Sentencia Contencioso-Administrativo 408/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 785/2022 de 21 de abril del 2023

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de abril de 2022 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46- 04488-2020 formulada por el actor contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición contra acuerdo sancionador por la comisión de la infracción establecida en el artículo198.6 de la LGT, por importe de 200 euros.

La resolución impugnada desestima la reclamación partiendo de la normativa que resulta de aplicación, artículos 162, 166 y 167 del CAU, de donde se desprende que una declaración simplificada es aquella a la que le falta algún dato obligatorio o bien no se aporta algún documento justificativo también obligatorio, y en el caso de presentación de una declaración simplificada, el artículo 167 establece la obligación de presentar una declaración complementaria dentro de un plazo determinado que contenga los datos necesarios para el régimen aduanero considerado.

Añade que en el presente caso, el actor presentó una declaración en aduana normal, omitiendo el dato de la existencia de cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar, que según el artículo 71c) del CAU forman parte del valor de transacción que constituye la base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías, y posteriormente solicita la rectificación de la declaración aportando los datos relativos a los cánones satisfechos que incrementan el valor en aduana, siendo que el importe de los cánones deben ser satisfechos al licenciante cuando se produce la venta posterior de dichas mercancías, es un dato necesario para determinar el valor en aduana, si bien su cuantificación no está disponible para el declarante en el momento de la presentación de la declaración, por lo que el valor declarado es un valor provisional o incompleto, debiendo esta situación quedar reflejada en la declaración.

Refiere que la exactitud de los datos declarados en materia aduanera tiene trascendencia a efectos de la gestión de riesgos y de los controles aduaneros que deben realizarse previamente al levante de las mercancías, tal y como indica el artículo 5 y 46 del CAU.

Sostiene que en el presente caso, la Administración de aduanas sanciona la conducta consistente en incumplir la obligación de que los datos estén en posesión de la autoridad aduanera en el momento de presentación de la declaración o como máximo en el momento del levante de las mercancías, ya que, en el caso de que falten datos o documentos, el CAU establece que se presente una declaración simplificada, pues solo así es posible realizar un control de riesgos adecuado, permitiendo a la aduana evaluar si se cumplen los requisitos para la concesión del levante solicitado, considerando responsable al representante aduanero que presentó la declaración con datos incorrectos y documentos inexactos que hacían imposible que la aduana fuera conocedora de que se estaba ante un valor provisional de las mercancías, conforme el artículo 15 del CAU, por lo que concluye que el incumplimiento de las condiciones para la obtención del levante comporta que se haya producido la infracción del artículo 198 de la LGT.

Añade que concurre el elemento subjetivo y motivación suficiente de la culpabilidad en el acuerdo sancionador sin que concurra una interpretación razonable de la norma por lo que desestima la reclamación.

SEGUNDO.- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis:

-Respecto el elemento objetivo sostiene que no estamos ante una pendencia en la determinación de la cuantía del canon sino que es un caso de pendencia de la propia existencia del canon, es decir, no se trata si el canon es una u otra cantidad, sino de si finalmente va o no va a existir el canon, pero la instructora confunde exigibilidad y devengo, resultando la prueba de que nos encontramos ante una cuestión de devengo y no de exigibilidad el que SPRINTER contabiliza las compras de mercancías, cuando se despacha en aduanas por el precio de compra y no provisiona estimación alguna por los cánones, siendo que posteriormente SPRINTER contabiliza mensualmente las ventas y es cuando contabiliza el gasto por los cánones, modo de contabilización que es acorde con la normativa contable en relación y con el principio de devengo de ingresos y gastos y en especial con la NRV 15ª del Plan General de Contabilidad, por lo que a efectos de economía procesal el actor se reitera en sus argumentos, entendiendo que no debería ser aplicable la declaración simplificada habitual, sino la rectificación ex artículo 173 del CAU, lo que debería ser suficiente para la estimación de la pretensión de la actora.

