Sentencia Contencioso-Administrativo 606/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15611/2022 de 25 de octubre del 2023

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo:

Doña Montserrat interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 27 de mayo de 2022 que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000, y acumulada, contra el acuerdo de la Oficina Gestora de la AEAT en Ourense, que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas (IRPF) de los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

En la solicitud de rectificación que fue rechazada, primero por la AEAT (Dependencia de Gestión Tributaria de Ourense) y posteriormente por el TEAR, la actora solicitaba que los rendimientos obtenidos de la sociedad civil de la que forma parte fuesen considerados como rendimientos de capital mobiliario.

El primer motivo de impugnación que esgrime la actora en el escrito de demanda afecta a una cuestión de carácter formal, como es la falta de competencia de la Dependencia de Gestión Tributaria para denegar la solicitud de rectificación, y el segundo afecta a la cuestión de carácter sustantivo, como es la calificación de los rendimientos obtenidos por la actora en la sociedad civil de la que forma parte como socia.

SEGUNDO.- Sobre la competencia de los órganos de gestión para resolver la solicitud de rectificación:

La primera cuestión que se somete a debate en este procedimiento gira en torno a los posibles vicios de nulidad de pleno derecho de los artículos 217.1.b) y e) LGT, en los que, según el actor, incurre el acuerdo impugnado. Sostiene que este acto administrativo es nulo de pleno derecho, pues la competencia para resolver la solicitud era de la inspección tributaria, y no de los órganos de gestión, invocando en favor de esta tesis el artículo 141.e) LGT, puesto en relación con los artículos 86 y 87 LIRPF.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 117.1 LGT "La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria".

En el presente caso se impugna un acuerdo denegatorio de una solicitud de rectificación, cuyo procedimiento se regula en los artículos 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, bajo el Capítulo II "Procedimientos de gestión tributaria".

Por su parte, el artículo 141.e) LGT establece que:

"La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".

Este precepto ha sido interpretado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de marzo de 2021 ( ECLI:ES:TS:2021:1137), señalando que:

"conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, ... han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.

A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general".

En el presente caso lo que se discute es la naturaleza jurídica de los rendimientos obtenidos por el actor como socio de una sociedad civil sujeta al régimen de atribución de rentas, que es un régimen especial donde las rentas obtenidas por los socios no tributan por el Impuesto sobre Sociedades, sino en el IRPF.

A través de la solicitud de rectificación presentada por el recurrente solicitaba que los rendimientos obtenidos por su participación en la sociedad civil, cuya actividad es la explotación de una granja agrícola, fueran calificados como rendimientos de capital mobiliario, y no como rendimientos de actividades económicas, porque no interviene en los medios de producción, al tratarse de la sociedad de que atiende el hijo del recurrente, dado de alta en autónomos, que es quien ejerce como administración único de la sociedad.

En este orden de cosas, y teniendo en cuenta que lo que se trata de analizar no es el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sino la naturaleza jurídica de los rendimientos obtenidos en una sociedad sujeta a un régimen especial, que nadie discute -atribución de rentas-, los órganos de gestión son competentes para resolver la solicitud de rectificación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 117.1 LGT, como lo son con arreglo a la legislación vigente ( artículo 117 c) LGT, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio, pues con esta reforma la ley les atribuye expresamente competencia para el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los regímenes tributarios especiales.

De una forma más desarrollada en la sentencia de esta Sala recaída en el recurso número 15683/22 (Ponente: Carmen Núñez Fiaño), se llega a la misma conclusión, razonando lo siguiente:

"En efecto, la rectificación de las autoliquidaciones se prevé en la LGT en el artículo 120.3 , incluido en el Título III, Capítulo III "actuaciones y procedimiento de gestión tributaria", Sección 1ª "disposiciones generales". No obstante, en cuanto al procedimiento, la LGT se remite a la regulación reglamentaria. Concretamente, el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 julio , que también se integra dentro de los procedimientos de gestión, en el Título IV, que lleva por rúbrica "Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria", Capítulo II "procedimientos de gestión Tributaria", sección 2ª.

Este último precepto únicamente contempla en relación con la competencia que: "Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica".

La Resolución de 13.01.2021 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no excepciona la competencia de gestión en el procedimiento analizado por razón de la materia. Con carácter general, el conocimiento y resolución de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones corresponde al órgano competente para la tramitación de estas, según el artículo 117.1 LGT , los órganos de gestión. Ahora bien, mantener dicha competencia cuando la resolución del procedimiento de rectificación entraña la valoración de los requisitos determinantes de la aplicación de un régimen fiscal especial no parece ajustarse a la interpretación que del artículo 141.e) LGT realiza el TS, aunque la fije en relación a procedimientos iniciados de oficio por la AEAT.

