Sentencia Contencioso-Administrativo 134/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 233/2022 de 13 de abril del 2023

PRIMERO.- El objeto de este proceso es la pretensión anulatoria deducida por doña Sonia frente a la resolución dictada el 25 de febrero de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (constituido en Órgano Unipersonal), mediante la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquella contra la resolución de 4 de noviembre de 2020, de la Administración Tributaria Canaria, desestimatoria del recurso de reposición formulado por la interesada frente a la liquidación provisional aprobada por la citada Agencia Tributaria Canaria -concretamente, por la Administración de Tributos Cedidos de Las Palmas- relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, determinándose una deuda tributaria por importe de 2.900,54 euros.

Como hemos tenido ocasión de ver en los antecedentes, la deuda en cuestión trae causa de la disconformidad mostrada por la Administración Tributaria Canaria con el valor asignado por la interesada a una finca urbana que, junto con su esposo, adquirió en el término municipal de Santa Lucía de Tirajana.

SEGUNDO.- El planteamiento impugnatorio adoptado por la actora en su demanda viene articulado en estos términos:

"PRIMERO.- En a reclamación económica administrativa que en esta valoración basada en la tasación bancaria no interviene para nada el contribuyente en la fijación del valor y solo se beneficia del préstamo concedido con las consiguientes obligaciones de pagar el capital v los intereses a la entidad de crédito. En un préstamo de garantía hipotecaria solo existe un interés financiero de las dos partes el prestamista y el prestatario pero no puede conceptuarse relevante a efectos tributarios, pues en dicha operación hay intereses ajenos a la satisfacción del tributo correspondiente que ni se menciona en dicha escritura del préstamo hipotecario.

Por tanto la Tasación realizada por el banco es totalmente subjetiva pues solo viene a garantizar el importe del principal del préstamo. SINO TAMBIÉN los intereses de demora, los intereses a un año y las costas procesales en el que incurran por incumplimiento del contrato pero nunca acreditan el valor real del bien a efectos de este tributo, base jurídica de la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, y por tanto no contiene expresión objetiva suficiente de los datos y motivos objetivos para calcular correctamente el valor a efectos de mercado, además en que en dicha tasación en ningún apartado el tasador establece el valor de mercado sino el valor hipotecario.

Y NOS ES QUE LO DIGAMOS NOSOTROS SINO EL PROPIO TASADOR EN VALORACIÓN CERTIFICA: Que el VALOR DE TASACIÓN, obtenido por el método de Comparación a efectos de Garantía hipotecaria ante Banco Santander, del inmueble (VIVIENDA INDIVIDUAL TERMINADA) situado en DIRECCION000. DIRECCION001, N° NUM004 VALSEQUILLO DE GRAN CANARIA Las Palmas, Registro de la Propiedad n° 1 de SANTA LUCIA DE TIRAJANA Vivienda: Tomo NUM005, Libro NUM006, Folio NUM007, Finca NUM008, Inscripción 8, identificadas en el capítulo primero del informe adjunto, Expdte, nº NUM009 de nuestros archivos, es de: 286.259.24 (DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO EUROS CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS) PAGINA 134 DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO. CERTIFICADO DE TASACIÓN.

[...]

Estos valores han sido calculados de acuerdo con las disposiciones de ia ECO/BOS/2003, del 27 de Marzo, sobre normas de valoración de bienes y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras, publicada en B.O.E. del 9 de Abril de 2003;, modificada por las Ordenes EHA/3011/2007, de 4 octubre, publicada en el B.O.E. del 17 de octubre de 2007 y EHA/564/2006, de de febrero, publicada en el B.O.E. de 5 de Marzo de 2008.

PAGINA 136 DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

A.2.- FINALIDAD

Garantía hipotecaria

La presente tasación se ha realizado de acuerdo con los requisitos de la Orden ECO/8O5/2O03, de 27 de Marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras, publicada en el BOE del 9 de Abril de 2003., modificada por las Ordenes EHA/3011/2007, de 4 de octubre, publicada en el B.O.E., del 17 de octubre de 2007 y EHA/564/2008, de 28 de febrero, publicada en el B.O.E. de 5 de Marzo de 2008.

A.3.- ENTIDAD SOLICITANTE

Banco Santander (SUC. 0520)

PAGINA 138 DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

Según esto queda claro el mínimo valor a cubrir que son 140.921'66 euros Y la finalidad de la tasación que es la ORDEN ECO 805/2003 Y NUNCA QUE SEA TOMADA COMO VALOR REAL A EFECTOS DE COMPROBACIÓN POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN.

LA Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos ES PARA ciertas finalidades financieras.

En el propio epilogo de la Orden Eco deja claro la finalidad, máxime cuando dicta:

"La aclaración terminológica de algunos aspectos relacionados con la valoración de bienes inmuebles para la finalidad hipotecaria y de fondos de pensiones. Algunos desarrollos recientes en el ámbito europeo tienden a diferenciar valor de mercado (el valor en un momento del tiempo) y valor hipotecario (el valor sostenible en el tiempo).

Para subsanar este problema más formal que material se ha introducido en la Orden el valor hipotecario como base para la obtención del valor de tasación de bienes inmuebles para las finalidades hipotecaria y de fondos de pensiones, haciendo explícitas algunas prácticas destinadas a respetar el principio de prudencia.

