Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-El objeto del presente recurso contencioso-administrativo lo constituye la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 27-4-2022 por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta nº 46-03779-2020, frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo sancionador practicado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Valencia, en concepto de tráfico exterior.-
La sanción impuesta a la recurrente fue por la comisión de infracción tipificada en el artículo 198.6 de la LGT, que establece como infracción tributaria "...el incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder la autoridad aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera...".
Entiende la Administración que el retraso en la aportación de los datos correctos, ya que se presentó declaración ordinaria en lugar de presentar declaración simplificada, no supone una mera corrección de los datos declarados inicialmente, sino que esta aportación tardía supone un incumplimiento sustancial de la obligación de comunicación previa que afecta al análisis de riesgos a efectuar por las autoridades aduaneras.
Se trata de un incumplimiento que no puede regularizar la obligación de comunicación previa a la concesión del levante y que tiene su principal razón en que la autoridad aduanera tenga conocimiento de los datos al objeto de que pueda adoptar medidas de control que considere oportuno, lo cual deviene imposible en el caso de que los datos comunicados sean incorrectos.
En este caso en la declaración presentada por el representante aduanero no se sumó al importe de la mercancía importada los cánones que debía pagarse al licenciante de dicho producto, y fue después de realizar dicho pago cuando el declarante presentó ante las autoridades aduaneras una rectificación de la autoliquidación, añadiendo al valor de la mercancía dichos cánones.
Según refiere la resolución sancionadora : "El contenido de la declaración en aduanas está establecido en el artículo 162 del CAU:
"La declaración en aduana contendrán todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el que se declaren las mercancías".
Y, por otra parte, los apartados 1 y 2 del artículo 163 del CAU contemplan que: "1. Los documentos justificativos exigidos para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el que se declaran las mercancías deberán hallarse en posesión del declarante y a disposición de las autoridades aduaneras en el momento en que se presente la declaración en aduana.
2. Los documentos justificativos deberán facilitarse a las autoridades aduaneras cuando así lo exija la legislación de la Unión o se estime necesario a efectos de control aduanero".
Esta obligatoriedad de presentar los datos necesarios y de tener en posesión los documentos justificativos está basada en la necesidad de que las autoridades aduaneras puedan realizar un control efectivo de la declaración en base a una adecuada gestión de riesgos, tal como establece el artículo 46 del CAU.
"Los controles aduaneros distintos de los aleatorios se basarán, principalmente, en un análisis de riesgos que, haciendo uso de las técnicas de tratamiento electrónico de datos, permita identificar y evaluar los riesgos y desarrollar las medidas necesarias paraafrontarlos, sobre la base de criterios establecidos a nivel nacional, de la Unión y, en su caso, internacional".
En este sentido, el concepto de gestión de riesgos ocupa un lugar destacado en la normativa que emana del CAU. Dicha gestión de riesgos debe entenderse como "la detección sistemática de los riesgos, también mediante controles aleatorios, y la aplicación de todas las medidas que sean necesarias para reducir la exposición a ellos".
El propio CAU también señala lo que debe entenderse por riesgo al definir tal concepto en los siguientes términos "la probabilidad de que se produzca un hecho y su impacto en relación con la entrada, salida, tránsito, circulación o destino final de las mercancías que circulen entre el territorio aduanero de la Unión y otros países o territorios situados fuera de aquel, o con la presencia en el territorio aduanero de la Unión de mercancías no pertenecientes a la Unión, que:
a) impida la correcta aplicación de disposiciones de la Unión o nacionales;
b) comprometa los intereses financieros de la Unión y de sus Estados Miembros; o
c) constituya una amenaza para la seguridad y protección de la Unión y de sus residentes, para la salud pública, la sanidad animal o la fitosanidad, para el medio ambiente o para los consumidores".
Por otro lado, el apartado 4 del artículo 46 del CAU dispone que "las autoridades aduaneras deberán proceder a la gestión de riesgos para distinguir entre los varios niveles de riesgo asociado a las mercancías sujetas a control o vigilancia aduaneros y para determinar si es necesario realizar controles aduaneros específicos de las mercancías e indicar, si tal fuera el caso, dónde deben efectuarse dichos controles.
La gestión de riesgos incluirá actividades tales como la recogida de datos e información, el análisis y la evaluación de riesgos, la determinación y adopción de medidas, y el seguimiento y la revisión periódicos del proceso y sus resultados, a partir de fuentes y estrategias internacionales, de la Unión y nacionales".
