"que establezca i. No ajustada a Derecho la Resolución emitida por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña que es objeto de este recurso y, consecuentemente, la anule, ii. La nulidad de la Providencia de Apremio (...) dictada por la Administración de Letamendi de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, Dependencia Regional de Recaudación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al Periodo 01 del ejercicio 2017, ordenando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada, más los intereses de demora correspondientes, (...)"
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 25 de febrero de 2021, desestimatoria de la reclamación seguida ante aquél bajo el número 08-08908-2017.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- Está acreditado en el expediente que la sociedad Cartolot SA realizó una importación el 11 de enero de 2017 recibiendo el correspondiente DUA. Asimismo, dicha sociedad está acogida al procedimiento previsto en la Ley del IVA IVA de diferimiento del ingreso hasta la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se reciba el documento aduanero.
En fecha 20 de febrero de 2017 la recurrente presentó la autoliquidación modelo 303 relativa al IVA ejercicio 2017, Periodo 01, consignando una cantidad a ingresar por importe de 5.258 euros. En dicha autoliquidación no se consignó importe alguno en la casilla 77.
SEGUNDO.- Vencido el plazo de ingreso en voluntaria el 20 de febrero de 2017, por la Dependencia Regional de Recaudación de la A.E.A.T. en Cataluña se dictó, con fecha 25 de marzo de 2017 (notificado el 27 de marzo de 2017), providencia de apremio con clave de liquidación A0880117466003600, por el concepto: "DE LAS ADMINISTRACIONES DE ADUANAS 2017 DUA 08557009189, Origen de la deuda: DEP. REG. ADU II.EE. CATALUÑA", por importe total de 145.061,82 euros con el siguiente desglose: Principal pendiente: 120.884,85, Recargo de apremio ordinario (20%): 24.176,97, Ingreso a cuenta: 0,00.
TERCERO.- Disconforme con dicha providencia de apremio, se interpone recurso de reposición en fecha 19 de abril de 2017, alegando que, efectivamente, el importe principal pendiente que consta en la providencia de apremio (la cantidad de 120.884,85 euros), es la cuota de IVA a la importación de una maquinaria con base imponible 575.642,15 euros según consta en el DUA, pero que el importador se encuentra incluido en el procedimiento previsto en el artículo 167.2 segundo párrafo de la Ley 37/1992 reguladora de IVA y, en este caso, el contribuyente debe consignar el importe de IVA como devengado y también como deducible, al tener derecho a deducirse íntegramente todas las cuotas del IVA soportado, no generando por tanto ninguna deuda y, por tanto, entiende la recurrente que la Administración no puede regularizar solo en la parte que le beneficia. Manifiesta asimismo la interesada que por error, no incluyó dichas cuotas en el mes de enero.
CUARTO.- Dicho recurso es desestimado mediante acuerdo de fecha 6 de julio de 2017, notificado el 7 de julio de 2017, en base a lo siguiente:
<< - Artículo 74 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaraciónliquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado.
La opción deberá ejercerse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.
La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.
La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.
Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo de liquidación deje de coincidir con el mes natural.
La exclusión producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales.
(...)
CUARTO: El artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , prevé en su apartado 1 que, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaraciónliquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso voluntario de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento.
La providencia de apremio impugnada se dictó como consecuencia de que el obligado no consignó en la casilla establecida al efecto en el modelo 303 (casilla 77) las cuotas liquidadas por la Administración de Aduanas, sin que conste que se haya presentado rectificación de la autoliquidación por parte del recurrente ante los órganos competentes de Gestión Tributaria. De este modo, la exigencia en periodo ejecutivo de la cuota de la deuda A0880117466003600 se efectuó conforme a la normativa específica tributaria.
Respecto a la segunda alegación presentada, recabado el pertinente informe del órgano competente de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña, se informa al interesado de lo siguiente: "De acuerdo con lo previsto en el artículo 102.2 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 por el que se establece el Código Aduanero de la Unión que establece: "Cuando el importe de los derechos de importación o de exportación exigibles sea igual al importe consignado en la declaración en aduana, el levante de las mercancías por las autoridades aduaneras será equivalente a la notificación al deudor de la deuda aduanera.", por lo que siendo despachados de conformidad los documentos aduaneros durante el mes de ENERO de 2017 a nombre de CARTOLOT SA (NIF A17037870), y concedidos los levantes en las fechas abajo indicadas, y a tenor de lo dispuesto en el Capítulo 6º de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas que establece: "el despacho de la mercancía supone la contracción automática de los derechos liquidados y la concesión del levante, teniendo la consideración de comunicación al interesado del importe de los derechos contraídos", se entienden notificados en el periodo enero el documento aduanero siguiente:
Operador Periodo Documento Importe F.Notificación
A17037870 2017 Enero DUA 17ES00085530091898 120884,85 11/01/2017
TOTAL IVA DIFERIDO: 120.884,85
Asimismo, tal como señala la Disposición Adicional Octava del R.D 1624/1992 "el período ejecutivo se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo, a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período".
En consecuencia, y habiéndose declarado en la casilla 77 del modelo de autoliquidación del IVA en el periodo ENERO/2017 un importe de 0,00euros inferior a la suma de las cuotas liquidadas en el mismo periodo 120.884,85 euros se ha iniciado el periodo ejecutivo respecto de la diferencia resultante 120.884,85 euros , entendiéndose por aplicación de la antedicha Disposición Adicional octava, que las cuotas no consignadas corresponden a las últimas cuotas liquidadas por fecha de notificación, es decir, la correspondiente al documento aduanero 17ES00085530091898 (DUA 0855 7009189)."
Por todo lo anterior, procede adoptar el siguiente ACUERDO:
DESESTIMAR el presente recurso de reposición, acordando:
- Confirmar la providencia de apremio impugnada.>>
QUINTO.- Disconforme con dicho acuerdo, se interpone en fecha 27 de julio de 2017, con fecha de entrada en este Tribunal el 29 de septiembre de 2017, la presente reclamación económico administrativa. En fecha 20 de marzo de 2018 la reclamante presenta alegaciones en las cuales, en síntesis, reitera lo ya alegado previamente."
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literal dicción, en lo que importa:
"(...) TERCERO.- De acuerdo con el artículo 161.1.a) de la LGT , el periodo ejecutivo se inicia, en el caso de deudas autoliquidadas por el interesado, el día siguiente al de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación, estableciendo el apartado tercero del citado precepto que iniciado tal periodo ejecutivo, la recaudación de las deudas tributarias se efectuará por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.
Por su parte, el artículo 167 de la LGT indica en su dos primeros apartados que: "1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago.2.La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios."
Asimismo el artículo 167.3 de la LGT , dispone que contra la providencia de apremio sólo serán admisibles en consecuencia los siguientes motivos de oposición: a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación. c) Falta de notificación de la liquidación. d) Anulación de la liquidación. e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.
CUARTO.- El DUA (Documento Único Administrativo) es un documento en soporte papel utilizado en trámites aduaneros de importación o exportación y que debe presentarse ante las autoridades de la Aduana. El DUA proporciona información sobre el producto que se va a importar o exportar y sirve de base para la declaración tributaria. Es el documento más importante para cumplir con las formalidades aduaneras exigidas a las mercancías procedentes de países terceros. El importador tendrá que abonar los aranceles e impuestos, en función del tipo de mercancía, para que ésta pueda entrar en territorio español.
La liquidación del impuesto del IVA a la importación, que tramita un agente de aduanas, tiene lugar en el mismo momento en el que se produce la liquidación de los derechos arancelarios.