LA ADMINISTRACIÓN CON UN FIN RECAUDATORIO PRETENDE HACER SUYA UNA VALORACIÓN EXCEDIENDO SU ÁMBITO DE APLICACIÓN QUE VIENE DETERMINADO EN SU ARTÍCULO 2 DE LA ORDEN ECO:

"Artículo 2. Ámbito de aplicación. La presente Orden será de aplicación siempre que el valor de tasación se utilice para alguna de las finalidades siguientes:

a) Garantía hipotecaria de créditos o préstamos que formen o vayan a formar parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios emitidos por las entidades, promotores y constructores a que se refiere el artículo segundo del Real Decreto 685/1982, de 17 de marzo, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario.

b) Determinación del valor razonable a efectos del apartado 4 de la norma de registro y valoración segunda de la segunda parte del Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, aprobado por el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, y determinación de la valoración de activos a efectos del artículo 68 de la Ley 20/2015, de 14 de julio de ordenación, supervisión y solvencia de entidades aseguradoras y reaseguradoras.

c) Determinación del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias reguladas en el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, por el que se regula el Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva.

d) Determinación del patrimonio inmobiliario de los Fondos de Pensiones regulados en el Real Decreto 304/2004, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones.".

CABE PREGUNTARSE DEL PORQUE SI LA ADMINISTRACIÓN NO CALCULÓ PROPIO VALOR (sic) SU VALOR EN BASE A SUS PROPIOS MEDIOS.

Nuestra postura ya la ratifican sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de la sala de lo contencioso administrativo del 30/09/2010 y de 02/06/2011.

El valor de tasación no acredita el valor real que es la base del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales pues el artículo 4 de la Orden ECO 805/2003 de 27 de marzo define el valor hipotecario o el valor a efectos de crédito hipotecario: "El valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la pasividad futura de comerciar con el inmueble. Teniendo en cuenta aspectos duraderos a largo plazo de la misma. las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes. En la determinación a que se refiere el apartado anterior no se incluirán los elementos especulativos."

Por tanto dicho valor es el valor para comerciar y facilitar el procedimiento de ejecución hipotecario en un futuro con el inmueble y por ello no acredita el valor real de adquisición por lo que la atribución de la base imponible del I.T.P. fundada en dicho valor de tasación carece de la necesaria justificación y motivación, pues no estamos ante una valoración objetiva por la dependencia de las sociedades de tasación de las entidades de crédito y hasta la ley 1/2013 las sociedades de tasación eran filiales de las entidades de crédito y aun hoy las entidades de crédito representan el 71% de la clientela de estas sociedades.

El valor de inmueble para la tasación hipotecaria es independiente del valor por el cual se realiza la operación de compra-venta, es decir del valor de mercado del bien, por cuanto dicha tasación tiene por objeto otra finalidad según la normativa ECO/805/2003 de 27 de marzo "normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras". Dicha orden contiene un régimen legal de valoraciones específicas y propio del ámbito financiero (garantía hipotecaria , entre otras finalidades). Por ello existen dos valores técnicos para cada inmueble, el valor de mercado y el valor hipotecario tal como se define en el artículo 4 de la Orden ECO/805/2003, ya que el valor de mercado debe utilizarse como valor de referencia en las valoraciones de inmuebles adjudicados y el valor hipotecario como valor de referencia para valorar los inmuebles en garantía de operaciones de financiación hipotecaria, esta distinción ya lo recoge el artículo 14 de la Orden ECO/805/2003 por lo que existe una dualidad entre ambos valores que no se solapan y cada uno tiene una finalidad diferente.

Esto quiere decir que por imposición normativa recogida en la ley 19/2015 de 13 de julio que modifica el artículo 682.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y el 129 de la Ley Hipotecaria por la ley 1/2013 de protección de deudores hipotecarios regulaba el valor mínimo del tipo para subasta para los procedimientos especiales de ejecución hipotecaria que establece "Que en la escritura de constitución de hipoteca se determina el precio en que los interesados tasan la finca o bien hipotecado para que sirva de tipo en la subasta que no podrá ser inferior en ningún caso al 75% del valor señalado en la tasación, por tanto por imposición normativa la tasación hipotecaria es la que ha de servir para la subasta y necesita una determinación valorativa que no se identifica con el valor de mercado en la fecha de la transmisión y que el valor hipotecario permite agilizar el procedimiento de ejecución hipotecaria y por tanto este valor está vinculado únicamente a este acontecimiento, otra cosa, sería que en el informe de tasación se haga constar el valor hipotecario y también se establezca el valor de mercado pues en este supuesto si cumpliría el requisito.

Por tanto considero que este método de valoración no se ajusta a una comprobación real y motivada del valor del hecho imponible y que es básico en un procedimiento de comprobación de valores pues no se puede confundir el valor de mercado del inmueble con su valor a efectos hipotecarios pues este valor tiene por objeto servir de base para la subasta futura del inmueble y el valor real o de mercado es un concepto totalmente diferente pues este identifica el valor por que se podría venderse el inmueble en la fecha en la que se realizar la tasación y el valor hipotecario en cambio es el valor que se asigna a la posibilidad futura de comerciar con el inmueble en este sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia del 23/07/2020.

Con el fin de profundizar en ello, reiterar que el método de comprobación de valores de "tasación hipotecaria" es ya historia en la Comunidad Valenciana. El comienzo del fin de dicho método fue la sentencia de 5-6-2019 dictada por el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Valencia, que dio la razón al contribuyente. Existen otras comunidades que con el tiempo entienden de la misma forma, siendo la más recientísima sentencia del TSJ de Andalucía de 3-12-2020 del TSJ de Andalucía (recurso 803/2018).

La doctrina legal de la STS de 7-12-2011 debe entenderse superada por el tiempo y no podemos seguir utilizando dicha resoluciones a los efectos recaudatorios que pretende la administración.