-En relación con el elemento subjetivo nos encontramos ante una interpretación razonable de la norma, pues la determinación del valor en aduana cuando concurre con el pago de un canon es una de las materias más complejas de derecho aduanero, pues primero hay que determinar si el canon debe o no incorporarse como mayor valor en aduana, de lo que hay una extensa y contradictoria jurisprudencia que siempre se remite al análisis concreto del caso, y si es complejo decidir si el canon debe o no formar parte del valor en aduana, no menos complejo es establecer el mecanismo para su declaración, entendiendo que conforme lo establecido en el Anexo 3º Apéndice VII, Declaraciones comerciales simplificadas de importación, el presente caso no es ni ventas en consignación, ni precios de transferencia, ni productos donde el valor de transacción es desconocido en el momento del despacho a libre práctica, pues no estamos ante un supuesto de pendencia en la determinación del valor, sino en si el canon se devenga o no, siendo no obstante que si fuera el caso, la resolución DUA tampoco alude al supuesto de los cánones, pues indica que dentro de este grupo se encontrarían los productos con precios referenciados a mercados futuros, con precio condicionado a los resultados de un análisis, que tampoco es el caso que nos ocupa, concluyendo que la actora hizo una interpretación razonable de la norma, que además es de gran complejidad.

Y en cuanto a la actuación diligente del obligado tributario, sostiene que constan suficientes pruebas de la actuación diligente de la actora, resultando que 27 de los 55 expedientes fueron anulados o han caducado, mientras que respecto 28 se confirmó la sanción.

-Confianza legítima, pues solicitada por la actora una rectificación de un DUA con fecha 18 de noviembre de 2018, dos meses y medio después la aduana admite la rectificación y procede a la modificación del DUA solicitada, siendo que la actora no podía dudar de la corrección del procedimiento, cuando se aceptó la solicitud por la aduana y existía un previo acuerdo de ese proceder.

-Gestión del Análisis de Riesgos.

Sostiene la actora que en el momento del despacho de aduanas de las mercancías, la aduana dispone de los documentos necesarios; contrato de licencia en el que se acredita la autorización al importador para fabricar y comercializar las mercancías, los porcentajes variables o fijos por lo que paga los cánones resultado de dicho contrato, y sobre qué precio se van a aplicar dichos cánones que puede ser el precio de compra de la mercancía al proveedor o el precio de venta que acabará fijando el importador acorde a las condiciones del mercado, en cada momento, siendo que la Aduana no ha probado en qué ha perjudicado en el análisis de riesgos.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que queda acreditado que la recurrente ha declarado como dato definitivo un valor en aduana que en realidad es un valor provisional, reconociendo en el mismo DUA, en la declaración de valor DV1, la existencia de cánones, actitud del representado que ha propiciado que la aduana no haya podido realizar un análisis de riesgo completo, y por tanto, el adecuado control aduanero.

El actor omitió el dato de la existencia de cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías, en la medida en que los cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.

Añade que el importe de los cánones relacionados con las mercancías importadas que, con arreglo al contrato de licencia suscrito entre el importador y la firma deben ser satisfechos al licenciante cuando se produce la venta posterior de dichas mercancías, es un dato necesario para determinar el valor en aduana, si bien su cuantificación no está disponible para el declarante en el momento de la presentación de la declaración por lo que el valor declarado es un valor provisional o incompleto, debiendo esta situación quedar reflejada en la declaración.

La exactitud de los datos declarados tiene trascendencia en la gestión de riesgos y controles aduaneros que deben realizarse previamente al levantarse de las mercancías, por lo que la conducta del actor es antijurídica e incurre en el tipo infractor aplicado.

No existe laguna interpretativa o una interpretación razonable de la norma o discrepancia de criterios, pues la actora reconoció que lo procedente según la legislación aduanera es la utilización del procedimiento simplificado de uso habitual y la interpretación que realiza está basada en los inconvenientes que puede suponer la realización de las declaraciones simplificadas, por lo que fue una actuación voluntaria y consciente al ser conocedor de la operativa correcta conforme a la norma, pero que no aplicó por su particular conveniencia.

CUARTO.- La cuestión objeto del presente recurso, ya ha sido analizada por esta Sala y Sección en sentencia de fecha 29 de marzo de 2023, dictada en el PO 777/22, seguido a instancia de la actora en relación con la misma sanción, donde cambiando el criterio hemos estimado el recurso en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación pasamos a reproducir:

["PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de fecha 27-4-2022, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra sanción impuesta a la recurrente por la comisión de infracción tipificada en el artículo 198,6 LGT , imponiendo una sanción de 200€.

El art. 198.6 de la LGT establece que constituye infracción tributaria " ...el incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder la autoridad aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera..."