Hasta el 31 de diciembre de 2014, era obligatorio el pago directo del IVA de la importación a la Aduana (carta de pago 031).
Para dar respuesta a la cuestión debatida es necesario recordar el régimen de diferimiento de las cuotas de IVA a la importación introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, con efectos desde 1 de enero de 2015.
El artículo 167 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), concerniente a la liquidación del impuesto, dispone, en su redacción vigente a partir del 1 de enero de 2015, dada por el artículo 1.37 de Ley 28/2014, de 27 de noviembre , lo siguiente:
"Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.
Tres. (.....)".
La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modificó el apartado segundo del artículo 167 de la Ley 30/1992 redactándolo en los términos arriba expuestos, introdujo para determinados obligados tributarios la posibilidad de diferir el ingreso del IVA a la importación liquidado por la Aduana al momento de presentación de la correspondiente declaración-liquidación.
Tal posibilidad es objeto de desarrollo en el artículo 74.1 del RIVA, que damos aquí por reproducido en la resolución del recurso de reposición, y que regula el procedimiento para acogerse a dicha opción, esto es, qué operadores pueden hacerlo y en qué condiciones debe ejercitarse aquélla. En este sentido, la parte expositiva del Real Decreto 1073/2014 que dio nueva redacción al artículo 74.1 del RIVA y que añadió la DA 8ª en dicho Reglamento, dispone:
"En relación con la opción prevista en la Ley del Impuesto de diferir el ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación al tiempo de presentar la correspondiente declaración-liquidación periódica, se desarrolla el procedimiento por el que determinados operadores, en concreto los que tributen a la Administración del Estado y cuenten con un período de liquidación mensual, van a poder ejercitar la misma".
La posibilidad de diferir el ingreso del IVA a la importación al momento de presentar la declaración-liquidación mensual del impuesto determinó que se modificara el modelo de autoliquidación del IVA (modelo 303) lo que se produjo mediante la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, en cuya parte expositiva se señala:
"Por otro lado, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, modifica, con efectos a partir del 1 de enero de 2015, el artículo 167.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . Como consecuencia de esta modificación se debe habilitar la posibilidad de recaudar e ingresar las cuotas del Impuesto a la importación liquidadas por la Aduana en la declaración liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada. Con esta finalidad se incluye en las autoliquidaciones periódicas del Impuesto sobre el Valor Añadido modelo 303 del "Impuesto sobre el Valor Añadido, autoliquidación" aprobado por la ya citada Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, y modelo 322 de "Grupo de entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual", aprobado por la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y el modelo 039 de Comunicación de datos, correspondientes al Régimen especial del Grupo de Entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido, una casilla adicional en el apartado del Resultado de las autoliquidaciones en la que se deberá incluir la cuota correspondiente al Impuesto a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso. Dado que esta opción tiene efectos a partir del 1 de enero de 2015, esta casilla solo estará habilitada para los periodos de liquidación que se inicien a partir de esta fecha".
La casilla adicional que se ha incluido en el modelo 303 conforme a lo indicado en la Orden HAP/2373/2014 es la número 77.
Finalmente, la Disposición Adicional 8ª del RIVA, añadida por el artículo 1.22 del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre y en vigor desde el 1 de enero de 2015, dispone:
"El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período".
En consecuencia, el hecho de que finalizado el plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al período en que se recibieron las liquidaciones practicadas por la Aduana, no se incluyan en la casilla 77 de la misma las cuotas de IVA a la importación, determina que tales cuotas no han sido pagadas en período voluntario, al no cumplirse el requisito establecido en el artículo 74.1 del RIVA y que, en consecuencia, tal como expresamente señala la Disposición Adicional 8ª del RIVA, se inicie el período ejecutivo de cobro de tales cuotas al día siguiente del vencimiento del plazo de presentación de dicha autoliquidación. Asimismo el inicio del período ejecutivo de cobro de las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana no impide que el obligado tributario pueda ingresar su importe con anterioridad a la notificación por la Administración de la providencia de apremio.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en Resolución de 18/06/2020 dictada en Unificación de Criterio (rec. 00/2652/2019) fijando el siguiente:
"La no inclusión de las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana en la casilla 77 de la declaración-liquidación (modelo 303) correspondiente al período en que se hubieran recibido las liquidaciones determina el impago de dichas cuotas en período voluntario y el nacimiento del período ejecutivo de cobro de las mismas una vez transcurrido el plazo voluntario de presentación de dicha declaración-liquidación, siendo, no obstante, posible el pago o cumplimiento por el interesado antes de ser notificado de apremio, a través de la presentación de una autoliquidación complementaria en la que incluya dichas cuotas en la casilla 77, procediendo en este caso la exigencia del recargo ejecutivo del 5% del artículo 28.2 de la LGT ".
Debe recordarse que el artículo 242.4 de la LGT dispone que: "los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía".
En virtud de lo expuesto procede desestimar la presente reclamación, confirmando la providencia de apremio impugnada."
SEGUNDO. La actora sustenta su pretensión anulatoria en los siguientes motivos y términos:
-la providencia de apremio parte de la importación de una maquinaria para la fabricación de cajas, procedente de India, si bien el IVA a la importación incluido en el correspondiente DUA no se ingresó al estar la recurrente incluida en el régimen de diferimiento de ingreso del art. 167.Dos segundo párrafo LIVA;
-en virtud de aquel régimen cabe la práctica en la autoliquidación de ingreso y deducción simultáneamente, siendo su fin evitar los costes derivados del anticipo, cuando el importador tiene derecho a la deducción de todas las cuotas soportadas;
-debido a un error involuntario la actora no incluyó en su declaración la cuota de IVA devengada, en la casilla 77, pero tampoco procedió a su deducción, por lo que el efecto de la no inclusión es neutro;
-es cierto que se cometió un error, pero teniendo la actora derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, y al estar incluida en el régimen de diferimiento, una adecuada regularización plena debía incluir tanto las cuotas a ingresar como las cuotas a deducir, de manera que el importe a ingresar debía ser cero, no pudiendo la Administración acudir a la vía ejecutiva tomando exclusivamente en consideración cuanto la beneficia;
-la vía de apremio del IVA devengado requiere la existencia de una deuda tributaria que apremiar, justo lo que aquí no hay, por lo razonado, no pudiendo acudirse a la vía de apremio por una mera irregularidad formal;
-nulidad de la providencia de apremio por falta de notificación de la liquidación; y
-nulidad de la providencia de apremio por no respetarse el principio de neutralidad que rige el IVA, hallándonos aquí ante la mera omisión de requisitos formales.
Como se ha visto en el cuerpo de antecedentes, la Abogacía del Estado plantea, con carácter previo, cuestión atinente a la posible inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo, en tanto que intempestivo. Cuestión a la que, de forma llamativa, la actora no dedica atención aparente alguna en su postrero escrito de conclusiones, no acertamos a vislumbrar si convencida de su manifiesta inviabilidad, confiando en el buen criterio de esta Sala, o enteramente dejada en este extremo de la controversia. En todo caso, ciertamente, la alegación de la Abogada del Estado, en este punto, no puede revelarse (hasta donde somos capaces de ver) más desacertada, pues, literalmente, se defiende el recurso extemporáneo en la medida en que el plazo para su interposición finalizaba el 8 de mayo de 2021, y no se interpuso ante esta Sala el mismo sino el 10 de mayo de 2021, es decir, dos días tarde. Sin repararse en que el día en que se defiende el plazo vencía era sábado, inhábil a efectos procesales ( art. 182.1 LOPJ), y el recurso se interpuso por ello el primer día hábil siguiente al del vencimiento del plazo. El óbice de admisibilidad ha por ello de ser descartado.