La argumentación de la sentencia tanto de Andalucía como la de la Comunidad Valencia se inicia con toda una declaración de intenciones.

Así, afirma el Tribunal andaluz que "Entendemos que la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, recurso 1880/2017, supera el criterio de la 2011 e impide su aplicación, imponiendo interpretar las normas citadas en la forma que exponemos."

En aplicación de dicha sentencia de 23-5-2018, el TSJ considera que "la Administración debe explicar en primer lugar por qué inicia la comprobación de valores, es decir, por qué no acepta el valor real del contribuyente, y seguidamente por qué elige un sistema concreto, en este caso, el del apartado g) del artículo 57.1, existiendo otros.

Asimismo indica también:

Seguidamente, aporta una definición del "valor real ", que debiera grabarse a fuego la Administración. Si así fuera, se reduciría considerablemente la litigiosidad en esta materia. Y se evitaría el bochorno de las cifras de comprobaciones de valores anuladas en los Tribunales.

Afirma el TSJ andaluz que "El valor real es el que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de mercado libre. Es un concepto indeterminado que no materializa en una cifra exacta, sino que se mueve dentro de unos márgenes, pero al que se aproxima más el precio de la compraventa, fijado por la voluntad concurrente de dos contratantes, que el previsto para una venta forzosa como es la realización de la hipoteca.".

Se trata de una queja recurrente de los contribuyentes.

¿Cuántas veces los clientes han lamentado que la Administración no se fíe del valor de escrituras?.

Y determina lo siguiente:

A continuación, el TSJ diferencia, como hizo la Sala de Valencia, entre el valor real y el de tasación hipotecaria. Y considera que la Orden ECO 805/2003, que se utiliza para este tipo de tasaciones es "una norma con un objetivo muy específico diferente del que busca el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria.".

Y concluye afirmando que "Si el certificado de la hipoteca quiso reflejar el valor hipotecario, está claro que no perseguía calcular el resultante de una transacción libre, negociada y actual; sino el de una venta futura que garantizará el cobro del crédito ante posibles cambios y fluctuaciones del mercado y que tuviera en cuenta no solo la condición presente del inmueble sino también las alteraciones o mejoras de que sea susceptible. Algo por tanto muy distinto al valor real de la cosa en el momento de la liquidación del impuesto, que es lo relevante para lo que nos ocupa.".

En opinión del Tribunal, valor real y de tasación hipotecaria son distintos. Ello "No significa que no puedan coincidir, pero habrá que probarlo y explicarlo y la Administración, en este caso, no lo ha hecho.". Estamos ante un método también cuestionado por el TSJ de Madrid. Prueba de ello es la sentencia de 16-6-2020 (recurso 253/2019), que también declara que el valor real de un inmueble, y el de tasación hipotecaria, son distintos. Ello, salvo que la Administración demuestre lo contrario.

Concluyendo, el valor de mercado es el valor por el que podría venderse el inmueble en la fecha en la que se realiza la tasación y el valor hipotecario en cambio es el valor que se asigna a la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, y este valor es el que sirve para la eventual subasta futura cuya determinación no se identifica necesariamente con el valor de mercado en la fecha de la transmisión.

SEGUNDO.- MOTIVACIÓN PARA SOLICITAR DOCUMENTACIÓN: Otro motivo de oposición y este de carácter procedimental es que en el inicio del procedimiento de comprobación de valores no está motivado el inicio del mismo pues se limita a solicitar documentación que como se demuestra en el transcurso del procedimiento ella consiguió por sus propios medios pues así se lo solicitamos en atención al requerimiento de documentación pues nos solicitaba el informe de tasación en ese requerimiento y contestamos que no lo teníamos y que estaba en poder de la entidad financiera por tanto la administración no tenía ningún indicio racional para poder iniciar dicho procedimiento, pues a priori para iniciar un procedimiento de comprobación de valores propio de un procedimiento de comprobación limitada, debe de haber una serie de discrepancias entre los datos que tiene la administración y los declarados en la autoliquidación, y esto no se produce en mi caso, pues no cabe desdeñar que la autoliquidación tienen una verdad presuntiva por lo que no cabe iniciar un procedimiento de comprobación de valores sin razones de comprobación ya que la administración tiene que justificar antes de comprobar que hay algo que merezca ser comprobado por indicios, inexactitudes u otras y que aquí no se producen y hay falta de motivación en el inicio del procedimiento de comprobación y falta d objetivación pues a priori y con la documentación obrante por parte de la administración no había ningún indicio ni discrepancia que pudiera iniciar dicho procedimiento y fue cuando obtuvo la tasación requerida a esta parte cuando se giro la liquidación provisional.

Por tanto la mera discrepancia entre alguno de los métodos de comprobación indicados como el valor hipotecario en mi caso y el valor declarado no, es por si misma, suficiente para justificar la comprobación, considero que antes de comprobar la administración debe justificar con indicios racionales que hay algo que merece ser comprobado.

En este sentido ya se pronuncia el TSJ de la comunidad valenciana sentencia 918/2019 de 05/06/2019.

No estar de acuerdo con la liquidación provisional por falta de motivación en la fijación o utilización de un tercero ajeno con el fin de hacer suya la valoración, cuando la administración se debió valer de sus propios medios (perito de la ADMINISTRACIÓN), que si bien es uno de los métodos aceptados por la Ley General Tributaria, no exime al técnico de motivar fehacientemente del porque acepta dicho valoración que no tiene ese fin según el art 2 de la Orden ECO/805/2003.