El artículo 141 de la LGT dispone en su letra e) que la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: "La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".

El TS en sentencias de 23.03.2021, rca 5270/2019- ECLI:ES:TS:2021:1137 - y 3688/2019 - ECLI:ES:TS:2021:1206 - , ha declarado: "...consideramos que el criterio interpretativo correcto y adecuado es el que ofrece la Sala juzgadora, en tanto reconoce la existencia de una reserva legal de procedimiento, en el artículo 141.e) LGT , respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.

Ante la claridad de la norma, que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-, no caben, a nuestro juicio, interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer.

...Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales... han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.

A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general".

En el caso de autos, la demandante incluye en su autoliquidación las rentas que percibe de la sociedad civil dedicada a la explotación ganadera, sometida al régimen fiscal especial de atribución de rentas, regulado en los artículos 86 a 90 LIRPF . Como toda entidad acogida a este régimen, la sociedad a la que pertenece la actora tuvo que presentar la declaración informativa de carácter anual, modelo 184, en la que reseñó los ingresos obtenidos de la actividad, que declaran sus socios al no ser aquel sujeto pasivo del IS, ni de IRPF.

Por tanto, no se discute en el supuesto enjuiciado ninguno de los requisitos determinantes de la aplicación del mentado régimen especial, ni siquiera la naturaleza jurídica de las rentas que obtiene la sociedad. Lo que aquí se plantea es si, con independencia de lo anterior, la actora (socia capitalista) puede imputarse las rentas a título de rendimientos de capital mobiliario por razón de su posición en la sociedad, cuestión ajena a los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial, o extremos determinantes de la competencia de inspección, por lo que debemos ratificar la competencia del órgano de gestión.

Y a tal solución no se opone la STS de 487/2020 , pues en el supuesto allí analizado, era la AEAT la que realizaba calificaciones jurídicas en contra de lo declarado en la autoliquidación por el contribuyente. En el caso que nos incumbe es la demandante la que, sin cuestionar la calificación de origen, pretende conceptuar las rentas percibidas de modo diferente, sin vinculación alguna a aquella, lo que ya adelantemos, resulta contrario a Derecho".

Por todo ello este primer motivo de impugnación ha de ser desestimado.

TERCERO.- Sobre la calificación de los rendimientos obtenidos por el actor en la sociedad civil, en régimen de atribución de rentas, de la que forma parte como socio:

Las entidades en régimen de atribución de rentas no tienen la consideración de contribuyente a efectos del IRPF, sino que, tal como establece el artículo 8.3 LIRPF, las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley, lo que reitera el artículo 86, en sede de regulación de este régimen especial "Régimen de atribución de rentas" (artículos 86 a 90).

Y el artículo 88, a propósito de la calificación de la renta atribuida, establece que "Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos". De acuerdo con el artículo 89.3 LIRPF, las rentas se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuyen por partes iguales.

Entiende la actora que debe de considerarse improcedente la denegación de la rectificación solicitada, toda vez que no interviene de ninguna manera en los medios de producción o en la toma de decisiones de la Sociedad Civil de la que forma parte. Y por tanto atribuye a un simple error en la calificación de los rendimientos obtenidos, en atribución de rentas, provenientes de la sociedad civil de la que forma parte como socia.

Y alega que nunca ejerció como gerente de la misma ni participó en la toma de decisiones ni en los factores de producción en los ejercicios señalados, existiendo en el caso que nos ocupa un administrador dado de alta en el RETA que es quien gestionaba la sociedad y tomaba todas las decisiones relativas a actividad económica de la misma.

La cuestión de fondo que se somete a debate en esta litis ya ha sido resuelta por esta Sala en las sentencias dictadas en fecha 2 de octubre pasado, en los procedimientos ordinarios número 15677/2022 y 15678/2022, cuyos razonamientos han de traerse a esta resolución por razones de seguridad jurídica y unidad de criterio:

"Verbo do fondo da controversia; o recorrente alega que, forma parte dunha sociedade civil (tres membros, co recorrente) - coa finalidade de explotar unha explotación gandeira, e dado que esta, está integrada nunha cooperativa e esta só acepta unha persoa física coma asociado, a persoa que figurará nese concepto é o Sr. Plácido; todolos membros -solidariamente- poden realizar actos de xestión, representación ....- e dado que está xubilado, en realidade é un socio capitalista, polo que, as cantidades que recibe da SC deben cualificarse coma rendementos de capital.