Dicho precepto y la gestión de riesgos en el contexto del control aduanero responden ni más ni menos que a los objetivos que las autoridades aduaneras deben cumplir y que se enumeran en el artículo 3 del CAU:
"Las autoridades aduaneras adoptarán medidas destinadas, en particular, a:
a) proteger los intereses financieros de la Unión y de sus Estados miembros;
b) proteger a la Unión del comercio desleal e ilegal, apoyando al mismo tiempo las actividades comerciales legítimas;
c) garantizar la seguridad y protección de la Unión y de sus residentes, y la protección del medio ambiente, actuando, cuando proceda, en estrecha cooperación con otras autoridades;
y d) mantener un equilibrio adecuado entre los controles aduaneros y la facilitación del comercio legítimo".
En consecuencia, y a los efectos de cumplir las misiones encomendadas por el CAU a las autoridades aduaneras y, en particular para mantener el equilibrio al que hace la referencia la última de las letras del precepto transcrito, la gestión de riesgos a la que se ha aludido debe realizarse sobre los datos de que dispone la aduana, como por ejemplo, el código del sistema armonizado, la naturaleza y descripción de las mercancías, el país de origen, el país desde el que se expidieron, el valor de las mercancías, el historial de cumplimiento de los comerciantes o el tipo de transporte, entre otros. Dicha gestión de riesgos, como es obvio, sólo podrá ser eficaz si los datos que se facilitan a la Aduana son precisos y ciertos.
Teniendo en cuenta esta forma de comprobación de las declaraciones aduaneras, el CAU establece la obligatoriedad de que los datos estén en posesión de la autoridad aduanera en el momento de presentación de la declaración o como máximo en el momento del levante de las mercancías y en el caso de que falten datos o documentos establece que se presente una declaración simplificada del art. 166 del CAU, pues sólo así es posible realizar un control de riesgos adecuado permitiendo a la Aduana evaluar si se cumplen los requisitos para la concesión del levante solicitado".
Por otra parte, la resolución aquí recurrida se remite al art. 15.2 del CAU que refiere:
"Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación, o una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión será responsable de lo siguiente:
a) la exactitud e integridad de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud;
b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y
c) en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado.
Lo dispuesto en el párrafo primero se aplicará también al suministro de cualquier información en cualquier otra forma exigida por las autoridades aduaneras o comunicada a estas.
En caso de que sea el representante aduanero de la persona interesada, según el artículo 18, quien presente la declaración, o notificación o solicitud, o facilite la información, dicho representante aduanero quedará también sujeto a la responsabilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado."
Argumenta la Administración que " la citada normativa impone claramente la obligación de presentar las declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras de forma completa, exacta y con datos verdaderos, ya que la presentación de una declaración constituye un compromiso con arreglo a las disposiciones vigentes por lo que respecta a la exactitud de las indicaciones que figuran en la declaración, y en caso de no disponer de todos los datos o documentos en el momento de la presentación del DUA se debe optar por la presentación de una declaración simplificada regulada en el art 162 del CAU".
Sigue diciendo a la resolución sancionadora, " en el caso que nos ocupa el declarante obtuvo el levante presentando una declaración normal, con datos incorrectos y documentos inexactos que hacen imposible que la aduana sea conocedora que está ante un valor provisional, cuando debería haber presentado una declaración simplificada del art. 166 del CAU.
Esta forma de actuar, presentar a posteriori una solicitud de rectificación, no es consecuencia de circunstancias sobrevenidas o del mero error en la confección de la declaración por la que se incluyeron las mercancías en el régimen aduanero y por tanto no se trata de una rectificación al amparo del art. 173.3 del CAU sino que se trata de la aportación de datos necesarios para la aplicación del régimen aduanero declarado. Teniendo en cuenta que además en la declaración presentada entre los documentos justificativos del art. 163 del CAU, aportó una declaración de los datos relativos al valor en aduanas D.V.1 que en el apartado 9 el declarante manifiesta que SI existen cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías importadas pagaderos directa o indirectamente por el comprador como condición de venta, reconociendo la existencia de dichos cánones en el momento de la importación".
Sigue argumentando la resolución sancionadora que "la declaración ha sido presentada por Operaciones Internacionales Mas Asociados SL como representante aduanero, ... es un profesional con amplia experiencia y que como OEA, ha acreditado ante la aduana que conoce la norma, por lo que se considera que la conducta del obligado tributario fue voluntaria ya que le era exigible conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose la falta de la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Se aprecia el concurso de dolo o culpa que establece el art. 183 de la LGT . que implica incurrir en responsabilidad por la comisión de la infracción, según establece el artículo 179 de la LGT . Admitir la presentación de declaraciones "normales" por parte de operadores que conocen, o debieran conocer, en el momento de incluir las mercancías en un régimen aduanero, que carecen de un dato o documento necesario, no se ajusta a lo dispuesto en la normativa aduanera de la Unión. Aceptarlo conduciría a un sistema discriminatorio y claramente transgresor del régimen de autorizaciones previsto en el CAU. Y ello sin perjuicio de la posible intención de eludir los controles implementados para este tipo de operaciones.