Como recuerda la STS de 24 de Marzo de 2.003, jurisprudencialmente se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores para los que han sido destinados, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta, que la justificación de dicha comprobación es una garantía ineludible, que muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base y que no pueden entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el artículo 121 de la Ley General Tributaria, si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta , mediante fórmulas repetitivas que sirven para cualquier bien.

Hay que decir que ya los Tribunales como en la Sentencia del STSJ Castilla-León (Sala Contencioso Administrativo) de 15/03/2010 la sentencia del STSJ Castilla-León (Sala de lo Contencioso Administrativo) del 02/11/2011 y la sentencia del TSJ de Cataluña de 07/09/2009 ratifican lo dicho en este apartado, expresando la primera que no se puede valorar válidamente las instalaciones de un inmueble que no se ha visitado y la segunda sentencia expresa que "los informes periciales que han de servir de base de comprobación de valores para los que han sido destinados, deben ser fundados pues por muy lacónico y sucinta que se haga no valen referencias genéricas mediante formulas repetitivas que podría servir y de hecho sirven para cualquier bien.

[...].".

TERCERO.- Sin ignorar que la solución apropiada a la cuestión litigiosa no ha suscitado, precisamente, la unanimidad deseable en las diversos Tribunales Superiores de Justicia de España, esta Sala, empero, se alinea con la tesis patrocinada por la de Santa Cruz de Tenerife en, entre otras, la reciente Sentencia de 19 de mayo de 2022, dictada por la Sección 2ª, recaída en el recurso Contencioso-Administrativo nº 117/2020.

Y nos decantamos por el criterio de Santa Cruz de Tenerife, además de por convincente, porque entendemos que tal respuesta es la que ha de aplicarse por esta Sala en virtud del principio de unidad de doctrina, construido desde antiguo por el Tribunal Supremo sobre la base del artículo 102.1.b) de la Ley Jurisdiccional de 1956, y que recibió hace cuatro décadas una nueva formulación por el Tribunal Constitucional, agregando los fundamentos que integran, tanto el derecho a la igualdad ( artículo 14 de la Constitución), que aquí encuentra expresión como derecho a la igualdad en la aplicación judicial de la ley, como el principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 del mismo texto), que, en síntesis, reclama una protección de la confianza de los ciudadanos en que sus pretensiones van a ser resueltas de un modo igual para todos, sin discriminaciones injustificadas.

Dicho lo cual, sin más digresiones pasamos a reproducir los razonamientos contenidos en el FJ 3º y siguientes de la Sentencia de Santa Cruz de Tenerife ya citada:

"TERCERO: Constituida la base imponible del ITPAJD, transmisiones patrimoniales, conforme al art 10.1 del RDLegislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el valor real del bien transmitido, dispone el art 46 que " La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.

2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria.

Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, éstos podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan de tener en cuenta los nuevos valores.".

De ello aparece, tal como señala el Tribunal Supremo en sentencia de 6-4-2017, rec 888/2016, que "no podemos desconocer que, aunque el apartado 3 del artículo 57 de la Ley General Tributaria establece que las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1, es lo cierto que el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no prevé medio para comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, remitiéndose a los que entonces regulaba el antiguo art. 52 de la Ley General Tributaria de 1963, remisión que ha de entenderse ahora al actual art. 57, lo que implica que la Administración tenga libertad en cuanto a la elección del medio a emplear."

Por lo que debemos acudir a los métodos contemplados en el citado artículo 57 de la LGT que establece: "1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.".

El TS en sentencia 842/2018 de 23-5, recurso 1880/2017, señala que el valor real configura un concepto jurídico indeterminado de imprecisos perfiles, como esta Sala ha subrayado en una jurisprudencia constante y uniforme, puesto que no se ampara en definición legal alguna y, permite, sea cual fuere el medio de comprobación o determinación que en cada caso se utilice, un cierto margen legítimo. El valor real no arroja -no puede hacerlo- un guarismo exacto, único y necesario, sino una franja admisible entre un máximo y un mínimo. Así sucede cuando se acepta el valor declarado por el administrado -que puede variar en unos y otros casos-; también cuando se acude al dictamen de peritos de la Administración ( art. 57.1.e) LGT); o, en fin, si se emplean otros medios de comprobación legalmente previstos, como los precios medios de mercado o las valoraciones atribuidas a efectos de aseguramiento o hipotecarios.

Esa inexactitud a priori, consustancial a la idea de valor real y a su integración en la categoría dogmática de los conceptos jurídicos indeterminados, guarda relación directa con la que padece otra noción relativamente semejante, la de valor de mercado. Ello hasta el punto de que esta misma Sala, en jurisprudencia reiterada, identifica ese valor real con el "... precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes..." (sentencia, entre otras, de 18 de junio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 224/2009 (ES:TS :2012:4224), para un caso de IRPF).

Siendo ello así, estamos en todo caso ante un valor que, al margen de su natural incertidumbre previa, sólo puede alcanzarse teniendo en cuenta las circunstancias singulares de la operación económica o manifestación de capacidad contributiva que se somete a tributación, así como apreciando las características propias del bien sometido a valoración, irreductibles al empleo de tablas, coeficientes o estimaciones globales.

Como recuerda el Tribunal Constitucional, la expresión del valor real impone a la Administración la obligación de circunscribirse, dentro de una esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar, de manera que puede afirmarse que la Ley impide que aquélla adopte decisiones que puedan calificarse, desde la perspectiva analizada, como libres, antojadizas, en suma, arbitrarias ( STC 194/2000).