En su subsidiaria defensa de la conformidad a Derecho del acto impugnado la recurrida no hace referencia alguna a la media en que entienda inaplicable al caso, o desacertado, el criterio seguido por la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 29 de enero de 2021 (rec. Sala TSJ 782/2020 - rec. Sección 259/2020), con remisión a otras de la Sala de Valencia, todas ellas expresamente citadas (y aun acompañadas al escrito de demanda) por la actora en defensa de su pretensión. Limitándose a reproducir, de modo sintético, los razonamientos de la resolución económico-administrativa. Sin que ni la Abogada del Estado al contestar la demanda, ni la resolución económico-administrativa, ni la del recurso de reposición (alegado en todas y cada una de las sucesivas fases el derecho a la íntegra deducción del IVA soportado, e invocados los principios de neutralidad del IVA y de regularización íntegra, razonen nada al respecto, ni cuestionen a las claras el concreto derecho de la recurrente a la deducción de cuotas de IVA soportado, en cuanto tal, por razón de las mismas operaciones, ni hallarse aquélla debidamente acogida al sistema de diferimiento en el específico campo de IVA a la importación (no haciéndose cuestión ni del cumplimiento de las condiciones precisas al efecto, ni de la validez y existencia misma de la opción) que nos ocupa. Tampoco aflora aquí (no se razona, desde luego) indicio alguno de fraude o abuso, que no se nos dice apreciado.
TERCERO. El hecho imponible del IVA "importaciones de bienes" se caracteriza por una ordenación vinculada, en mayor o menor medida, a la establecida para los tributos sobre el comercio exterior integrantes de la "deuda aduanera". Entre los campos en que se adivina con mayor claridad esa vinculación se halla el atinente a la liquidación y pago del Impuesto.
El artículo 167.uno LIVA establece como medio normal de determinación e ingreso de la deuda tributaria el de la declaración-liquidación o "autoliquidación" por parte de los sujetos pasivos. De este medio normal de determinación e ingreso de la deuda tributaria se exceptúa el IVA devengado en las importaciones de bienes, para el que el artículo 167.dos, primer párrafo, LIVA preceptúa que se liquide "en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios".
Hasta la Ley 28/2014, la secuencia de la declaración, liquidación y pago del IVA a la importación aplicable a todos los sujetos pasivos del
Impuesto había venido siendo en nuestro Derecho la siguiente: el importador presentaba declaración de importación (DUA), en que se incluyen los elementos necesarios para determinar la cuota de IVA devengada (base liquidable y tipo impositivo). Si la Administración aceptaba los elementos declarados, otorgaba el levante, entendiéndose notificada al interesado en ese momento la liquidación del IVA, disponiéndose de un plazo de diez días naturales para efectuar el ingreso. Las cuotas de IVA así liquidadas e ingresadas serían después deducibles por el interesado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 92.uno.2º y demás concordantes de la LIVA, en su declaración ordinaria periódica de IVA correspondiente al período en que dichas cuotas se devengaron.
Este modelo fue objeto de crítica por comportar un coste financiero para los importadores, a quienes se obligaba a anticipar, pagándolo en la Aduana, el importe de unas cuotas que luego serían en su caso deducibles. Y ello siempre que el resultado de la autoliquidación fuese positivo pues, en otro caso, el efecto financiero se mantendría hasta la compensación o devolución de las cuotas correspondientes. Excluyéndose el supuesto en que, presentada garantía, el plazo de pago se extendiera en el tiempo, en que los sujetos pasivos en régimen de declaración-liquidación mensual habrían podido deducirlas antes de haberlas ingresado en la Aduana, experimentado un beneficio (y no un perjuicio) financiero.
El nuevo sistema de diferimiento supone la introducción de un mecanismo para evitar el efecto financiero descrito. Descartándose la alternativa de establecer un modelo especial de declaración-liquidación para las cuotas de IVA a la importación, análogo existente para las operaciones asimiladas a las importaciones (modelo 380), que hubiera permitido autoliquidar dichas cuotas con deducción en la propia declaración, que, salvadas eventuales restricciones al derecho a deducir, habría arrojado siempre una cuota cero. Y también la alternativa de establecer la autoliquidación de las cuotas de IVA a la importación en la declaración-liquidación ordinaria, si bien el modelo finalmente escogido es cercano, en su aplicación práctica, a esta segunda alternativa.
El paradigma a la sazón escogido ha consistido en la modificación, operada por el artículo 1.37 de la Ley 28/2014, del apartado dos del artículo 167 de la LIVA, adicionándole un segundo párrafo, redactado en los siguientes términos:
"Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración"
La liquidación del IVA a la importación la sigue practicando la Aduana, sin que las cuotas sean objeto de autoliquidación por el sujeto pasivo. Mas el ingreso de las cuotas de IVA devengadas a la importación y previamente liquidadas por la Aduana, podrá efectuarse, bajo ciertas condiciones, mediante su inclusión en la autoliquidación correspondiente al período en que se notifique al sujeto pasivo la liquidación practicada por la Administración.
La modificación de la LIVA ha sido objeto de desarrollo reglamentario, con la modificación del artículo 74.1 del RIVA, quedando sus dos primeros párrafos redactados del modo que sigue:
"1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado. (...)"
Lo que en ningún caso significa que las cuotas del IVA a la importación se autoliquiden. Y se refleja en los nuevos modelos de declaración liquidación del IVA (modelo 303 - IVA Autoliquidación, o modelo 322 - IVA Grupo de entidades modelo individual autoliquidación mensual, según les corresponda) aprobados por la Orden HAP/2373/2014, en que se ha incluido una casilla nueva (casilla 77) para consignar las cuotas liquidadas por la Aduana. La citada casilla 77 se denomina "IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso" y no se sitúa junto a las casillas que comprenden las partidas de IVA devengado a incluir en la autoliquidación, sino después de la determinación del resultado obtenido por diferencia entre el IVA devengado y el IVA deducible, y aun a continuación del resultado de aplicar los porcentajes de tributación foral
En suma, para los sujetos pasivos acogidos al sistema de diferimiento, el modelo 303 (o, en su caso, el 322) presenta la doble naturaleza de ser, a la vez, el documento en que se materializa la declaración-liquidación ordinaria del tributo y que constituye la "carta de pago" con la que se ingresa el IVA a la importación previamente liquidado por la Aduana.
De lo precedente se sigue, en principio, que la falta de consignación en la declaración-liquidación de las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana no tiene las mismas consecuencias que tendría la omisión de otros datos en aquélla. La falta de consignación en la declaración-liquidación de las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana equivale a la falta de ingreso de las mismas en el período voluntario, con la consecuencia de que quedan inmediatamente incluidas en la fase ejecutiva. Así lo explicita al menos la DA 8ª del RIVA, a cuyo tenor:
"Disposición adicional octava. Recaudación en período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación.
El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período"
Por otra parte, la DGT razona, en su contestación V0615-16, de 15 de febrero de 2016, a una consulta tributaria, en los siguientes términos (el destacado es propio):
"Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el riesgo tributario derivada de la falta del ingreso del IVA a la importación para aquellos operadores que se hayan acogido al régimen de diferimiento del Impuesto en las importaciones de bienes al que se refiere el artículo 167 de la Ley 37/1992 , se reduce de forma importante en la medida que incluirán la cuota liquidada por la Aduana en su declaración liquidación del Impuesto, y bajo la consideración que el IVA a la importación es deducible desde la admisión a despacho de la declaración aduanera por parte de la Administración tributaria.