Decir que el artículo 166 del CAU determina:
"1 . Las autoridades aduaneras podrán aceptar que una persona incluya mercancías en un régimen aduanero sirviéndose de una declaración simplificada en la cual se podrán omitir algunos de los datos mencionados en el artículo 162 o los documentos justificativos mencionados en el artículo 163.
2. El uso habitual de la declaración simplificada a que se refiere el apartado 1 estará sujeto a una autorización de las autoridades aduaneras".
Por otra parte, el artículo 162 del CAU establece:
" Las declaraciones en aduana normales contendrán todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el que se declaren las mercancías".
TERCERO.- La parte actora sustenta su demanda en impugnar la actuación administrativa sancionadora y solicitar su anulación, por falta del elemento objetivo y el subjetivo de la resolución sancionadora.
Respecto al primero de dichos elementos, refiere la actora que el canon a pagar al titular de la licencia de la marca por parte del comprador de la misma, el importador en este caso, no se devenga hasta que se produzca la venta del producto, es decir con posterioridad a la importación de la mercancía, y por tanto no era procedente su inclusión en el DUA.
Por otra parte refiere la recurrente que dicha actuación no puede calificarse de culpable, el haber declarado el incremento de valor de la mercancía importada una vez pagado el referido canon de la marca, vía rectificación de la autoliquidación, a diferencia de la postura que mantiene la administración que considera que el importador o su representante debió presentar una declaración simplificada al existir un "riesgo", traducido en este caso en que el valor definitivo de la mercancía quede pospuesto a la fecha en que el importado venda la mercancía, momento en que se devenga el referido canon, argumentando la recurrente que su actuación no es reprochable toda vez la propia AEAT ha mantenido una postura vacilante en este materia, aportando a autos distintos mails cruzados con la AEAT donde se muestra dudas sobre la forma de presentar la declaración ante la administración aduanera, es decir si en estos supuestos en que el valor definitivo de la mercancía importada queda postergado a la fecha del devengo del canon, fecha de la venta del producto, como así se pactó en el contrato de licencia suscrito entre el importador y el licenciante, lo procedente era presentar una declaración simplificada, postura mantenida por la administración, o si cabía presentar declaración ordinaria y con posterioridad, si fuera necesario, presentar rectificación de autoliquidación, que fue lo que hizo el importador.
Solicitado la estimación del recurso interpuesto.
La Abogacía del Estado en su contestación se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando que se sanciona el hecho de que el operador no presentó una declaración simplificada cuando debió hacerlo, pues no disponía de un valor definitivo de la mercancía, al estar dicho valor definitivo pendiente de ser determinado.
También se alega que el infractor era conocedor de la existencia del canon y su comportamiento fue negligente, incumpliendo las condiciones a quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera, sustrayendo al conocimiento de la Administración aduanera los elementos esenciales del valor en aduana de las mercancías.
Solicitando la desestimación del recurso interpuesto.
CUARTO.- Con carácter previo a entrar a fundamentar la presenta resolución, anticipar que esta Sala modifica motivadamente el criterio sobre esta misma problemática que fue mantenido en sentencia dictada por esta misma Sala en fecha 8-2-2023 (Recurso 770/2022), tal como se explica en las sentencias nº 269, de 8-3-2023 (R. 776/22) y nº 233, de 1-3-2023 (R. 766/22), que dicen:
" En cuanto a la reprochabilidad de la actuación del representante aduanero, y aun reconociendo la condición de profesional del declarante, lo bien cierto es que no cabe duda que su actuación fue voluntaria, rectificando la autoliquidación una vez pagados los cánones de la licencia, resulta cuanto menos controvertido, si la actuación más correcta habría sido presentar desde un inicio la declaración simplificada o si resulta razonable la postura del recurrente que rectificó a posteriori la autoliquidación presentada, dudas que lleva a esta Sala a considerar no reprochable desde el punto de vista del ámbito sancionador los hechos descritos, actuación que no puede tildarse de culposa o dudosa, sin que la propia resolución sancionadora centre el elemento culpabilísimo en alguna de estas formas de manifestarse la reprochabilidad del obligado tributario, hablando sólo en una ocasión de actuación "negligente".
Por otra parte, de acuerdo con el articulo 179.3 LGT , "los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes".
Todo lo dicho debe llevarnos a la estimación del recurso, anulando la sanción impuesta".
Así pues, siendo plenamente aplicable este criterio al supuesto de autos, procede estimar la demanda.
QUINTO.- De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, y toda vez se ha modificado el criterio sentado por esta Sala en una resolución anterior, no procede una expresa condena en costas.
