Sentencia Contencioso-Administrativo 456/2023 Tribunal Superior de Justicia de Extremadura . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 196/2023 de 03 de octubre del 2023

PRIMERO. - Es objeto de recurso la resolución del TEAREX de fecha 28 de febrero de 2023y recaída en materia de liquidación y sanción referentes al IVA en los ejercicios a los que se refiere el acto recurrido.

SEGUNDO. - Damos por acreditado lo hechos objetivos que dimanan del expediente y así fechas de las resoluciones, contenido de estas, contenido extrínseco de la documental, de las actuaciones inspectoras, de los escritos y alegaciones realizadas, etc.

La resolución que ahora se recurre entiende que se ha producido una división artificial entre la actividad efectivamente desarrollada por BOSCH MENOR S.L. y la formalmente desempeñada por Julio, como dice el Abogado del estado, una y otro no operaron en los ejercicios comprobados como dos empresas distintas e independientes, sino que formaban parte de una única unidad económica, considerada como una organización de medios con unidad de decisión, siendo la entidad la que en realidad efectuó la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos para ofrecer un producto o servicio en el mercado. es a la empresa a quien deben imputarse, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), las bases imponibles derivadas tanto de los ingresos como de los gastos habidos en la única actividad ejercida, en la que deben incluirse los que formalmente correspondieron a la actividad de Julio.

La recurrente en esencia viene a indicar que las conclusiones obtenidas no pueden basarse en el art 13 de la LGT y que en definitiva no cabe hablar de simulación ni de fraude ya que se ha optado por una posibilidad de trabajo legal que conlleva cumplir con las obligaciones fiscales y tributarias de la empresa sin que se aprovechen de las de la persona física.

TERCERO. - Efectivamente examinando las resoluciones se observa que la administración no basa únicamente su determinación en el art 13 de la LGT sino en la simulación y en los indicios que a ello le han llevado de conformidad con el art 16 y concordantes de la Ley. En definitiva, lo que se debe solventar en este caso es si puede hablarse de dos actividades económico-laborales diferenciadas de manera clara o si por el contrario de la prueba practicada se deduce que esas actividades aparentemente diferentes y perteneciente a distintas personas, encierran una maniobra voluntaria para eludir las obligaciones tributarias.

En nuestra Sentencia 318/2019 de 26 Sep. 2019, Rec. 173/2018 ya expusimos la fundamentación teórica de estas cuestiones cuando indicamos lo siguiente: "...La presente cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala en la Sentencia nº 194/2019 de 11 de junio, Rec. 190/2018 , cuyo Fundamento de Derecho Tercero establece: " En lo tocante al núcleo del asunto, es decir esa manifestada "división artificial", cabe entender que en realidad nos situamos ante un supuesto de simulación, regulada en el artículo 25 de la Ley 230/1963General y Tributaria en el artículo 16 de la vigente Ley 58/2003 General Tributaria en idénticos términos pues, en los actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las parte. No es aquí aplicable la economía de opción ni el principio de libertad de empresa a efectos de organización, pues como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia, por todas, STS de 18 de marzo de 2013 (Recurso Casación número 392/2011), "Es criterio reiterado de esta Sala que la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866/05, FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima."

Los límites entre las diferentes figuras negociales, desde la "economía de opción", fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la que se elige entre diversas alternativas jurídicas en función de su mejor reparto en la carga fiscal hasta el fraude de ley, que persigue la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines distintos de los amparados por la norma jurídica, o el negocio simulado, en el que se concluye uno distinto del realmente querido por las partes, provocaron lo que en materia tributaria ha venido a denominarse "conflicto en la aplicación de la norma tributaria". A su vez, la difícil delimitación de las fronteras del fraude de ley con los supuestos de simulación, recogidas la primera de ellas en el artículo 24 de la Ley 58/2003 General Tributaria y el segundo supuesto en el artículo 25.2 conduce al Tribunal a realizar una interpretación subsidiaria prevista en el artículo 6.4 del Código Civil.

Como recuerda la STS de 20 de septiembre de 2012 (Recurso Casación 6231/2009), "El fraude de Ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la Sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)".

También la STS de 24 de Febrero de 2014 (Recurso de Casación 1347/2011), señala: "Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del "negocio jurídico indirecto" y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 28.2 LGT/1963.

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: "se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria".

Esta cláusula genérica "antiabuso" o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003.

En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación del artículo exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal [...]".

En definitiva, el fraude de Ley es una actuación en la que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas."

