que sea por los motivos que sean la atribución del socio capitalista es muy diferente a la del socio trabajador.

Existen pues socios que no trabajan los más usuales suelen ser:

a) socio que esté jubilado

b) socio que cobre prestación de paro

c) socio que no cotiza en régimen de autónomo

d) socio que cobra otro tipo de pensión

Dado que el reclamante está jubilado desde el 01.10.14 no realiza desde esa fecha trabajo alguno. Por tanto, deberá rectificarse sus declaraciones de IRPF ejercicios 206-2017, dando a los rendimientos obtenidos por la sociedad civil y comunidad de bienes la calificación e rendimientos de capital mobiliario."

La oficina gestora notificó al ahora reclamante la desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación antes indicada, señalando lo siguiente:

"Segundo. El contribuyente forma parte de la entidad en régimen de atribución de rentas J32483224 "Celso Gómez Valencia y otros", constituida el 26/02/1998 y cuyo objeto social es la explotación ganadera, a la que solamente se aporta trabajo y dirección. Según el documento de constitución, el capital social es de 10.000 pesetas y el sujeto pasivo solicitante realizará y ejecutará todos los actos y contratos de gestión, de administración y de representación, así como contratar y despedir empleados y administrar las cuentas bancarias de la sociedad.

Tercero. El artículo 27 de la Ley del IRPF , establece que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que el empresario puede desarrollar por si mismo tareas propias de la gerencia y las de producción o comercialización en que consiste la actividad desarrollada, pero también puede contratar a terceros para que actúen como encargados del negocio, con facultades gerenciales o administrativas, o a otros empleados o auxiliares para la ejecución material de las tareas en que consiste el negocio, sin que la contratación de terceros implique que el titular de la actividad económica deje de desarrollar las tareas de ordenación propias de dicha titularidad. Es decir, el hecho de que parte de los comuneros o socios desarrollen dichas actividades, no implica que el resto no ejerza las funciones de ordenación que son propias a su condición de empresarios.

En el caso planteado, según se desprende de los documentos de constitución de la entidad, el contribuyente participa en la gestión de la sociedad y, por ello, debe concluirse que es titular de la actividad económica desarrollada y el rendimiento de la actividad económica se le atribuirá en la proporción que le corresponda y sin que dichos rendimientos tengan la naturaleza de rendimientos del trabajo o del capital.

Así se establece en Consultas Vinculantes de la D.G. de Tributos, entre otras, V1010-18 y V0078-19.

Por lo expuesto, no procede la rectificación solicitada."

Interpuesta reclamación económico-administrativa, la misma fue desestimada por la resolución ahora recurrida.

En su demanda la parte recurrente expone los dos siguientes motivos de impugnación:

· Falta de competencia de la Dependencia de Gestión Tributaria para adoptar el acuerdo denegatorio de rectificación de la autoliquidación.

· Subsidiariamente, la improcedencia de la denegación, ha acreditado que el recurrente es empleado de Cooperativas Orensanas SCG (C.O.R.E.N.), a jornada completa y con dedicación exclusiva, nunca ejerció como gerente de la sociedad ,ni participó en la toma de decisiones, ni en los factores de producción en los ejercicios señalados, existiendo dos administradores dados de alta en el RETA, que son quienes gestionaban la sociedad y tomaban todas las decisiones relativas a actividad económica de la misma, por lo que los rendimientos que percibió de la sociedad y declaró como rendimientos de actividades económicas deben considerarse rendimientos de capital mobiliario.

Mientras que la Abogada del Estado, que a la postre sostiene la conformidad a Derecho de la resolución impugnada, de modo resumido, esgrime:

· Que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones es un procedimiento de gestión tributaria, y que no concurre una extralimitación por el órgano de gestión, el cual no cuestiona la aplicación del régimen de atribución de rentas, simplemente deniega la rectificación solicitada por cuanto el contribuyente no prueba la inexactitud o incorreción de los datos consignados en su autoliquidación.

· Ratifica los argumentos de fondo esgrimidos para denegar la rectificación instada.

· Y apunta, extremo, sobre el que tampoco en las conclusiones por la parte demandante se ha hecho aclaración alguna, que en vía administrativa el ahora actor alegó que estaba jubilado desde 1-10-2014, no realizando desde esa fecha trabajo alguno y aportando certificado del INSS en que consta que percibe pensión de jubilación del régimen de autónomos, sin embargo en la demanda el actor sostiene, sin acreditación documental de ningún tipo, que es empleado de Cooperativas Orensanas SCG (C.O.R.E.N.), a jornada completa y con dedicación exclusiva.