Entiende la administración que el retraso en la aportación de los datos correctos, se presentó declaración ordinaria en lugar de presentar declaración simplificada, no supone una mera corrección de los datos declarados inicialmente, sino que esta aportación tardía supone un incumplimiento sustancial de la obligación de comunicación previa que afecta al análisis de riesgos a efectuar por las autoridades aduaneras. Se trata de un incumplimiento que no puede regularizar la obligación de comunicación previa a la concesión del levante y que tiene su principal razón en que la autoridad aduanera tenga conocimiento de los datos al objeto de que pueda adoptar medidas de control que considere oportuno, lo cual deviene imposible en el caso de que los datos comunicados sean incorrectos. En este caso en la declaración presentada por el representante aduanero no se sumó al importe de la mercancía importada los cánones que debía pagarse al licenciante de dicho producto, y fue después de realizar dicho pago cuando el declarante presentó ante las autoridades aduaneras una rectificación de la autoliquidación, añadiendo al valor de la mercancía dichos cánones.

Según refiere la resolución sancionadora: " El contenido de la declaración en aduanas está establecido en el artículo 162 del CAU:

"La declaración en aduana contendrán todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el que se declaren las mercancías".

Y, por otra parte, los apartados 1 y 2 del artículo 163 del CAU contemplan que: "1. Los documentos justificativos exigidos para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el que se declaran las mercancías deberán hallarse en posesión del declarante y a disposición de las autoridades aduaneras en el momento en que se presente la declaración en aduana.

2. Los documentos justificativos deberán facilitarse a las autoridades aduaneras cuando así lo exija la legislación de la Unión o se estime necesario a efectos de control aduanero".

Esta obligatoriedad de presentar los datos necesarios y de tener en posesión los documentos justificativos está basada en la necesidad de que las autoridades aduaneras puedan realizar un control efectivo de la declaración en base a una adecuada gestión de riesgos, tal como establece el artículo 46 del CAU.

"Los controles aduaneros distintos de los aleatorios se basarán, principalmente, en un análisis de riesgos que, haciendo uso de las técnicas de tratamiento electrónico de datos, permita identificar y evaluar los riesgos y desarrollar las medidas necesarias para

afrontarlos, sobre la base de criterios establecidos a nivel nacional, de la Unión y, en su caso, internacional".

En este sentido, el concepto de gestión de riesgos ocupa un lugar destacado en la normativa que emana del CAU. Dicha gestión de riesgos debe entenderse como "la detección sistemática de los riesgos, también mediante controles aleatorios, y la aplicación de todas las medidas que sean necesarias para reducir la exposición a ellos".

El propio CAU también señala lo que debe entenderse por riesgo al definir tal concepto en los siguientes términos " la probabilidad de que se produzca un hecho y su impacto en relación con la entrada, salida, tránsito, circulación o destino final de las mercancías que circulen entre el territorio aduanero de la Unión y otros países o territorios situados fuera de aquel, o con la presencia en el territorio aduanero de la Unión de mercancías no pertenecientes a la Unión, que:

a) impida la correcta aplicación de disposiciones de la Unión o nacionales;

b) comprometa los intereses financieros de la Unión y de sus Estados Miembros; o

c) constituya una amenaza para la seguridad y protección de la Unión y de sus residentes, para la salud pública, la sanidad animal o la fitosanidad, para el medio ambiente o para los consumidores".

Por otro lado, el apartado 4 del artículo 46 del CAU dispone que "las autoridades aduaneras deberán proceder a la gestión de riesgos para distinguir entre los varios niveles de riesgo asociado a las mercancías sujetas a control o vigilancia aduaneros y para determinar si es necesario realizar controles aduaneros específicos de las mercancías e indicar, si tal fuera el caso, dónde deben efectuarse dichos controles.

La gestión de riesgos incluirá actividades tales como la recogida de datos e información, el análisis y la evaluación de riesgos, la determinación y adopción de medidas, y el seguimiento y la revisión periódicos del proceso y sus resultados, a partir de fuentes y estrategias internacionales, de la Unión y nacionales".