Dice así la mencionada sentencia:

"[...] Ciertamente, la Ley General Tributaria (art. 52) establece unos "medios" con arreglo a los cuales la Administración tributaria podrá comprobar el "valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", medios de comprobación a los que, conforme al art. 46.2 Real Decreto Legislativo 1/1993, habrá de sujetarse en todo caso cuando, a los efectos del ITP, pretenda cuantificar el valor real de los bienes o derechos transmitidos. Y también es cierto que tanto la referencia al "valor real" -por muy indeterminados que resulten los vocablos "valor" y "real"- cuanto la existencia de estos medios tasados de comprobación para determinarlo, permiten rechazar que la norma autorice a la Administración para decidir con entera libertad el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda o, lo que es igual que, en detrimento de la reserva de ley recogida en el art. 133.1 C.E., le esté permitiendo cuantificar, sin límite alguno, un elemento esencial del tributo. Estamos aquí, como en otros supuestos [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 19 a)], ante una fórmula -el "valor real"- que impone a la Administración la obligación de circunscribirse, dentro de una esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar, de manera que puede afirmarse que la Ley impide que aquélla adopte decisiones que puedan calificarse, desde la perspectiva analizada, como libres, antojadizas, en suma, arbitrarias". (...)

"En resumen de lo anterior, ha dicho con constancia y reiteración la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que el acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar (véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 -recurso de casación para unificación de doctrina nº 34/2010-; de 18 de junio de 2012 -recurso de casación nº 224/2009-; y de 26 de marzo de 2014 -recurso de casación nº 3191/2011-).".

Habiendo declarado el TS en sentencia de 6-4-2017 rec 888/2016 con remisión a la de 7/12/2011, en relación al método contemplado en el citado art 57.1 g) de la LGT, que "la utilización de este medio de comprobación no requería ninguna carga adicional para la Administración tributaria respecto de los demás medios de comprobación de valores, por lo que no venía obligada a justificar previamente que el valor asignado a efectos de la concesión de un préstamo hipotecario coincidía con el valor ajustado a la base imponible del impuesto ni la existencia de algún elemento de defraudación que debiera corregirse.

A su vez, consagró expresamente la discrecionalidad de que dispone la Administración en la elección de los medios que establece el art. 57, aunque esa discrecionalidad lógicamente se encuentra limitada por la necesaria adecuación del medio al objeto de la comprobación, dando validez al medio aplicado en ese caso, porque frente al derecho de la Administración a comprobar, dentro del catálogo legal establecido, existe la garantía del ciudadano de admitir el resultado o impugnarlo en vía jurisdiccional."

Añadiendo que "ante el resultado final que resulte, si es superior el valor comprobado al declarado, el interesado, de no estar conforme, podrá promover tasación pericial contradictoria, como determina el apartado 2 del propio art. 57, o impugnar el acto de valoración y la liquidación mediante el recurso de reposición o la reclamación económica administrativa, quedándole, finalmente, abierta la vía judicial para demostrar que el valor asignado no se corresponde al valor real, porque la estimación sólo puede considerarse válida y admisible en tanto en cuanto su aplicación refleje el valor real. Por tanto, si, en algún caso, no es así, lo que procede es corregir la extralimitación, pero no la anulación con carácter general del sistema."

Por otra parte la sentencia reseñada por el recurrente n.º 843/2018 de 23 de mayo recurso 4202/2017 tenían por objeto cuestiones "relacionadas todas ellas con la utilización en este singular asunto del método de comprobación del valor real de transmisión de un inmueble urbano, consistente en la aplicación de un coeficiente multiplicador sobre el valor catastral asignado a aquél ( art. 57.1.b) LGT)" y declara que "el acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar (véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 -recurso de casación para unificación de doctrina nº 34/2010-; de 18 de junio de 2012 -recurso de casación nº 224/2009-; y de 26 de marzo de 2014 -recurso de casación nº 3191/2011-)."

CUARTO.- En el presente recurso la administración ha acudido a uno de los métodos de comprobación de valores contemplados en la LGT por remisión de la normativa del ITPAJD, oponiéndose a dicho valor el recurrente, sin embargo no ha desarrollado prueba alguna tendente a desacreditarlo y poner de relieve que no corresponde con el valor real, por el contrario se ha limitado a aportar un certificado de tasación emitido igualmente por TINSA el mismo día que el utilizado para el préstamo hipotecario en el que se le asigna, mediante el método de comparación, el valor de 247.025,00 euros, valor que tampoco coincide con el que constituyó la base imponible del modelo 600 en su día presentado, siendo superior.

Pero es que dicha valoración no reúne los requisitos exigidos jurisprudencialmente pues alegando que se ha utilizado el método de comparación no se recogen en ella los datos de localización y entorno, visita personal, testigos utilizados, que sí vienen reflejados en la utilizada por la parte en su escritura de préstamo hipotecario y por la ATC.

Habiendo señalado el TS en sentencia 155/2020 de 6 de febrero, recurso 4304/2018 con remisión a la de 29-1-20 recaída en el recurso de casación nº 4258/2018 sobre la carga de la prueba que:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración, la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios, que no están al alcance del sujeto pasivo."

La aplicación de la doctrina legal transcrita -concluye así la Sala homónima de Santa Cruz de Tenerife- y el documento de tasación de la finca hipotecada incorporado al expediente administrativo determinan la desestimación de la reclamación, puesto que no existe ninguna valoración vinculante ni la parte actora ha proporcionado prueba suficiente para desvirtuar aquella tasación, por lo que debe desestimarse el recurso.