Es preciso reseñar que sobre esta cuestión ha fallado esta Sección en sentido desestimatorio de las pretensiones del actora, en concreto en la Sentencia de octubre de 2023 (PO 15683/22), criterio que por seguridad jurídica mantenemos.

TERCERO.- SOBRE LA COMPETENCIA DE LA DEPENDENCIA DE GESTIÓN TRIBUTARIA PARA ADOPTAR EL ACUERDO DENEGATORIO DE RECTIFICACIÓN DE LA AUTOLIQUIDACIÓN.

En el presente recurso se insta la nulidad de pleno derecho de los acuerdos impugnados al considerar incompetente al órgano de gestión para resolver las solicitudes, dado que la imputación de las rentas al socio de la sociedad civil dimana de la aplicación de un régimen especial, el de atribución de rentas, materia reservada a inspección.

La pretensión de nulidad de pleno derecho se articula, expresamente, al amparo de la causa prevista en el apartado 1.b) del artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (actos dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio) y, aun sin citar el apartado del precepto correspondiente en la demanda, que sería en el apartado e), en la "omisión del procedimiento legalmente debido" -último párrafo del fundamento de derecho VIII.1 de la demanda-. Pero como el último defecto se anuda a la competencia del órgano inspector, su concurrencia presupone ésta, por lo que lo decisivo es determinar si, en el caso de autos, la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones debía tramitarla Inspección.

Así lo entiende la actora en atención al artículo 141.e) LGT, en relación con los artículos 86 y 87 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (LIRPF) y jurisprudencia sentada en STS de 23.03.2021, rca 3688/2019. Argumenta que el artículo 141.e) LGT impone la competencia de inspección por razón de la materia, de modo que la calificación jurídica de las rentas imputadas en virtud de un régimen fiscal especial, aunque derive de un procedimiento de rectificación, debe dilucidarse por Inspección. En apoyo de su tesis cita la STS 487/2020 que, aun dictándose con relación al procedimiento de gestión, debe trasladarse al aquí analizado.

La Administración opone la configuración legal del procedimiento de rectificación, iniciado a instancia de parte; la LGT lo recoge dentro de los de gestión tributaria, lo que evidencia la competencia del órgano de gestión e idoneidad del procedimiento seguido.

En efecto, la rectificación de las autoliquidaciones se prevé en la LGT en el artículo 120.3, incluido en el Título III, Capítulo III " actuaciones y procedimiento de gestión tributaria", Sección 1ª " disposiciones generales". No obstante, en cuanto al procedimiento, la LGT se remite a la regulación reglamentaria. Concretamente, el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 julio, que también se integra dentro de los procedimientos de gestión, en el Título IV, que lleva por rúbrica "Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria", Capítulo II "procedimientos de gestión Tributaria", sección 2ª.

Este último precepto únicamente contempla en relación con la competencia que: " Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica".

La Resolución de 13.01.2021 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no excepciona la competencia de gestión en el procedimiento analizado por razón de la materia. Con carácter general, el conocimiento y resolución de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones corresponde al órgano competente para la tramitación de estas, según el artículo 117.1 LGT, los órganos de gestión. Ahora bien, mantener dicha competencia cuando la resolución del procedimiento de rectificación entraña la valoración de los requisitos determinantes de la aplicación de un régimen fiscal especial no parece ajustarse a la interpretación que del artículo 141.e) LGT realiza el TS, aunque la fije en relación a procedimientos iniciados de oficio por la AEAT.

El artículo 141 de la LGT dispone en su letra e) que la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: " La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".

El TS en sentencias de 23.03.2021, rca 5270/2019- ECLI:ES:TS:2021:1137- y 3688/2019 - ECLI:ES:TS:2021:120 6- , ha declarado: "... consideramos que el criterio interpretativo correcto y adecuado es el que ofrece la Sala juzgadora, en tanto reconoce la existencia de una reserva legal de procedimiento, en el artículo 141.e) LGT , respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.

Ante la claridad de la norma, que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-, no caben, a nuestro juicio, interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer.

...Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales... han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.

A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general".

En el caso de autos, el demandante incluye en su autoliquidación las rentas que percibe de la sociedad civil dedicada a la explotación ganadera, sometida al régimen fiscal especial de atribución de rentas, regulado en los artículos 86 a 90 LIRPF. Como toda entidad acogida a este régimen, la sociedad a la que pertenece el actor tuvo que presentar la declaración informativa de carácter anual, modelo 184, en la que reseñó los ingresos obtenidos de la actividad, que declaran sus socios al no ser aquel sujeto pasivo del IS, ni de IRPF.