En este sentido, y a efectos meramente informativos la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de su página web: http://www.aeat.es, ha incluido con fecha de 7 de abril de 2015, el siguiente anuncio para su difusión y conocimiento entre los importadores de bienes: 'Tras un primer periodo de implantación de este nuevo procedimiento de pago del IVA a la importación, se introduce una novedad en cuanto a la declaración aduanera en el sentido de que, desde el día de hoy, ya no será obligatoria, con carácter general, la inclusión de una garantía que avale la cuota por dicho impuesto.'
No obstante lo anterior, cuando la Administración tributaria lo estime conveniente porque concurran circunstancias que así lo aconsejen podrá exigir que se constituya garantía suficiente para el pago del IVA a la importación que se derive de las declaraciones de importación presentadas"
El principio de regularización íntegra puede servir de punto de referencia al abordar problemas semejantes al que aquí se nos plantea.
En importaciones como la de autos el sujeto pasivo del IVA es el importador de los bienes, que, en consecuencia, está obligado a liquidar la cuota devengada por la operación de la que es sujeto pasivo y, al tiempo, en tanto que empresario o profesional, goza del derecho a la deducción de las mismas cuotas, derecho que de acuerdo con la redacción actual del artículo 98 de la LIVA nace, en todo caso, con el devengo, pudiendo ejercitarse en la misma declaración en la que se han
liquidado como cuotas devengadas, o en la declaración del período en el que se ha devengado el IVA a la importación. Ha abordado la jurisprudencia regularizaciones de la situación de obligados tributarios que no liquidan las cuotas devengadas ni proceden a su deducción, practicándose por la Inspección liquidaciones en las que, generalmente,
se regulariza tanto el IVA devengado no consignado en las declaraciones de las operaciones realizadas, como la deducción del IVA "autorrepercutido".
Ha de ser igualmente tenida en consideración la jurisprudencia comunitaria sobre el principio de neutralidad y el derecho a la deducción en el IVA ( sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; de 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87; de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94; y de 30 de marzo de 2006, Undenkanpungin Kaup C-184/04; y la sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade SpA C -95/07 y C-96/07, que considera improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA).
La Administración viene obligada, en virtud del anteriormente aludido principio de regularización íntegra, a la regularización de forma global, incluyendo todos los aspectos favorables y desfavorables al sujeto pasivo, sin que sea aceptable una mera regularización parcial en la parte que beneficia a la Administración (por la falta de ingreso de las cuotas del IVA devengadas), no incluyéndose al mismo tiempo el importe del Impuesto deducible derivado de las mismas operaciones en el mismo período de liquidación. El IVA devengado que pudiera ser exigido al obligado tributario debiera en su virtud ser compensado de manera automática con un importe de igual cuantía en concepto de cuota soportada deducible y en el mismo periodo de liquidación, sin resultar de ello, en principio, salvo el (remotamente) posible devengo de intereses en el período en su caso relevante (de haberlo), cuota alguna a ingresar.
En supuestos en que el sujeto pasivo no liquida el IVA correspondiente a las operaciones de importación, que han suscitado cuestiones análogas a las aquí planteadas, el Tribunal Supremo ha acudido a una sana comprensión del principio de íntegra regularización. Así, en sentencia de 10 de mayo de 2010 (RC 1454/2005) recuerda que la regularización ha de alcanzar, no sólo a la cuota del IVA a la importación no liquidada, sino, también, a la pertinente deducción, en su caso. Y sólo la especificidad que presentaba el IVA a la importación, liquidado e ingresado en la Aduana, y su posterior deducción en la declaración liquidación del período correspondiente, provocaba en estos supuestos la exigibilidad de intereses de demora, al producirse un perjuicio financiero a la Hacienda Pública, mas no por el período desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del acta, sino "por el periodo comprendido entre el momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido, correspondía deducir aquella cuota", o "por el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración".
La resolución del TEAC, de fecha 9 de junio de 2020 (RG5577/2020), en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, estima aplicable su doctrina sobre la regularización íntegra en los procedimientos de inspección del IVA a la importación iniciados con posterioridad a la Ley 28/2014, de 27 de noviembre. La misma doctrina se reitera en las SSTS de 4 de mayo de 2011 (RC 139/2007); y de 5 de diciembre de 2011 (RC 272/2008). Dicha doctrina ha sido expresamente acogida por el TEAC, entre otras, en sus resoluciones de 23 de octubre de 2014 (RG 2078/2011 y 2082/2011) y 24 de noviembre de 2016 (RG 872/2013 y 873/2013), en que declara que cuando la Administración tributaria regularice el IVA devengado en las importaciones de bienes debe admitirse, conforme a los principios de regularización íntegra y de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, la deducción del IVA soportado en el período en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, que es cuando habría estado habilitado para deducir dichas cuotas, alineándose con la fecha final de liquidación de intereses de demora.
La resolución del TEAC de 23 de octubre de 2014 (02078/2011/00/00) señala también que en las importaciones debe admitirse la deducción del IVA aunque existan incumplimientos de carácter formal, al no existir riesgo de pérdida de ingresos para la Hacienda Pública, siempre que la conducta del obligado no sea fraudulenta ni se realice con abuso de las normas, con remisión a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de mayo de 2008, asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07.
Si los intereses de demora sobre las cuotas regularizadas por IVA a la importación, por su carácter reparador, sólo resultan exigibles "por el período comprendido entre el momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas" de las cuotas devengadas "y aquel en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido, correspondía deducir aquella cuota", resulta plausible, como principio, puesto que bajo el sistema de pago diferido a la importación el ingreso de la deuda y la deducción de las cuotas son susceptibles de coincidir en la misma autoliquidación, que devenga aun improcedente la exigencia de aquellos intereses de demora, sin perjuicio de otras posibles reacciones a conductas como la de nuestra recurrente, que difícilmente, con cuanto llevamos hasta aquí expuesto, pueden pasar por apremiar la deuda sin más, con absoluta desconsideración al eventual derecho a la deducción del IVA soportado en las mismas operaciones, sobre el que nada se razona, insistimos, por la Administración, pese a su evidente relevancia e impacto en la existencia misma de deuda tributaria a apremiar, reiterado el alegato por la administrada tantas ocasiones como tuvo de hacerlo en la vía administrativa y económico-administrativa, sin recibir respuesta al respecto.
Habiendo de rematarse que estas cuotas de IVA a la importación por sí mismas nunca pueden dar origen a un derecho a devolución pues, por propia definición legal, son cuotas que el sujeto pasivo no ha ingresado en el Tesoro. A la Administración tributaria corresponderá la comprobación al respecto, evitando prácticas fraudulentas ( aquí no evidenciadas, insistimos en ello también) a cuyo tenor el importador venga a ubicar la cuota solamente como cuota soportada de modo que, sola, o en compañía de otras, origine una injusta devolución.
