Sentencia Contencioso-Administrativo 368/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15655/2022 de 23 de junio del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo y posición de las partes:

Don Guillermo interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 17 de junio de 2022, que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas número NUM000, NUM001 y NUM002, presentada contra la resolución del recurso de reposición al acuerdo de liquidación provisional, al acuerdo de imposición de sanción y a la providencia de apremio, referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2015, emitidas por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Vigo y por la Dependencia Regional de Recaudación de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En concreto, tras la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 17 de junio de 2022, la parte actora únicamente sostiene la impugnación relativa a la liquidación provisional referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2015. En este sentido, la Agencia tributaria, frente a la autoliquidación presentada por el actor, en la que en el apartado de "Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de otros elementos patrimoniales" incluía una ganancia, exenta por reinversión en vivienda habitual, de 139.296,00€; consideró que "las obras de mejora realizadas posteriormente a la adquisición del inmueble que constituye su vivienda habitual no pueden considerarse parte de la reinversión".

Los motivos de impugnación, en que se funda el presente recurso, a los que se opone la demandada, pueden resumirse en los siguientes:

a) Falta de motivación del acuerdo del TEAR, toda vez que se limita a rechazar la exención.

b) Cumplimiento de los requisitos legales.

c) prescripción y caducidad.

SEGUNDO. - Sobre la prescripción y caducidad

Por razones de técnica jurídica procesal debemos iniciar la respuesta del debate examinando la prescripción y caducidad, invocada por la actora bajo el pretexto de que: "el TEARG tenía obligación legal de responder a su recurso en el plazo de 6 meses, al no haberlo hecho, se habría reanudado el cómputo del plazo de prescripción por lo que la deuda tributaria estaría prescrita".

Los hechos a tener en cuenta para resolver las cuestiones a tal respecto sometidos a debate en esta litis, y el iter temporal en el que se fueron sucediendo son los siguientes:

-Presentación de autoliquidación del IRPF del ejercicio 2015 por el actor- 29 de junio de 2016, en el que aplica la exención por reinversión de ganancia patrimonial obtenida en 2015 por transmisión vivienda habitual

- Notificación del requerimiento del procedimiento de comprobación limitada- 3 de julio de 2019.

- Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones-29

de julio de 2019.

- Notificación de la propuesta de liquidación provisional- 26 de noviembre de 2019

- Notificación de la desestimación del recurso de reposición-31 de marzo de 2020

- Interposición por el actor de la reclamación económica administrativa- 13 de abril de 2020

- Notificación de Resolución por el TEARGal- 5 de julio de 2022

De un lado, si bien es cierto que se superó el plazo de un año por el TEARG, del tenor literal del artículo 240 de la LGT se observa que la consecuencia no sería la prescripción aducida, sino la posibilidad de interponer el recurso en la presente vía jurisdiccional, en concreto dispone el citado precepto:

" 1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente.

El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.

2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley."

Por otro lado del iter temporal expuesto no se aprecia que el procedimiento de comprobación iniciado por la Administración haya caducado, en los términos en los que dicha institución viene regulada en el artículo 104 de la LGT.

Por lo tanto, no se puede acoger el presente motivo de impugnación.

TERCERO. - Sobre la motivación

En el acuerdo de liquidación confirmado por el TEARG, se deniega tal exención bajo la premisa de que: "Las operaciones descritas en las mencionadas facturas no tienen por objeto la reconstrucción de la vivienda, es decir, el volver a construir la vivienda, sino que persiguen la mejora de sus condiciones de habitabilidad".

Por su parte el TEAR reproduce dicho argumento y añade "por ello, la reclamación debe ser desestimada en este punto".