Existiendo motivación, aun cuando sea sucinta, en la propuesta de liquidación partiendo del valor declarado en la escritura de compraventa y el consignado en la escritura de préstamo hipotecario suscritas por el recurrente y presentadas ante la ATC, tal como se recoge en el FD 7º de la propuesta de liquidación.".

CUARTO.- Así pues, siendo idénticos los supuestos litigiosos, esto es, el que aquí nos ocupa y el resuelto por la Sala de Santa Cruz de Tenerife, procede, como ya hemos anticipado, desestimar la impugnación jurisdiccional deducida por doña Sonia.

QUINTO.- No obstante lo expuesto, y a efectos de justificar el pronunciamiento que, respecto a las costas de este proceso, nos proponemos efectuar, la Sala juzga necesario insistir en la naturaleza eminentemente titubeante, en las oscilaciones y, en suma, en la ausencia de un criterio unívoco en la materia por parte de la Jurisprudencia menor más reciente.

Con tal propósito -sin auténtica vocación de exhaustividad- llevaremos a cabo una una reseña de las sentencias a nuestro juicio mas relevantes dictadas por los diversos Tribunales Superiores de Justicia.

Comenzamos con la Sentencia del TSJ de Murcia de treinta de enero de dos mil veintitrés, en cuyo capitulo de fundamentos jurídicos puede leerse, entre otras cosas, lo siguiente:

"CUARTO.- Con carácter general debemos recordar que, de acuerdo con el artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, facultando el artículo 46.1 del citado Real Decreto Legislativo a la Administración a que, pueda, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes o derechos transmitidos, comprobación que se llevara a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria -hoy artículo 57- y ello en consonancia con el artículo 120.2 de la LGT, que atribuye esta facultad a la Administración, con carácter general respecto a las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios, lo que constituye, como reconoce el Tribunal Supremo, en sentencia de 7 de diciembre de 2011, recaída en el recurso de casación 71/2010 una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario.

Sin embargo, en estos casos en los que la liquidación tributaria no se ajuste, a consecuencia de este procedimiento de comprobación, a la valoración que figura en la autoliquidación presentada por la obligada tributaria, el artículo 102 de la Ley General Tributaria impone la necesaria motivación de esta y específicamente el artículo 134.3 de esta Ley, incardinado en la rúbrica de la comprobación de valores, señala que cuando el valor determinado por la Administración es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados.

En todo caso, no debe olvidarse en relación con esta motivación que la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de la que es ejemplo la de 23 de mayo de 2018, recurso casación 1880/2017, ha declarado que "el interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia".

En la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, recurso 4202/2017 que versa sobre el método de comprobación contemplado en la letra b del artículo 57 de la LGT, no en el de la tasación hipotecaria previsto en la letra g y que es el que nos ocupa, en su fundamento tercero en el punto h e i afirma:

h) En resumen de lo anterior, ha dicho con constancia y reiteración la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que el acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar (véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 -recurso de casación para unificación de doctrina nº 34/2010-; de 18 de junio de 2012 -recurso de casación nº 224/2009-; y de 26 de marzo de 2014 -recurso de casación nº 3191/2011-).

i) Que la reseñada sea una doctrina concebida en principio para concretar los requisitos y condiciones de la prueba de peritos de la Administración no debe constituir un obstáculo serio para su proyección sobre cualquier valoración correctora que afectase a bienes inmuebles, cuando menos en el ámbito del impuesto que examinamos. De lo contrario, quedaría en manos de aquélla la decisión sobre qué grado de cumplimiento de la jurisprudencia está dispuesta a aceptar, pues nuestra doctrina, aun referida a la prueba de peritos, por ser ésta la empleada en los asuntos en ella examinados, puede trasladarse sin violencia conceptual a cualquier medio de comprobación, en la medida en que con él se aspire a la obtención de dicho valor real.

Agrega, también con carácter general, en los puntos 3.4 y 3.5 letras a y b otras afirmaciones aplicables a todo tipo de actividad de comprobación con independencia del método, al decir en el primero de ellos respecto de la presunción de que gozan las autoliquidaciones tributarias que: a) Según lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT, relativo a las presunciones en materia tributaria: "...4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario"; b) Si bien, en una primera aproximación, el sentido de tal presunción legal podría ser, según su tenor literal, el de que tales datos y elementos no puedan ser desmentidos o rectificados por los obligados tributarios en aquello en que les sean perjudiciales -lo cual se desenvolvería en ámbito del principio de buena fe y en el de la vinculación a los actos propios como manifestación de éste-, no cabe desdeñar que tales autoliquidaciones contengan también una verdad presuntiva de lo que en ellas se declara o afirma, incluso en lo favorable, en tanto no podemos desconocer que, en un sistema fiscal como el nuestro que descansa ampliamente en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. Esto es, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa y c) Tal principio entronca, por tanto, con el contenido en el artículo 101 de la propia LGT, que se rubrica las liquidaciones tributarias: concepto y clases, a cuyo tenor, en su apartado 1, párrafo segundo, se dispone que "La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento, proposición normativa que evidencia, contrario sensu, que la Administración puede no comprobar, puede dar por bueno lo declarado o autoliquidado. Y, en el 3.5, a modo de conclusión que "sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, sin que baste con una presunción inmotivada de desacierto de la asignación del valor. Si las autoliquidaciones, pues, comportan una carga para el administrado, favorecida legalmente por la presunción del artículo 108.4 LGT, la respuesta a la primera pregunta enunciada en el auto de admisión debe ser negativa, por estas razones: a) La Administración tiene que justificar, antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado, incredulidad que, a su vez, involucra dos facetas distintas: la primera sería la de suponer que el precio declarado no corresponde con el efectivamente satisfecho, lo que daría lugar a una simulación relativa cuya existencia no puede ser, desde luego, presumida, sino objeto de la necesaria prueba a cargo de la Administración que la afirma; la segunda faceta, distinta de la anterior, consiste en admitir que el valor declarado como precio de la compraventa es el efectivamente abonado, pero no corresponde con el valor real, que es cosa distinta. En este caso, también tendría que justificar la Administración la fuente de esa falta de concordancia. b) Esa justificación no es sólo sustantiva y material, sino también formal, en tanto comporta la exigencia, en el acto de comprobación y en el de liquidación a cuyo establecimiento tiende, de motivar las razones por las que se considera que el valor declarado en una autoliquidación que la ley presume cierta no se corresponde con el valor real, sin que sea admisible que la fuente de esas razones sea la mera disparidad del valor declarado con el que resulte de los coeficientes aprobados.