CUARTO. En nuestra indicada sentencia de fecha 29 de enero de 2021 remitimos expresamente, al anunciar el sentido y razones de nuestra decisión, al criterio sentado por sendas sentencias del TSJCVal., a que alude igualmente la actora en demanda, en defensa de su posición. Nos referíamos, en concreto, a la STSJCVal. (Sección 3ª), de fecha 20 de diciembre de 2018 (rec. 84/2018), a tenor de cuyo FJº 4º:
"(...) En el caso de autos, la controversia suscitada es de carácter jurídico pues los elementos fácticos de la misma resultan incontrovertidos. Consta que la actora, en fecha 12 de noviembre de 2015 presento modelo 036 marcando en el apartado F) Ingreso IVA a la importación la casilla 530, optando por el régimen diferido de IVA, por lo que desde 1-1-2016 está incluida en el régimen diferido, que consiste en la exención del pago del IVA de las importaciones en el momento del levante de las mercancías, y posteriormente dicho IVA se incluye en la declaración mensual de doble forma:1-en la casilla habitual del VA soportado y 2- en la casilla 77, especifica de este régimen que actúa como suma para efectuar la compensación, incurriendo la actora en la falta de inclusión de la cuota de IVA a la importación en su autoliquidación.
La cuestión controvertida consiste pues, en determinar si en el caso de haberse ejercitado la opción por el régimen diferido de IVAprevisto por el artículo 167.2 de la LIVA , la referida omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación. Evidentemente sin que a ello obste el derecho del obligado tributario a la deducción del importe de dicha cuota.
La actora se acogió a la posibilidad que ofrece el artículo 167.Dos a determinados operadores en relación con el IVA a la importación, que consiste en diferir el ingreso de una deuda aduanera, ofreciendo la norma dos opciones frente al IVA a la importación:
i)Satisfacer su importe cuando reciba el documento en que conste la liquidación de la Aduana en los términos y plazos regulados en el Reglamento General de Recaudación, o
ii)Diferir el pago al momento de presentación de la autoliquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación.
Y en esta posibilidad del artículo 167.2 de la LIVA , en la autoliquidación se incluye tanto el IVA devengado como el soportado. Si partimos de la hipótesis, pues en este caso no se ha controvertido, de que el referido IVA es plenamente deducible, debemos concluir por ello que no existe realmente deuda tributaria por IVA a la importación, al compensarse ambas cantidades, el IVA que resultaría exigible por la Aduana y el IVA soportado deducible.La vía de apremio del IVA devengado, requiere la existencia de una deuda tributaria que apremiar, lo que sólo puede ocurrir cuando, por alguna razón, no se disponga del derecho a la deducción del impuesto, pero en el caso de autos no concurre esta circunstancia.
Si bien la falta de inclusión de datos en la casillas antes, citadas constituye una irregularidad evidente, sin embargo el inicio de la vía de apremio exige la previa existencia de una deuda, que en el caso de autos no cabe afirmar que exista, pues la misma no se genera por el defecto formal de la no inclusión de los importes de IVA a la importación aduaneros en su correspondiente autoliquidación.
Sin embargo la administración considera, que la deuda existe desde por haberse producido su liquidación por la Aduana. Al respecto señalar que en el caso de autos nos hallamos ante un supuesto al que le resulta de aplicación el art 221 Reglamento CEE 2913/1992 , que aprueba el CAC, que establecía en la redacción aplicable ratione temporis: "la concesión del levante de las mercancías por parte de las autoridades aduaneras servirá de comunicación al deudor del importe del derecho contraído" , pero de dicho tenor no cabe extraer que se ha producido la liquidación de la deuda, por lo que a partir del levante se produce el devengo cuyo pago se difiere y por ello la aplicación de la Disposición Adicional 8ª del RIVA, no determina el inicio del periodo ejecutivo.
Establece la citada Disposición Adicional 8ª del RIVA:
"El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, por aquellos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-declaración corresponden a las cuotas liquidas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al periodo".
La administración argumenta que la deuda a la que se refiere la DA 8ª existe desde el momento de su liquidación por la Aduana y al no haber sido compensada en la autoliquidación procede su exacción por vía de apremio, aduce que no nos hallamos ante una cuota devengada, sino ante una cuota liquidada por aduana. Por ello el pago de la deuda tributaria diferida ha de hacerse con ocasión de la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada, pago que se produce incluyendo la cuota de IVA a la importación en dicha declaración-liquidación como cantidad adeudada a la hacienda Pública. En caso de no incluirse la deuda tributaria diferida, en tanto que cantidad que se adeuda a la Hacienda Pública, en la declaración-liquidación correspondiente, no se estaría satisfaciendo su importe en el plazo establecido por la norma, lo que determinará el inicio del periodo ejecutivo. Cuando la DA 8ª alude al inicio del período ejecutivo, se refiere única y exclusivamente al de esa deuda previamente liquidada por la Aduana y que no ha sido pagada con ocasión de la declaración-liquidación.
El criterio mantenido por la administración no ha de prosperar, porque no se compadece con la opción del artículo 167.Dos de la LIVA de diferimiento del ingreso de la cuota, que por ello deja de ser una cuota o deuda aduanera para integrarse, a tenor del referido diferimiento en el régimen tributario del IVA y ello impone la exigencia de una previa liquidación de la deuda para proceder al inicio de la vía de apremio. El citado régimen determina que sea el propio sujeto pasivo el que liquide la cuota en su autoliquidación y justifique que es deducible en su totalidad, si se cuestiona por la administración, por ello, a tenor del artículo 167.2 de la LIVA , en la propia declaración-liquidación se incluye tanto el IVA devengado como el soportado, por lo que si el mismo es plenamente deducible, no nace realmente deuda tributaria por la importación al compensarse ambas magnitudes, el IVA que resultaría exigible por la Aduana y el IVA soportado deducible. Así mismo, la disposición adicional octava del Reglamento de IVA , en cuanto precepto reglamentario, debe interpretarse en el marco de la LIVA y que, por lo tanto, la vía de apremio del IVA devengado requiere la existencia de una deuda tributaria que apremiar, lo que sólo puede ocurrir cuando, por alguna razón, no se disponga del derecho a la deducción del impuesto en los términos establecido en norma con rango de ley. Si bien el ejercicio del derecho al diferimiento del pago de la cuota solo puede ejercerse mediante su inclusión en una declaración-liquidación, sin embargo la omisión de la declaración de la cuota de IVA a la importación no genera su exigencia en vía ejecutiva, sin perjuicio de la facultad de liquidación de la administración. La cuota del IVA a la importación que ha de incluirse en la declaración-liquidación como consecuencia de haberse optado por el diferimiento de su pago es una cuota devengada pero no liquidada.
Por ello en caso de no incluirse la cuota tributaria diferida, en la declaración-liquidación correspondiente, la administración deberá procederé a su liquidación con carácter previo al inicio del periodo ejecutivo. Por todo ello estimamos el recurso."
Y a la STSJCVal. (Sección 3ª), de fecha 15 de enero de 2019 (rec. 294/2018), en el mismo sentido que la anterior. A cuyas sentencias añade la aquí recurrente la cita de la sentencia de la misma Sala y Sección, de 19 de mayo de 2020 (rec. 766/2018), que remite al criterio sentado por aquélla.
Se comparta aquí en mayor o menor medida la ratio decidendi de las aludidas sentencias de la Sala de Valencia, sí comparte esta Sala, por cuanto hemos razonado, de entrada, en el fundamento precedente, la solución final adoptada, estimatoria de la pretensión anulatoria de la importadora de bienes.
La cuestión, por lo demás, ha merecido ya la atención de nuestro Alto Tribunal, en expectativa de fijar doctrina al respecto. Así, a tenor del ATS (Sección 1ª), de fecha 6 de julio de 2022 (RC 1274/2022), el cual a su vez pone de manifiesto suscitarse cuestión de sustancial idéntico tenor en el RC 3084/2021, admitido por ATS (Sección 1ª), de fecha 15 de diciembre de 2021, en sus razonamientos 2º a 6º
"SEGUNDO. Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.
Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación, los siguientes:
1º. El 20 de abril de 2015, la mercantil Network Steel S.L. presentó autoliquidación -modelo 303- correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"] del ejercicio 2015, periodo M03. La sociedad se encontraba acogida al régimen de diferimiento del IVA a la importación y, a pesar de contar con una cuota de IVA a la importación liquidada por Aduana de 320.412,43 euros, en la autoliquidación anteriormente mencionada, no consignó ningún importe en la casilla 77 correspondiente al concepto "IVA a la importación liquidado Aduana pendiente de ingreso".
2º. El 14 de mayo de 2015, la sociedad presentó autoliquidación complementaria, con resultado a pagar, respecto del mismo concepto y periodo señalado anteriormente, en la que reflejó en la citada casilla 77 el mencionado importe de 320.412,43 euros.
3º. El 29 de mayo de 2015, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"], considerando que la deuda por IVA a la importación liquidada por Aduanas se encontraba en periodo ejecutivo, dictó providencia de apremio por el concepto "De las Administraciones de Aduanas, 2015, DUA 48115005765", que fue notificada el 1 de junio de 2015.
4º. Contra la providencia de apremio la sociedad interpuso recurso de reposición que fue desestimado, si bien en la parte dispositiva de la resolución de dicho recurso se indicó expresamente: "No obstante lo anterior en el caso debatido el recargo aplicable será del 5%".
5º. Frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición se interpuso reclamación económico-administrativa en la que, fundamentalmente, se alegaba que se había vulnerado el principio de neutralidad del IVA por un mero defecto formal, produciendo un perjuicio de gran envergadura. La reclamación económico-administrativa fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Central por resolución de 20 de marzo de 2019.
6º. Contra la anterior resolución, se interpuso recurso contencioso-administrativo que se tramitó con el número 1866/2019 ante la Sección Séptima Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
La ratio decidendi de la sentencia sobre el particular controvertido se contiene en el fundamento jurídico quinto con el siguiente tenor literal:
"QUINTO.- Por lo tanto, la aplicación literal del sistema de diferimiento de pago que se acaba de transcribir obliga a la desestimación de la demanda puesto que el Reglamento es claro a la hora de señalar que el periodo ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación y no puede admitirse el argumento de la parte recurrente en el sentido de que no existe deuda con motivo de realizarse la compensación.
Es necesario afirmar la corrección jurídica del razonamiento incluido por la resolución del TEAC que es objeto de la presente impugnación.
No cabe acoger la tesis de la recurrente de que de haber incluido las cuotas de IVA liquidadas por Aduanas en la declaración-liquidación el resultado a ingresar sería de cero euros en base a que tales cuotas serían deducibles en esa misma declaración-liquidación, y es que dicho alegato supondría obviar sin más todo el sistema legal de liquidación, deducción y recaudación del IVA respecto de las cuotas soportadas que a su vez fuesen susceptibles de deducción, en una suerte de deducción implícita y automática. No podemos olvidar que mientras la inclusión de las cuotas liquidadas por Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que el sujeto pasivo recibe el documento en el que conste dicha liquidación se erige en una obligación, sin embargo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido se articula como una opción del sujeto pasivo, al permitir el artículo 99.Tres de la LIVA que pueda ejercerse en el periodo de liquidación en el que se hayan soportado las cuotas o en las de los periodos posteriores dentro de los cuatro años siguientes, estableciendo el artículo el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
La Sala se muestra conforme con la conclusión de la Administración tributaria, en cuya virtud la deducción del IVA a la importación de las cuotas liquidadas por Aduanas en el mes de marzo, cuyo derecho no se ejerció en la autoliquidación del modelo 303 no puede admitirse, ahora, iniciado el periodo ejecutivo, como cuota deducible del mes de marzo, y sólo podrá ejercer dicho derecho en las declaraciones-liquidaciones que presente la entidad (en plazo reglamentario de presentación) con posterioridad a este momento con el límite de los cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción.
Es cierto que la Sala de lo Contencioso del TSJ de Valencia ha dictado varias sentencias en las que la recurrente sustenta su posición; pero la misma Sala del TSJ de Castilla y León (Valladolid) ha dictado las sentencias de fechas 27 de Septiembre de 2018 (Rec. 15/2018 ) y 8 de Octubre de 2018 (Rec. 16/18 ) en el sentido que se mantiene por esta sentencia y que es el mas conforme con la aplicación literal del Reglamento de la ley del IVA IVA y que esta Sala considera mas acorde con la legalidad y con el ordenamiento jurídico.
Por esta razón, procede la integra desestimación del presente recurso contencioso administrativo.".
La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.
TERCERO. Marco jurídico.
1. Dispone el artículo 167.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"], en la redacción aplicable ratione temporis al caso de autos, dada por Ley 28/2014, de 27 de noviembre, lo siguiente:
"Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración."
Por su parte, el artículo 74.1 del Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) ["RIVA"], en la redacción aplicable, dada por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, señala:
"1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado.
La opción deberá ejercerse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.
La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.
[...]"
Ha de transcribirse, a continuación, lo dispuesto en la Disposición adicional octava del RIVA, que determina el momento del inicio del periodo ejecutivo en el caso de que se opte por el sistema de diferimiento contemplado en el precepto inmediatamente anterior:
"El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquellos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período."
Asimismo, merece recordarse la dicción del artículo 28 de la LGT , en cuanto que dispone que "(l)os recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta Ley". Y de conformidad con el artículo 161.1.b) de la LGT , el periodo ejecutivo se inicia:
"[...] b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación".
Por último, ha de traerse a colación el artículo 134.2 del Real Decreto 1065/2007 , que aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección, a fin de determinar el momento en que se entiende practicada la liquidación por Aduanas: "(s)in perjuicio de lo establecido en los apartados 4 y 5 siguientes, cuando la Administración, para la práctica de la liquidación, no tome en consideración datos o elementos distintos de los aportados por el declarante la liquidación se considerará, en su caso, producida y notificada con el levante de las mercancías".
CUARTO. Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.
Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma , esta Sección de admisión aprecia que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente cuestión:
Determinar si, en el caso de haberse ejercitado la opción por el régimen diferido de IVA previsto por el artículo 167.2 de la LIVA , la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio, sin que a ello obste el derecho del obligado tributario a la deducción del importe de dicha cuota.
QUINTO. Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.
El recurso de casación preparado suscita idéntica cuestión jurídica que la planteada en el RCA/3084/2021, admitido a trámite mediante auto de 15 de diciembre de 2021 (rec. 3084/2021, ECLI:ES:TS:2021:16251A). Habiéndose apreciado en dicho auto la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución ), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y las cuestiones planteadas merecen igual respuesta que las que en aquel auto se contiene.
En efecto, en el citado auto de 15 de diciembre de 2021 se reputó que la cuestión suscitada presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por existir pronunciamientos contradictorios entre diversos órganos jurisdiccionales, en aquel caso entre la sentencia de 11 de enero de 2021 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria (rec. 323/2019, ECLI:ES:TSJCANT:2021:1061 ) y las sentencias de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 2 de diciembre de 2019 (rec. 557/2018, ECLI:ES:AN:2019:5004 ) y de 23 de diciembre de 2019 (rec. 599/2018, ECLI:ES:AN:2019:5135 ).