La motivación de los actos tributarios como afirma la STSJ de Madrid, secc. 5ª, de 2 de Noviembre de 2016 tiene una importante trascendencia. "... A la hora de examinar esta cuestión debemos tener también en cuenta que tal y como ha señalado el Tribunal Central, en Resolución de 05/05/2006, "Con la exigencia de motivación suficiente de las liquidaciones tributarias se busca preservar el derecho a la tutela judicial efectiva del obligado tributario, evitando que la actuación de la Administración pueda ocasionarle la indefensión "material" a que se refieren tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional. Así, dichos Tribunales, y en particular el Constitucional en Sentencia de 1 de octubre de 1990 , han declarado que la indefensión "(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión "consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción" ( STC 89/86 de 1 de julio , F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)".

A lo que se puede añadir, que el cumplimiento del canon de motivación de los actos administrativos no exige una explicación detallada en respuesta a cada de los argumentos efectuados por los reclamantes, ni una valoración exhaustiva de las pruebas que se hubiesen aportado, cuando -como en este caso- con las explicaciones que se recogen en el acto administrativo se pueden conocer las razones en base a las cuales se rechazan los motivos de impugnación esgrimidos por aquellos- como es criterio de esta sección- expuesto entre otras, en la Sentencia del TSJGal 20/23 de 20 de enero (ECLI:ES:TSJGAL:2023:2082)

La exigencia constitucional de motivar los actos administrativos que constituye una garantía del derecho de defensa de los contribuyentes y asegura la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, aparece reconocida en materia tributaria y, específicamente para las liquidaciones, actos dictados en vía de revisión y reclamaciones económico-administrativas, en los artículos 102.2.c), 215.1 y 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). El primero establece que: " La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho"; el segundo que: " Las resoluciones de los procedimientos especialesde revisión , recursos y reclamaciones regulados en este título deberán ser motivadas, con sucinta referencia ahechos y fundamentos de derecho"; y, el tercero: " Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".

Como declara el TSJ Madrid en la sentencia de 16.12.2020, recuro 227/2019, " la motivación cumple así una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder dela Administración.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensade los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constituciónque garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa".

La STS de 09.07.2010 declara: " Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada ... asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos, aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE ". Y en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, recurso 2452/2013 que: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación dela deuda..."

La estrecha conexión de tal obligación con el derecho de defensa se recoge en una copiosa doctrina judicial, entre otras muchas, la STSJ Galicia de 13.10.2022, recurso 15072/2022, STJS Madrid 24.02.2020, recurso1534/2018, de 11.01.2018, STSJ Andalucía 09.05.2018, recurso 462/2016, o STSJ Cataluña de 16.09.2019,recurso 150/2016 en la que se dice: " El derecho a obtener de los órganos tributarios una liquidación motivada, aparte de venir institucionalizada en el citado precepto y los concordantes de la Ley 30/1992, es una exigencia del principio de proscripción de la indefensión y en definitiva del derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto la motivación permite conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen y que posibilita su control mediante el sistema de los recursos. En cuanto al expresado el deber de motivación, hemos de dicho que supone la exigencia de explicitar las razones de hecho y de derecho que conducen a adoptar la decisión, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, ni es preciso que tales actos contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas. Basta que constituyan resoluciones fundadas en derecho razonables y no arbitrarias, motivadas lógicamente, aunque sea de manera sucinta, en que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo. Por otro lado, hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde".

En suma, y siguiendo las pautas fijadas en las sentencias que cita el TS en la número 178/2018, 7 de Febrero de2018 , en el presente supuesto no cabe apreciar falta de motivación, pese a que ésta sea escueta, facilita el pleno conocimiento de las razones que han determinado la liquidación (más concretamente a no aplicar la exención por reinversión), lo que resulta evidente en el caso que nos ocupa a la vista de lo argumentado en las reclamaciones económico- administrativas primero y, después, en esta vía judicial, descartando cualquier incidencia en el derecho de defensa.

CUARTO. - Sobre la exención por reinversión en adquisición de nueva vivienda y a la asimilación de su rehabilitación a la adquisición de vivienda.