Por tanto, no se discute en el supuesto enjuiciado ninguno de los requisitos determinantes de la aplicación del mentado régimen especial, ni siquiera la naturaleza jurídica de las rentas que obtiene la sociedad. Lo que aquí se plantea es si, con independencia de lo anterior, la actora (socia capitalista) puede imputarse las rentas a título de rendimientos de capital mobiliario por razón de su posición en la sociedad, cuestión ajena a los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial, o extremos determinantes de la competencia de inspección, por lo que debemos ratificar la competencia del órgano de gestión.

Y a tal solución no se opone la STS de 487/2020, pues en el supuesto allí analizado, era la AEAT la que realizaba calificaciones jurídicas en contra de lo declarado en la autoliquidación por el contribuyente. En el caso que nos incumbe es el demandante el que, sin cuestionar la calificación de origen, pretende conceptuar las rentas percibidas de modo diferente, sin vinculación alguna a aquella, lo que ya adelantemos, resulta contrario a Derecho.

CUARTO.- Sobre la consideración de los beneficios percibidos de la entidad de la que es socio el actor como imputaciones de entidades en régimen de atribución de rentaso como rendimientos de capital mobiliario.

Hemos de compartir con el TEAR, y con la Administración tributaria que, encontrándonos ante una solicitud de rectificación de una autoliquidación es de aplicación lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT, según el cual los datos y elementos consignados en las autoliquidaciones se presumen ciertos para los obligados tributarios, y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario; lo que refuerza en este caso la aplicación de la regla de la carga de la prueba que se recoge en el artículo 105 LGT, según el cual, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

De tal manera, si la controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento gira en torno a la demostración de que el actor en los ejercicios 2016 y 2017 no intervino en modo alguno en la ordenación de los factores de producción y/o de recursos humanos, ni participó en la toma de decisiones de la entidad de la que es socio, era de su carga.

Tanto la Administración demandada, como el actor, invocan la aplicación en esta materia de la consulta de la Dirección General de Tributos V1010-18, según la cual:

" Las comunidades de bienes y sociedades civiles no comprendidas en el artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), que se refiere a las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 86 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.

Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes o sociedad civil que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas, siempre que, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los comuneros deben intervenir en la ordenación de los factores de producción, y los efectos jurídicos y económicos de la actividad deben recaer sobre todos ellos.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que, en actividades de carácter empresarial o no profesional como la consultada, el empresario puede desarrollar por sí mismo las tareas propias de la gerencia y las de producción o comercialización en que consiste la actividad empresarial desarrollada, pero también puede contratar a terceros, bajo una relación laboral o de otro tipo, para que actúen como encargados del negocio, con facultades gerenciales o administrativas, o a otros empleados o auxiliares para la ejecución material de las tareas en que consiste el negocio, sin que la contratación de terceros implique que el titular de la actividad económica deje de desarrollar las tareas de ordenación propias de dicha titularidad.

Es decir, el hecho de que parte de los comuneros o socios desarrollen dichas actividades, no implica que el resto no ejerza las funciones de ordenación que son propias a su condición de empresarios, por lo que, a falta de otros datos, debe concluirse que todos los socios de la entidad son titulares de la actividad económica desarrollada, atribuyéndose los rendimientos de la actividad económica a cada uno de ellos en la proporción que les corresponda y sin que en consecuencia dichos rendimientos tengan la naturaleza de rendimientos de capital ni de gasto deducible para el cálculo del rendimiento de la actividad económica desarrollada por la entidad.

Tales rentas se atribuirán a los comuneros o socios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.3 de la Ley del Impuesto , según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si estos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales".

Ahora bien, considera el actor que ha aportado datos suficientes en su solicitud de rectificación para acreditar que durante los ejercicios de referencia no intervino en la ordenación de los factores de producción y/o de recursos humanos, ni participó en la toma de decisiones de la entidad.

Sin embargo no ha aportado ni vía administrativa, ni judicial, documento alguno, más allá del certificado del INSS en que consta que percibe pensión de jubilación del régimen de autónomos.

A mayor abundamiento, como indicábamos en la Sentencia arriba citada recaída en el PO 15683/2022 la calificación jurídica de las rentas no puede desconectarse de la fuente o actividad de que proceden, de modo que si la sociedad las obtiene por el ejercicio de una actividad económica, nunca pueden reputarse para el socio rendimientos de capital mobiliario. Es decir, la actora ha de imputarse conforme al porcentaje de su participación (que no se discute) las rentas de la sociedad como si las hubiera obtenido directamente, por tanto, como rendimientos de actividad económica.