En el presente caso, adicionalmente, la parte recurrente aporta las sentencias de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictadas el 20 de septiembre de 2018 (rec. 84/2018, ECLI:ES:TSJCV:2018:6089 ) y el 15 de enero de 2019 (rec. 294/2018, ECLI:ES:TSJCV:2019:609 ), que contienen un criterio divergente al seguido por la Audiencia Nacional, circunstancia que viene a ratificar la conclusión obtenida en el citado auto de 15 de diciembre de 2021 en el sentido de apreciar la concurrencia del interés casacional objetivo en virtud del artículo 88.2.a) de la LJCA .
Resulta conveniente, por las razones expuestas, y porque no existe jurisprudencia sobre la normativa que se entiende infringida ( artículo 88.3.a) LJCA ), la emisión de un pronunciamiento que dé una respuesta unívoca a la cuestión planteada, con el fin de dotar de seguridad jurídica a nuestro ordenamiento y de un criterio claro a los órganos jurisdiccionales.
SEXTO. Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.
1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA , en relación con el artículo 90.4 de la LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.
2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:
2.1. El artículo 167.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , (BOE 29 diciembre 1992, rect. BOE 8 febrero 1993), ["LIVA"].
2.2. El artículo 74.1 y la Disposición adicional octava del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE 31 diciembre 1992; rect. BOE 8 febrero 1993), ["RIVA"].
2.3. El artículo 161 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].
2.4. El artículo 134.2 del Real Decreto 1065/2007 , que aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección, (BOE 5 septiembre 2007), ["RGIT"].
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, exartículo 90.4 de la LJCA."
A tenor de su parte dispositiva:
"LA SECCIÓN DE ADMISIÓN ACUERDA:
1º) Admitir el recurso de casación RCA/1274/2022, preparado por el procurador don Manuel Álvarez-Buylla y Ballesteros, en representación de la mercantil Network Steel S.L., contra la sentencia dictada el 11 de octubre de 2021 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso n.º 1866/2019 .
2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si, en el caso de haberse ejercitado la opción por el régimen diferido de IVA previsto por elartículo 167.2 de la LIVA, la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio, sin que a ello obste el derecho del obligado tributario a la deducción del importe de dicha cuota.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:
3.1. El artículo 167.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , (BOE 29 diciembre 1992, rect. BOE 8 febrero 1993).
3.2. El artículo 74.1 y la Disposición adicional octava del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE 31 diciembre 1992; rect. BOE 8 febrero 1993).
3.3. El artículo 161 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
3.4. El artículo 134.2 del Real Decreto 1065/2007 , que aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección, (BOE 5 septiembre 2007).
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, exartículo 90.4 de la LJCA. (...)"
En fin, la misma Sala de lo Contencioso Administrativo de la AN (Sección 7ª), ha pronunciado sentencia de fecha 7 de noviembre de 2022 (rec. 174/2022), a tenor de cuyos FFJJº 1º a 5º:
"PRIMERO.- Objeto del recurso.
Se impugna en estas actuaciones la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 28 de septiembre de 2.021 ( R.G 7588/2018), que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta confirmando la providencia de apremio dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes correspondiente al período 07 del ejercicio de 2.017 del IVA a la Importación liquidado en aduana pendiente de ingreso.
SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos, que se deducen del expediente administrativo que la Administración demandada dictó la liquidación administrativa derivada de providencia de apremio de fecha 23.9.2017 nº A0880117466023631, siendo el importe de 225,91 euros, de los que 225,91 euros es por principal y el resto por recargo de apremio.
Vencido el período voluntario de pago el 30.8.2017 la actora presentó su declaración el 31.8.2017.
El recurrente optó por el procedimiento de diferimiento del pago de las cuotas de IVA liquidadas a la importación conforme al art.167.dos Segundo de la Ley 37/1992 . En el modelo 303, del período 3, del ejercicio de 2.017 se declara en la casilla 77, del IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso 1.862.656,52 euros, siendo el importe total liquidado por la Administración de aduanas del mes de julio de 2.017 de 1.890.127,50 euros, por lo que se pasó a ejecutiva esa cantidad, aplicando el recargo de apremio, conforme a la DA 8ª del RIVA aprobado por RD 1073/2014 .
El obligado interpuso recurso de reposición en fecha 20.10.2017. Contra la resolución que acordaba la rectificación de la autoliquidación por importe de fecha 1.862.656,52 también fue interpuesto recurso de reposición.
Ante las alegaciones formuladas se solicitó informe al área de Gestión de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarias de la Delegación de Grandes Contribuyentes, que fue emitido en fecha 29.9.2017 en sentido desfavorable a la estimación de dichos recursos
El citado recurso de reposición fue desestimado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarias de la Delegación de Grandes Contribuyentes, y contra dicha resolución se interpuso reclamación económico-administrativa de 13 de abril de 2.018, que fue estimada parcialmente por la resolución impugnada del TEAC de 28 de septiembre de 2.021, en el sentido de admitir la procedencia del recargo ejecutivo pero no el de apremio.
TERCERO.- Pretensión y alegaciones de las partes.
La parte demandante interesa de la Sala una Sentencia por la que con estimación de la demanda declare la nulidad de las Providencias de apremio con imposición de costas a la Administración basándose fundamentalmente en los siguientes motivos:
1º.- Inexistencia de retraso en el pago del IVA a la importación liquidado, pues debido al procedimiento establecido para el ingreso del IVA a la importación determinado en la liquidación provisional, el resultado para el Tesoro Público sería el mismo, tanto si se incluye en la autoliquidación del período como si no se hace, por lo que no procedía el inicio del período ejecutivo. Para la actora se ha producido una extinción de la deuda por compensación de la deuda, dado el derecho de la actora a obtener la deducción del IVA soportado desde el mismo momento del devengo.
2º.- La propia consignación del IVA devengado en la casilla 33 implica el abono del IVA, por lo que no hay deuda alguna, ni declaración extemporánea.
3º.-. Invoca los principios de prohibición de enriquecimiento injusto, de proporcionalidad y de buena administración. Y ello conforme a la doctrina de distintos Tribunales Superiores de Justicia respecto de la improcedencia de exigir recargos cuando no existe deuda tributaria por la compensación entre el IVA devengado y el que procede deducir. E igualmente la de esta Sala de fecha 30 de junio de 2.022, recurso 444/2020. Subsidiariamente, que se suspenda el recurso hasta que el Tribunal Supremo resuelva la casación pendiente sobre esta cuestión.
La Abogacía del Estado, defiende la conformidad a derecho de la resolución impugnada, y el recargo exigido conforme a la DA 8ª del RIVA aprobada por RD 1073/2014 . Invoca las sentencias de esta Sala de fecha 2.12.2019, recurso 557/2018 , 23.12.2019, recurso 599/2018 u 11.10.2021, recurso 1866/2019 .
A este respecto conviene tener en cuenta lo que dispone el art.167.2.dos de la Ley 37/1992 , en la redacción aplicable, introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre:
"Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración...
Y el art.74 del RD 1624/1992 , en la redacción correspondiente indica:
"1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado..."
Por otro lado, dispone la DA 8ª del RIVA, introducida por el RD 1073/2014, de 19 de diciembre , que fue desarrollado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre:
"Disposición adicional octava. Recaudación en período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación.
El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período ..."
Este recurso debe ser resuelto teniendo en cuenta estas premisas:
-La actora ha optado por el régimen de diferimiento en el ingreso de las cuotas liquidadas por las autoridades aduaneras, coincidiendo con la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en que conste la liquidación.