El marco normativo en el que se debe resolver la cuestión objeto de debate viene constituido principalmente por el artículo 38 LIRPF, en cuyo texto originario, de aplicación a este caso, establecía lo siguiente:

"Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

Las condiciones reglamentarias a las que se remite este precepto legal son las que se recogen en el Reglamento del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( RIRPF), cuyo artículo 41.1 el cual establecía, en la redacción vigente en el ejercicio económico a que se refiere esta litis, bajo el título, exención por reinversión en vivienda habitual y en entidades de nueva o reciente creación, lo siguiente:

"Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo."

Las obras realizadas por la parte actora con respecto a las que sostiene que se trata de obras de reconstrucción a los efectos de aplicar el artículo 41.1 del RIRPF se corresponde con las siguientes facturas:

· La factura de Sumycol de Aluminios SL, de fecha 10/11/2015, por 4.697,49€, por el suministro y colocación de ventanas (f.34 del doc.4 aportado en la demanda).

· La factura de Roberto, de fecha 20/01/2016, por importe de 7.420,67€ (f.33 del doc.4 aportado en la demanda) referente a montaje de falso techo de pladur con lana de roca tomado de rozas, pavisado de vigas, alisado de paredes y remates varios.

· Las facturas de Instalaciones Parcero SL (f. 35 y 36 doc.4 aportado en la demanda) de fechas 03/03/2016 por importe de 9.293,26€ relativa a-final de obra electricidad, fontanería, calefacción y extracción, suministros sanitarios y la de 15/12/2015 por importe de 8.433,56€ que se corresponde con entrega a cuenta el 50% del presupuesto correspondiente a preinstalación de electricidad, fontanería y calefacción.

Con respecto a las mismas el Abogado del Estado señala que no se está ante un gasto de reconstrucción y en particular esgrime:

· La vivienda disponía de ventanas que la protegían de la acción de los elementos, por lo que su cambio no puede subsumirse en reedificación. Añadiendo que la fachada o paramento exterior, así como, los elementos de cierre de balcones, terrazas y ventanas, y demás voladizos de un edificio organizado en régimen de propiedad horizontal no pertenece al propietario, según resulta de una básica del artículo 396 CC; y puesto que la vivienda se encuentra en el último piso de un edificio no se puede pretender que sus actuaciones de mejora de algunos elementos privativos supusieron una rehabilitación de la fachada (elemento común), lo cual también sería aplicable a la cubierta.

· En relación con el pasivado de vigas (7.420,67€), dicha operación tiene una finalidad conservadora, pero no restauradora, reconstructora o rehabilitadora de elemento alguno. No pudiéndose encuadrar en el supuesto de una rehabilitación equiparable a la reconstrucción salvo caso de fractura de una viga o un riesgo semejante.

· Y respecto de los gastos de instalación de electricidad, fontanería y calefacción, tampoco pueden asimilares a una reconstrucción de un inmueble, sin perjuicio de que se reconozca su conveniencia para lograr mayores valor, utilidad y comodidad de la vivienda.

Esta Sección se ha pronunciado precisamente sobre la cuestión aquí planteada en la Sentencia del TSJGal 467/2020 (ECLI:ES:TSJGAL:2020:6619), en cuyo FJ 3, señalábamos:

" De las ejecutadas por la actora, la Administración descarta aquellas que no observan los requisitos previstos en el artículo 55.5 de la LIRPF . Este precepto disponía en la redacción aplicable al caso de autos que a los efectos previstos en el artículo 68.1.1.º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras ... que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Este mismo precepto, cuando delimita las situaciones asimilables a la adquisición de vivienda ya descarta del concepto (en el apartado 2) los gastos de reparación o conservación y las mejoras. La rehabilitación como reconstrucción cualitativa de la vivienda en el IRPF precisa de obras de consolidación o adecuación de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, la cuales la Ley no definía, cuyo coste global debe superar el porcentaje establecido en el precepto. Ciertamente, en el ámbito del IVA, el Real decreto-Ley 6/2010, de9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, ofrece una definición detales obras análogas y conexas a las estructurales, a los efectos de dicho impuesto. Tras la reforma el artículo20.Uno.22º de la LIVA amplía el concepto de rehabilitación estructural a las «obras análogas» que incluyen a las de consolidación, de adecuación estructural del edificio para dotarlo de condiciones de seguridad constructiva ,precisando mejor las estructuras afectadas -refuerzo de pilares, forjados o cimentación-, reconstrucción de fachadas y de patios interiores y añadiendo, como equivalente a obras de rehabilitación, la instalación de elementos elevadores para salvar barreras arquitectónicas. Por su parte, las «obras conexas» se refieren a los trabajos de albañilería, fontanería, carpintería, de mejora de instalaciones eléctricas, agua, climatización, protección contra incendios y las llamadas obras de rehabilitación energéticas, aquellas que mejoran el comportamiento energético de la edificación mediante la reducción de su demanda energética, el aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o la incorporación de equipos que utilicen energías renovables. Pese a la amplitud con que se regulan en la LIVA no se admiten las obras que consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.

Sostiene la actora que el coste total de las obras del proyecto de rehabilitación excede del 25% del precio de adquisición de la edificación, descontando el valor del suelo; a su juicio deben computarse la factura (...)

Sin embargo, a diferencia de la LIVA, la normativa del IRPF es más restrictiva; no incluye las obras conexas sino simplemente las análogas, que han de conceptuarse siempre en relación con las de consolidación o adecuación de estructuras, fachadas o cubiertas. Desde esta perspectiva, es claro que la factura expedida por Ravicón, SL el 13/11/2013 que responde exclusivamente a trabajos de demolición de tabiques interiores, carga y transporte del escombro, no participa de tal carácter; tampoco lo tiene la de Luz Norte, SL de fecha 16/5/2013 pues se gira por apliques, lámparas y conectores, ni las partidas 1.1 referida a nivelado de pavimento existente,1.2 a pasteado y enlucido de parámetros verticales, 1.5 instalación de tabiquería de pladur, pasteado, lijado y encintado para acabado de pintura lisa, 1.7 a tabiquería, 1.8 a formación de plato de ducha y 1.9 a apertura de rozas, electricidad, fontanería y saneamiento, 4.1 a colocación de falso techo, 5 se refiere a electricidad e iluminación, 6.1 a formación de red completa de calefacción, suministro e instalación de radiadores y 6.2 a formación de nueva red de fontanería y saneamiento para la formación de una cocina, lavandería y dos baños, de las factura de Deinter, S.L., pues no se refieren ni a consolidación, ni a tratamiento de estructuras, fachadas ni otras "análogas" a los efectos analizados y en el marco del impuesto que nos ocupa." (el subrayado es nuestro).

Siguiendo el criterio de la Sección, de las presentadas por el actor no se corresponden con obras de rehabilitación, las partidas relativas a montaje de falso techo, alisado de paredes y remates varios, obra electricidad, fontanería, calefacción y extracción, suministros sanitarios.

Tampoco se correspondería con obra de reconstrucción el suministro y colocación de ventanas, en una adecuada interpretación del artículo 41.1 del RIPF, a la luz del art. 3 del CC, a lo que se remite el art. 12 de la LGT, siendo de significar que conforme dispone el apartado 2, "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, segundo proceda"

Sentado lo cual se advierte que las partidas correspondientes con obras de rehabilitación no alcanzan el límite cuantitativo establecido el mentado precepto (ya se considere éste 26.509,84€ como sostiene el Abogado del Estado o 23.400,61 € (descontando el precio del valor del suelo al de adquisición) como sostiene el actor, por lo que el recurso ha de rechazarse.

QUINTO. - Sobre las costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En el presente caso, al someterse a debate cuestiones jurídicamente controvertidas, no se hace pronunciamiento en materia de costas.

Por todo lo expuesto,