En este sentido, ya resolvimos en un caso casi idéntico al ahora enjuiciado en las sentencias de 02.10.2023, recursos 15677/2022 y 15687/2022, ponente Sr. Fernández Leiceaga, en las que destacamos: "É certo que, tanto la DGT como los Tribunales muestran una cierta suspicacia frente a las comunidades de bienes o sociedades civiles que se constituyen para repartir las rentas de una actividad económica cuando puede acreditarse que sólo uno de los socios, comuneros o partícipes ejerce efectivamente de forma personal, habitual y directa la actividad empresarial o profesional. De ahí que, el criterio generalmente aceptado es atribuir las rentas económicas exclusivamente a quien, dentro de la comunidad, sociedad civil o comunidad hereditaria, desarrolla la actividad, especialmente si esta actividad es de carácter profesional.

O que acontece é que, neste caso, non estarmos ante estos supostos, non só , non falarmos dunha actividadade profesional limitada á posesión dun título específico ( gandeiro ) senón que, estarmos ante un membro da SC, que declara os ingresos coma rendementos de actividades económicas - cousa non controvertida pola AEAT- e que pretende, que deban cualificarse coma rendementos de capital o ser un partícipe meramente capitalista.

Non se discute que as rendas se obteñen a través da SC, nin tampoco que, a proporción atribuida ó recorrente é consonte co pactado ( art. 89.3 LIRPF ) - A atribución faise en función dos pactos, e de non constar procede a atribución por partes iguais Neste sentido, non ten transcendencia que uno dos comuneiros estivese en situación de incapacidade temporal, CV 4028/16 de 22 setembro (PROV 2017, 4932) - e o que se pón en cuestión é que, o recorrente, ordene por conta propia os medios de produción.

O que acontece, é concordamos co letrado do Estado, en que, dita ordenación é esixible á propia Sociedade Civil e non a cadanseu membro; DXT require "...que a actividade económica desenvolver como tal pola entidade, é dicir, que a ordenación por conta propia de medios de produción e (ou) de recursos humanos coa finalidade de intervir na produción ou distribución de bens ou servizos -elementos definitorios dunha actividade económica- corresponda á entidade. Con iso quérese dicir que todos os socios deben asumir o risco do exercicio empresarial, isto é, que os efectos xurídicos e económicos da actividade recaian sobre todos eles." AsíDGT (Consulta vinculante), resolución núm. 661/2005 de 21 abril (PROV 2005, 120621) , DXT (Consulta vinculante), resolución núm. 623/2008 de 31 marzo (PROV 2008, 121125) . Así, no caso dunha sociedade civil, en relación coa actividade deindustria de panadería, DXT (Consulta vinculante) resolución núm 1250/2009, do 27 de maio (JT 2009, 1172). Ou no suposto de laactividad de gandería desenvolta por varios irmáns, DXT (Consulta vinculante), resolución núm. 873/2010 de 30 abril (PROV 2010, 201277) . Igualmente, con relación ao exercicio de laactividad de clínica veterinaria desenvolta por persoas físicas mediante unha sociedade civil, CV 0950/17 de 17 abril (PROV 2017, 135969).

Unha vez que, a Sociedade Civil, desenvolva a actividade económica, é indiferente coma repártanse os beneficios, inclusive cando tratándose de persoas físicas, algunha delas reciba unha retribución mensual da sociedade civil - CV 1250/2009.

Respecto de a cualificación dos rendementos obtidos polo socio que non realiza a actividade económica, pronunciouse a Res. DXT de 14 xuño 2001 (PROV 2002, 76268); segundo esta os rendementos percibidos polo socio dunha sociedade civil que non participa no desenvolvemento da actividade económica cualifícanse como renda da actividade e non como renda do capital: «no suposto dunha sociedade civil que desenvolva unha actividade económica os rendementos atribuídos manterán ese mesmo carácter de rendementos de actividades económicas». Esta conclusión condiciónase unicamente a que a actividade económica desenvolver como tal pola sociedade civil, insistíndose no argumento definitivo «que todos os socios deben asumir o risco do exercicio empresarial ou profesional, isto é, que os efectos xurídicos e económicos da actividade recaian sobre todos eles» (nos mesmos termos, cfr. Res. DXT de 21 maio 2001 [PROV 2002, 90775] ou Res. DXT de 18 setembro 2001 [PROV 2002, 120697] ).

Así las cosas, procede la desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.- COSTAS.

No obstante derivar los anteriores razonamientos en la desestimación del recurso, dadas las dudas concurrentes en el presente caso, procede no imponer las costas a ninguna de las partes, en aplicación del art. 139 de la LJCA.