-El objeto del pleito se limita a la impugnación del recargo ejecutivo por no existir verdadera deuda tributaria, al ser un hecho admitido por la AEAT que procedía el derecho de deducción del IVA a la importación. No se niega este hecho en la resolución del recurso de reposición ni de las reclamaciones ni en la contestación a la demanda.
-La deducción del IVA a la importación se produce con la misma fecha del devengo de la deuda aduanera.
CUARTO.- Planteados en los términos expuestos el debate, y examinando conjuntamente los motivos expuestos, debemos recordar la doctrina sentada en la sentencia de fecha 30.6.2022 , sobre la base de que el derecho de la actora a la deducción de la deuda aduanera nace con el mismo momento de su contracción. Ello provenía de la 6ª Directiva, 77/388/CE, art.17 y 18 , y se acoge de nuevo con el art.167 de la Directiva 2006/112/CE , pero, como indica el Tribunal Supremo en la STS de 26.1.2011, recurso 1220/2006 , el legislador español fue reacio a su reconocimiento hasta la redacción dada el art.98.Uno con la Ley 51/2007, de 26 de diciembre , de presupuestos Generales del Estado para 2.009, que modificó la ley 37/1992, en su art.98.dos , de modo que las importaciones de bienes siguen el mismo régimen que los demás hechos imponibles. En el mismo sentido, STS de 24.5.2012, recurso 233/2009 .
También invocamos en dicha sentencia el principio de íntegra regularización tributaria ( STS de 29.9.2008, recurso 26/2004 , de 10.5.2010, recurso 1454/2005 , de 24.9.2010, recurso 7207/2005 , 27.9.2010 , recurso 1559/2007, de 28.9.2010 , recurso 549/2006 , 22.12.2011 , recurso 485/2009 , o la de 26.1.2012 , recurso 5631/2008, de 18.9.2013 , recurso 4498/2012 , o de 11.4.2014 , recurso 2887/2012 , entre otras), que esta Sala también la ha acogido en sentencias entre otras como las de 30.7.2021, recurso 247/2018 , o de 16.10.2019, recurso 400/2016 .
Este principio, en el presente caso, debe jugar conjuntamente con los de neutralidad del IVA y proscripción del enriquecimiento injusto, el cual se produce si la deuda compensada es exigida de nuevo.
Y en virtud de ello como se deduce de la STS de 26.1.2011 , hemos indicado que en los supuestos de desfase entre liquidación y deducción, y en casos como el presente, en el que hay una inversión del sujeto pasivo y autorrepercusión del IVA, no pueden girarse intereses de demora sobre una deuda que no ha existido, porque en el mismo momento del devengo surge el derecho a deducir. No hay por tanto, perjuicio para la Hacienda Pública por una declaración indebida. Y es así que esta misma doctrina jurisprudencial es plenamente aplicable, como bien invoca la actora, a la exigencia del recargo ejecutivo o de apremio.
Ello responde claramente a la finalidad de la reforma de 2014, que pretendía que los contribuyentes no tengan que soportar el coste financiero derivado desde el momento del pago del IVA a la importación con el momento de la deducción o devolución del mismo, como ha reconocido la doctrina tributaria.
QUINTO.- Aplicando esa doctrina al ámbito del régimen opcional previsto en el art.167.dos.2º de la Ley 37/1992 , que viene a desarrollar lo previsto en el art.211 de la Directiva 2006/111/CE del Consejo de 28 de noviembre, y en relación con la DA 8ª del RIVA, ha de examinarse el mencionado régimen, que permite el inicio del período ejecutivo por falta de ajuste entre la autoliquidación contenida en la declaración en el modelo 303 y la liquidación de Aduanas producida tras el levante, que deja de dar origen a una carta de pago para establecer el régimen de diferimiento. Pero lo expuesto no implica la inaplicación a su vez de la citada DA 8ª, que necesariamente ha de jugar en los casos de improcedencia del derecho a la deducción, como ocurriría en los supuestos de mala fe o fraude ( StJUE de fecha 8.5.2008, Ecotrade, asunto C-95/07 y 96/07, 28.7.2016, asunto C-332/2015 ), o en los casos, como indica la recurrente en que no procede la deducción plena del impuesto.
Y es que no se trata de tener en cuenta exclusivamente las cuotas liquidadas a efectos de aplicar dicha Disposición Adicional, como entiende la Abogacía del Estado, sino también aquéllas en las que procede la deducción, a modo de compensación, so pena de desconocer el carácter neutral del IVA y el principio de enriquecimiento injusto.
En el mismo sentido, lo expuesto no supone la inaplicación de la infracción contemplada en el art.170.dos.8 de la LIVA 37/1992. Y tampoco la necesidad de dictar nueva liquidación previa a la vía de apremio por la diferencia entre lo reflejado en la casilla 77 del modelo 303 y la liquidación de Aduanas cuando el derecho a la deducción no alcance a toda la deuda tributaria. Ello contravendría el contenido de la DA 8ª del RIVA aprobada por RD 1073/2014 , la cual, en cuanto permite la apertura del procedimiento ejecutivo por la falta de coincidencia entre la liquidación de Aduanas y la autoliquidación presentada no es sino la consecuencia y compensación normativa al régimen opcional nuevo y en cierto modo privilegiado previsto para quienes se sujeten al régimen de liquidación mensual del IVA.
Tampoco se somete a los obligados tributarios que no se acogen al régimen de diferimiento a un régimen de peor condición como indica el TEAC, cuando unos y otros obligados se someten a diferentes regímenes por previsión legal y cumpliendo diferentes requisitos exigidos, conforme al art.167.dos.2º de la Ley 37/1992 .
Y lo que no cabe decir es que la actora dispone del plazo legal para deducir la deuda contraída o compensarla cuando ello lo está haciendo ya mediante la consignación de la deducción en la casilla 33 de la cantidad liquidada y reflejada en la 77.
Confirmamos así, la doctrina mantenida en nuestra sentencia de 30.6.2022 , y de otros Tribunales Superiores de Justicia, superando la doctrina contenida en las Sentencias de esta Sección de fecha 02-12-2015, recurso 537/2018 , 23- 12-19 , recuso 599/2018 , y 11-10-21 . recurso 1866/2019, así como de la Sección 6ª de 25-5-2022, recurso 25/2019.
En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución impugnada, por no ser conforme a derecho, sin necesidad de esperar a la resolución de la casación existente al haber resuelto la Sala otros recursos semejantes, procediendo la devolución de ingresos indebidos a favor del actor con todas las consecuencias favorables que de ello deriven. (...)"
De cuyo actual estado de las cosas, y sin desconocerse la circunstancia de hallarse la cuestión pendiente de fijación de doctrina jurisprudencial, estimamos de recibo mantener nuestra posición, ya recogida en nuestra precedente sentencia de 29 de enero de 2021, para dar lugar al recurso ventilado, en base a los estrictos razonamientos aquí acogidos, pesando muy decisivamente en la decisión de esta Sala la completa ausencia de una explicación cabal por la Administración a su proceder, apremiando deuda tributaria generada en el seno de un sistema teóricamente dirigido precisamente a aliviar el coste financiero para importadores con derecho a la deducción del Impuesto soportado, sin considerar en absoluto las plausibles circunstancias determinantes de un derecho de la obligada tributaria a aquella deducción (ni negarlo fundadamente), de indudable impacto en la deuda apremiada aquí sin más.
QUINTO. A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, dada la evidente circunstancia de resultar la cuestión controvertida polémica y objeto de soluciones diversas por distintos Tribunales de nuestro orden jurisdiccional, al menos en el tiempo, a la par que pendiente de fijación de doctrina jurisprudencial.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