De la anterior doctrina jurisprudencial expuesta se desprende que el acto de determinación del valor real del bien transmitido mediante comprobación de la Administración corrigiendo el declarado por el interesado ha de ser singularizado, motivado y fruto de un examen del inmueble y, ello, cualquiera de los medios contemplados en el artículo 57 de la Ley General Tributaria a los que hubiera acudido la Administración para efectuar aquella.

En el caso que nos ocupa se acudió al previsto en la letra g) del citado artículo, el relativo, el valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

Es cierto que, se ha tomado como referencia el valor asignado al bien objeto de comprobación la escritura de préstamo hipotecario de fecha 14.04.2016 otorgada ante el Notario Dña. Virginia Pastor Cruz con número 504 de su protocolo." Y que, como consecuencia de dicho método, la Agencia Tributaria establece un valor para las fincas hipotecadas de 3.119.441,96 €, en lugar de los 2.440.000,00€ declarados en las autoliquidaciones presentadas el 06/05/2016. Y aunque aquella escritura de préstamo fue suscrita por el recurrente.

Y como destacan tanto el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, entre otras, de 16 de junio de 2020, como de la de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Comunidad Valenciana, de 16 de octubre de 2019, dicha Orden ECO recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. Así, el valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta, mientras que el valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes.

Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria, siendo necesario para ello una motivación adicional realizada en este caso por la Administración, al carecer la tasación hipotecaria de ella. Nótese que el artículo 682.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y el artículo 129 de la Ley Hipotecaria establece que "que en la escritura de constitución de la hipoteca se determine el precio en que los interesados tasan la finca o bien hipotecado, para que sirva de tipo en la subasta, que no podrá ser inferior, en ningún caso, al 75 por cien del valor señalado en la tasación (realizada conforme a las disposiciones de la Ley 2/1981, de Regulación del Mercado Hipotecario) que, en su caso, se hubiere realizado en virtud de lo previsto en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario" y, por ello, cabrá entender que la tasación hipotecaria es un valor del bien vinculado a ese acontecimiento el de la subasta, a efecto de que aquella responsabilidad hipotecaria se haga efectiva.

Y que conforme señala el actor en fecha 28 de junio del año 2.016 adquirió en escritura pública una vivienda tipo dúplex por el precio de 48.000 €, operación que fue financiada por la entidad Bankinter S.A. con la constitución de un préstamo con garantía hipotecaria por escritura otorgada aquel mismo día, presentando, a continuación autoliquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPYAJD), modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, abonando la cantidad de 1.440,00 €.Y que sin embargo como consecuencia de dicho método, la Agencia Tributaria establece un valor para las fincas hipotecadas de 3.119.441,96 €, en lugar de los 2.440.000,00€ declarados en las autoliquidaciones presentadas el 06/05/2016.

Ello nos debe llevar, tal y como de forma reiterada ha declarado esta Sala, que si se quiere utilizar el valor de tasación a efectos de la responsabilidad hipotecaria que, que se fijó en la escritura de compraventa otorgada aquel mismo día debe motivarse por qué en el caso concreto y a la vista de la documentación, ese valor se corresponde con el valor real, y careciendo los actos administrativos examinados de dicha motivación, al limitarse a consignar aquel valor y de donde se extrae, procede declarar la anulación de los mismos conforme a lo solicitado por la actora, máxime cuando la vendedora está vinculada con la entidad bancaria que, aquel mismo día, otorgó el préstamo reclamado.".

Pasamos ahora a la Sentencia núm. 83/2023, de 24 de febrero, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 9ª):

"TERCERO.-

Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:

En virtud de escritura pública de fecha 15 de diciembre de 2016, la actora adquirió el usufructo vitalicio de la mitad indivisa y el 100% de la nuda propiedad de una vivienda sita en la DIRECCION002 nº NUM010, de Madrid, respecto de la que era titular del usufructo vitalicio de la otra mitad indivisa, estipulándose un precio de venta de la nuda propiedad de 93.622,74 euros y del usufructo vitalicio de la mitad indivisa de 34.000 euros.

En fecha 16 de enero de 2017 la actora presentó dos autoliquidaciones de ITP-AJD correspondientes a dichas adquisiciones, fijando en una de ellas un valor declarado de 93.622,74 euros y una cuota de 5.617,36 euros y en la segunda un valor declarado de 34.000 euros y una cuota de 2.040,00 euros.