Dicho precepto y la gestión de riesgos en el contexto del control aduanero responden ni más ni menos que a los objetivos que las autoridades aduaneras deben cumplir y que se enumeran en el artículo 3 del CAU:

"Las autoridades aduaneras adoptarán medidas destinadas, en particular, a:

a) proteger los intereses financieros de la Unión y de sus Estados miembros;

b) proteger a la Unión del comercio desleal e ilegal, apoyando al mismo tiempo las actividades comerciales legítimas;

c) garantizar la seguridad y protección de la Unión y de sus residentes, y la protección del medio ambiente, actuando, cuando proceda, en estrecha cooperación con otras autoridades; y d) mantener un equilibrio adecuado entre los controles aduaneros y la facilitación del comercio legítimo".

En consecuencia, y a los efectos de cumplir las misiones encomendadas por el CAU a las autoridades aduaneras y, en particular para mantener el equilibrio al que hace la referencia la última de las letras del precepto transcrito, la gestión de riesgos a la que se ha aludido debe realizarse sobre los datos de que dispone la aduana, como por ejemplo, el código del sistema armonizado, la naturaleza y descripción de las mercancías, el país de origen, el país desde el que se expidieron, el valor de las mercancías, el historial de cumplimiento de los comerciantes o el tipo de transporte, entre otros. Dicha gestión de riesgos, como es obvio, sólo podrá ser eficaz si los datos que se facilitan a la Aduana son precisos y ciertos.

Teniendo en cuenta esta forma de comprobación de las declaraciones aduaneras, el CAU establece la obligatoriedad de que los datos estén en posesión de la autoridad aduanera en el momento de presentación de la declaración o como máximo en el momento del levante de las mercancías y en el caso de que falten datos o documentos establece que se presente una declaración simplificada del art. 166 del CAU, pues sólo así es posible realizar un control de riesgos adecuado permitiendo a la Aduana evaluar si se cumplen los requisitos para la concesión del levante solicitado.

Por otra parte la resolución aquí recurrida se remite al art. 15.2 del CAU que refiere:

"Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación, o una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión será responsable de lo siguiente:

a) la exactitud e integridad de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud;

b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y

c) en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado.

Lo dispuesto en el párrafo primero se aplicará también al suministro de cualquier información en cualquier otra forma exigida por las autoridades aduaneras o comunicada a estas.

En caso de que sea el representante aduanero de la persona interesada, según el artículo 18, quien presente la declaración, o notificación o solicitud, o facilite la información, dicho representante aduanero quedará también sujeto a la responsabilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado."

Argumenta la administración que la citada normativa impone claramente la obligación de presentar las declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras de forma completa, exacta y con datos verdaderos, ya que la presentación de una declaración constituye un compromiso con arreglo a las disposiciones vigentes por lo que respecta a la exactitud de las indicaciones que figuran en la declaración, y en caso de no disponer de todos los datos o documentos en el momento de la presentación del DUA se debe optar por la presentación de una declaración simplificada regulada en el art 162 del CAU.

Sigue diciendo a la resolución sancionadora, en el caso que nos ocupa el declarante obtuvo el levante presentando una declaración normal, con datos incorrectos y documentos inexactos que hacen imposible que la aduana sea conocedora que está ante un valor provisional, cuando debería haber presentado una declaración simplificada del art. 166 del CAU. Esta forma de actuar, presentar a posteriori una solicitud de rectificación, no es consecuencia de circunstancias sobrevenidas o del mero error en la confección de la declaración por la que se incluyeron las mercancías en el régimen aduanero y por tanto no se trata de una rectificación al amparo del art. 173.3 del CAU sino que se trata de la aportación de datos necesarios para la aplicación del régimen aduanero declarado. Teniendo en cuenta que además en la declaración presentada entre los documentos justificativos del art. 163 del CAU, aportó una declaración de los datos relativos al valor en aduanas D.V.1 que en el apartado 9 el declarante manifiesta que SI existen cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías importadas pagaderos directa o indirectamente por el comprador como condición de venta, reconociendo la existencia de dichos cánones en el momento de la importación.