El Tribunal Supremo ha manifestado que la simulación "es una mera apariencia engañosa carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge" ( sentencias de 10 de julio de 1984 y 6 de junio de 2000); que la misma "se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" ( sentencias 16 de septiembre de 1991 y 27 de febrero de 1998); y que "es un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer" ( sentencias de 30 de septiembre de 1989 , 8 de febrero de 1996 y 8 de julio de 1999 ). Los contratos simulados, pues, fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Se suele decir que en la simulación (sin definición normativa en nuestro Derecho) existe divergencia entre la voluntad interna del sujeto y la que éste exterioriza. A diferencia de lo que sucede en la simulación, en el fraude de ley el negocio es querido y efectivamente realizado por las partes, aunque los motivos que guían a los sujetos no sean los usuales o los previstos por el legislador. La prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación, en tanto que en el negocio indirecto ha de probarse el fraude cometido a través de un expediente especial, tal como indica la norma. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006, señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil(BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas sentencias del Tribunal Constitucional174/1985(FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)] ".

También la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4134/2014, al abordar un supuesto de simulación en materia fiscal, declara lo siguiente respecto al valor de las presunciones:

"Además, como se deduce de su lectura, la sentencia recurrida da suficiente cuenta de las razones que justifican su decisión sobre la consideración que merece a la Sala de instancia los informes periciales emitidos. Por ello se ha de entender adecuadamente motivada, ya que, como bien es sabido, la exigencia de explicitar en los pronunciamientos jurisdiccionales las razones que los sustentan, como garantía del justiciable integrada en su derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva y factor de racionalidad en el ejercicio del poder, se satisface cuando los jueces dan a conocer, las razones que cimientan su fallo ( sentencias del Tribunal Constitucional 70/1991, FJ 2 º, y 154/1995, FJ 3º, entre otras muchas). Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC). En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba".

Pues bien, como sucedió en la sentencia reseñada y traída toda esta Jurisprudencia al supuesto examinado es procedente indicar que, en el expediente, en las actuaciones inspectoras y en la resolución se enumeran una serie de presunciones que conllevan a entender que efectivamente se produjo una simulación y una división artificial de la actividad. Con el fin de evitar reiteraciones nos remitimos a las mismas, en esencia:

- Identidad de actividades. - Intima conexión existente entre la persona física y la jurídica. - Domicilio actividad.

- Idéntica política de precios, descuento y cobro. - Medios humanos y materiales cuyo desarrollo viene expuesto en la propia resolución.

Pues bien, frente a todos los hechos presuntivos que determinan la conclusión administrativa, es decir que se utiliza tal apariencia para eludir de manera real la obligación tributaria, la parte alega unos motivos que no son ni mucho menos suficientes y esclarecedores. No se entiende muy bien la ausencia de escritura en a transmisión, cualquier sentencia judicial de mutuo acuerdo se pronuncia sobre el convenio, pero es que el Sr Julio tras el divorcio no es que permaneciese algún mes en la empresa para ayudar a "arreglar papeles" o aconsejar directrices en atención a su experiencia. De lo acreditado se deduce que en realidad en ese periodo de tres años nunca se desvinculó de la misma y poseyó acceso a cuentas. Es sumamente significativo las declaraciones de los trabajadores quienes de manera gráfica y sin que se denote parcialidad explican cómo fue su cambiante situación laboral y el papel asumido por la titular de la empresa, papel que era prácticamente inexistente a efectos prácticos si a todo ello se unen los múltiples indicios, la conclusión no puede ser otra que la adoptada por la administración y ratificada por el TEAR. En definitiva, si una persona en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa se desvincula de otra anterior lo puede hacer de una forma más evidente sin embargo en este caso y terminamos, esa vinculación continuó durante un amplio periodo de varios años y no únicamente a título de colaboración empresarial sino de dirección real en la hoy recurrente.

CUARTO.- El único argumento que se sostiene al respecto es que, al no haber división artificial, no pueden darse los elementos de la liquidación ni de la infracción que se estima cometida y que se sanciona. Como ya se ha analizado anteriormente, sí que a nuestro juicio existe la división artificial apreciada por la Administración, por lo que la liquidación sanción impuesta es conforme a Derecho, habiéndose motivado adecuadamente los elementos objetivo y subjetivo del tipo que se sanciona. En atención a los argumentos anteriormente expuestos, debemos proceder a la desestimación del recurso interpuesto y confirmar la resolución impugnada.

QUINTO.- Que en materia de costas rige el artículo 139 de la Ley 29/1998 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción por lo que procede imponer las costas a la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,