O letrado do Estado se opón, e adiantamos que, considerarmos que, os motivos da AEAT/TEAR son os correctos.

É certo que, tanto la DGT como los Tribunales muestran una cierta suspicacia frente a las comunidades de bienes o sociedades civiles que se constituyen para repartir las rentas de una actividad económica cuando puede acreditarse que sólo uno de los socios, comuneros o partícipes ejerce efectivamente de forma personal, habitual y directa la actividad empresarial o profesional. De ahí que, el criterio generalmente aceptado es atribuir las rentas económicas exclusivamente a quien, dentro de la comunidad, sociedad civil o comunidad hereditaria, desarrolla la actividad, especialmente si esta actividad es de carácter profesional.

O que acontece é que, neste caso, non estarmos ante estos supostos, non só, non falarmos dunha actividadade profesional limitada á posesión dun título específico (gandeiro) senón que, estarmos ante un membro da SC, que declara os ingresos coma rendementos de actividades económicas-cousa non controvertida pola AEAT- e que pretende, que deban cualificarse coma rendementos de capital o ser un partícipe meramente capitalista.

Non se discute que as rendas se obteñen a través da SC, nin tampoco que, a proporción atribuida ó recorrente é consonte co pactado ( art. 89.3 LIRPF ) - A atribución faise en función dos pactos, e de non constar procede a atribución por partes iguais Neste sentido, non ten transcendencia que uno dos comuneiros estivese en situación de incapacidade temporal, CV 4028/16 de 22 setembro (PROV 2017, 4932) - e ou que se pón en cuestión é que, ou recorrente, ordene por conta propia vos medios de produción.

O que acontece, é concordamos co letrado do Estado, en que, dita ordenación é esixible á propia Sociedade Civil e non a cadanseu membro; DXT require "...que a actividade económica desenvolver como tal pola entidade, é dicir, que a ordenación por conta propia de medios de produción e (ou) de recursos humanos coa finalidade de intervir na produción ou distribución de bens ou servizos -elementos definitorios dunha actividade económica- corresponda á entidade. Con iso quérese dicir que todos os socios deben asumir o risco do exercicio empresarial, isto é, que os efectos xurídicos e económicos da actividade recaian sobre todos eles." AsíDGT (Consulta vinculante), resolución núm. 661/2005 de 21 abril (PROV 2005, 120621), DXT (Consulta vinculante), resolución núm. 623/2008 de 31 marzo (PROV 2008, 121125). Así, no caso dunha sociedade civil, en relación coa actividade de industria de panadería, DXT (Consulta vinculante) resolución núm 1250/2009, do 27 de maio (JT 2009, 1172). Ou no suposto de laactividad de gandería desenvolta por varios irmáns, DXT (Consulta vinculante), resolución núm. 873/2010 de 30 abril (PROV 2010, 201277). Igualmente, con relación ao exercicio de laactividad de clínica veterinaria desenvolta por persoas físicas mediante unha sociedade civil, CV 0950/17 de 17 abril (PROV 2017, 135969).

Unha vez que, a Sociedade Civil, desenvolva a actividade económica, é indiferente coma repártanse vos beneficios, inclusive cando tratándose de persoas físicas, algunha delas reciba unha retribución mensual dá sociedade civil - CV 1250/2009.

Respecto de a cualificación dos rendementos obtidos polo socio que non realiza a actividade económica, pronunciouse a Res. DXT de 14 xuño 2001 (PROV 2002, 76268); segundo esta os rendementos percibidos polo socio dunha sociedade civil que non participa no desenvolvemento da actividade económica cualifícanse como renda da actividade e non como renda do capital: «no suposto dunha sociedade civil que desenvolva unha actividade económica os rendementos atribuídos manterán ese mesmo carácter de rendementos de actividades económicas». Esta conclusión condiciónase unicamente a que a actividade económica #desenvolver como tal pola sociedade civil, insistíndose no argumento definitivo «que todos os socios deben asumir o risco do exercicio empresarial ou profesional, isto é, que os efectos xurídicos e económicos da actividade recaian sobre todos eles» (nos mesmos termos, cfr. Res. DXT de 21 maio 2001 [PROV 2002, 90775] ou Res. DXT de 18 setembro 2001 [PROV 2002, 120697]).

A esto engadimos que, o feito de que teñan contratado a un xestor, non exclúe a realización, por parte da recorrente, de actuacións de control e seguimiento da súa actividade- nas normas da SC actúan solidariamente tódolos membros.

O dito obriganos a rexeitalo recurso".

Por todo ello el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO.- Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Las dudas generadas en el análisis y solución de la cuestión litigiosa impiden hacer un pronunciamiento en materia de costas.