Sigue argumentando la resolución sancionadora que La declaración ha sido presentada por Operaciones Internacionales Mas Asociados SL como representante aduanero, ... es un profesional con amplia experiencia y que como OEA, ha acreditado ante la aduana que conoce la norma, por lo que se considera que la conducta del obligado tributario fue voluntariaya que le era exigible conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose la falta de la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Se aprecia el concurso de dolo o culpaque establece el art. 183 de la LGT . que implica incurrir en responsabilidad por la comisión de la infracción, según establece el artículo 179 de la LGT . Admitir la presentación de declaraciones "normales" por parte de operadores que conocen, o debieran conocer, en el momento de incluir las mercancías en un régimen aduanero, que carecen de un dato o documento necesario, no se ajusta a lo dispuesto en la normativa aduanera de la Unión. Aceptarlo conduciría a un sistema discriminatorio y claramente transgresor del régimen de autorizaciones previsto en el CAU. Y ello sin perjuicio de la posible intención de eludir los controles implementados para este tipo de operaciones.

Decir que el articulo 166 del CAU determina:

"1. Las autoridades aduaneras podrán aceptar que una persona incluya mercancías en un régimen aduanero sirviéndose de una declaración simplificada en la cual se podrán omitir algunos de los datos mencionados en el artículo 162o los documentos justificativos mencionados en el artículo 163.

2. El uso habitual de la declaración simplificada a que se refiere el apartado 1 estará sujeto a una autorización de las autoridades aduaneras".

Por otra parte el articulo 162 del CAU establece "Las declaraciones en aduana normales contendrán todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduaneropara el que se declaren las mercancías".

SEGUNDO.- El actorsolicita la anulación de la sanción por falta del elemento objetivo y el subjetivo de la resolución sancionadora; respecto al primero de dichos elementos, refiere el actor que el canon a pagar al titular de la licencia de la marca por parte del comprador de la misma, el importador en este caso, no se devenga hasta que se produzca la venta del producto, es decir con posterioridad a la importación de la mercancía, y por tanto no era procedente su inclusión en el DUA; por otra parte refiere la recurrente que dicha actuación no puede calificarse de culpable, el haber declarado el incremento de valor de la mercancía importada una vez pagado el referido canon de la marca, vía rectificación de la autoliquidación, a diferencia de la postura que mantiene la administración que considera que el importador o su representante debió presentar una declaración simplificada al existir un "riesgo", traducido en este caso en que el valor definitivo de la mercancía quede pospuesto a la fecha en que el importado venda la mercancía, momento en que se devenga el referido canon, argumentando el recurrente que su actuación no es reprochable toda vez la propia AEAT ha mantenido una postura vacilante en este materia, aportando a autos distintos mail cruzados con la AEAT donde se muestra dudas sobre la forma de presentar la declaración ante la administración aduanera, es decir si en estos supuestos en que el valor definitivo de la mercancía importada queda postergado a la fecha del devengo del canon, fecha de la venta del producto, como así se pactó en el contrato de licencia suscrito entre el importador y el licenciante, lo procedente era presentar una declaración simplificada, postura mantenida por la administración, o si cabía presentar declaración ordinaria y con posterioridad, si fuera necesario, presentar rectificación de autoliquidación, que fue lo que hizo el importador.

Con carácter previo a entrar a fundamentar la presenta resolución, anticipar que esta Sala modifica motivadamente criterio sobre esta misma problemática que fue mantenido en sentencia dictada por esta misma Sala en fecha 8-2-2023, PO 770/22 .

En cuanto a la reprochabilidad de la actuación del representante aduanero, y aun reconociendo la condición de profesional del declarante, lo bien cierto es que no cabe duda que su actuación fue voluntaria, rectificando la autoliquidación una vez pagados los cánones de la licencia, resulta cuanto menos controvertido, si la actuación más correcta habría sido presentar desde un inicio la declaración simplificada o si resulta razonable la postura del recurrente que rectificó a posteriori la autoliquidación presentada, dudas que lleva a esta Sala a considerar no reprochable desde el punto de vista del ámbito sancionador los hechos descritos, actuación que no puede tildarse de culposa o dudosa, sin que la propia resolución sancionadora centre el elemento culpabilísimo en alguna de estas formas de manifestarse la reprochabilidad del obligado tributario, hablando sólo en una ocasión de actuación "negligente".

Por otra parte, de acuerdo con el articulo 179.3 LGT "Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes".

Todo lo dicho debe llevarnos a la estimación del recurso, anulando la sanción impuesta. "]

Por lo expuesto el presente recurso debe ser estimado, anulando la resolución del TEAR de fecha 27 de abril de 2022 asi como el acuerdo sancionador con clave de liquidación A4680119456018765.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandada si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por todos los honorarios de Letrado y 334,48 euros por los derechos de Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.