Por la Administración se inició procedimiento de comprobación de valores, emitiéndose propuesta de liquidación provisional por la diferencia de valor de la comprobación realizada sobre el bien, recogiéndose en la motivación de dicha propuesta que se había presentado escritura otorgada ante Notario en la que se documentaba el préstamo hipotecario sobre la finca que era objeto de la transmisión y que en dicha escritura el valor asignado para la tasación de la finca hipotecada a efectos de subasta ascendía a 302.100 euros, según constaba en el certificado de tasación emitido por "Servicios Vascos de Tasaciones S.A.", que se encontraba anexo a la citada escritura pública, para su inscripción en el Registro y que se consideraba como valor comprobado por la Administración del inmueble transmitido la cantidad de 302.100 euros. El importe de la cuota tributaria ascendía a 10.468,46 euros, al descontar de 18.126,00 euros, los 7.657,36 euros ingresados.

Por la actora se presentó escrito de alegaciones, emitiéndose tras ello la liquidación provisional por importe de 9.278,66 euros, al rectificarse el porcentaje transmitido, dado que se había adquirido la nuda propiedad y el 50% del usufructo vitalicio.

Contra dicha liquidación la actora formuló recurso de reposición, que fue estimado en parte por resolución de la Dirección General de Tributos de la CAM, contra la que interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por la resolución objeto de esta litis.

CUARTO.

- Alega la actora en su escrito de demanda que en el propio certificado de tasación se indica literalmente en su penúltimo párrafo lo siguiente: "otras advertencias: el solicitante de la tasación es el usufructuario del inmueble. El presente informe únicamente es válido si se transmite la propiedad del inmueble libre de inquilinos y ocupantes" y que, en el mismo texto también consta el siguiente literal: "no se ha tenido en cuenta a efectos de valoración la existencia de un derecho de usufructo sobre el inmueble" .

Y añade que, una vez el inmueble no se encontraba libre de cargas en el momento de la transmisión, el informe de tasación no puede considerarse válido, por lo que el valor de la hipoteca no debería aplicarse tal y como pretende la Administración, refiriéndose a la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2011, tenida en cuenta por aquella, alegando que mediante Sentencia de 5 de junio de 2019, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana anula una liquidación dictada en aplicación del método de comprobación de valores de "tasación hipotecaria", considerando que el inicio de la comprobación de valores debía justificarse, al presumirse cierto el valor del inmueble declarado por el contribuyente y alega asimismo que el Tribunal Supremo, en su Sentencia 23 de mayo de 2018, considera necesaria la realización de una actuación estrictamente comprobadora sobre el inmueble, extendiendo esta regla a todos los supuestos del artículo 57.1 de la Ley General Tributaria.

El artículo 57.1.g) de la LGT aplicado por la Administración dispone lo siguiente:

"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:... g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria."

En el anexo de la liquidación provisional dedicado a las Discrepancias/Motivación, la Administración invoca la STS de 7 de diciembre de 2011, que resuelve fijar como doctrina legal lo siguiente:

"La utilización por la Administración tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse".

Esta Sección, en sentencia de 31 de mayo de 2021, P.O. 1666/2019, en un supuesto similar al que nos ocupa, en el que la motivación de la Administración se reducía a que la tasación hipotecaria era un método legal de comprobación del art. 57.1.g) LGT y que había sido avalada por el Tribunal Supremo como método de comprobación en Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011 dictada en el recurso en interés de Ley en el 71/2010, se analiza también la citada sentencia del Tribunal Supremo invocada por la hoy recurrente, de 23 de mayo de 2018, Rec. 4202/2017, y establece lo siguiente:

"Pero hay que tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, número 843/2018, recurso número 4202/2017, de fecha 23 de mayo de 2018 . Procede por tanto analizar dicha Sentencia de fecha 23 de mayo de 2018 y los hechos acreditados por documentados en el presente procedimiento. No se obvia que la doctrina que se incluye en el fundamento que fija el interés casacional está referida al método de comprobación del art. 57.1.b), pero también es cierto que la Sentencia en su fundamentación jurídica realiza declaraciones generales que exceden de dicho método de comprobación y se convierten en principios generales de cualquier método de comprobación. Así en el Fundamento Jurídico Tercero, en el punto 3.1.h) e i) se afirma "h) En resumen de lo anterior, ha dicho con constancia y reiteración la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que el acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar (véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 -recurso de casación para unificación de doctrina nº 34/2010-; de 18 de junio de 2012 -recurso de casación nº 224/2009-; y de 26 de marzo de 2014 -recurso de casación nº 3191/2011-). i) Que la reseñada sea una doctrina concebida en principio para concretar los requisitos y condiciones de la prueba de peritos de la Administración no debe constituir un obstáculo serio para su proyección sobre cualquier valoración correctora que afectase a bienes inmuebles, cuando menos en el ámbito del impuesto que examinamos. De lo contrario, quedaría en manos de aquélla la decisión sobre qué grado de cumplimiento de la jurisprudencia está dispuesta a aceptar, pues nuestra doctrina, aun referida a la prueba de peritos, por ser ésta la empleada en los asuntos en ella examinados, puede trasladarse sin violencia conceptual a cualquier medio de comprobación, en la medida en que con él se aspire a la obtención de dicho valor real". A ello se añaden los puntos 3.4 y 3.5.a) y b) que realizan afirmaciones categóricas para todo tipo de actividad de comprobación por la Administración, con independencia del método , así dispone "3.4. La presunción de que gozan las autoliquidaciones tributarias. a) Según lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT , relativo a las presunciones en materia tributaria:"...4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario". b) Si bien, en una primera aproximación, el sentido de tal presunción legal podría ser, según su tenor literal, el de que tales datos y elementos no puedan ser desmentidos o rectificados por los obligados tributarios en aquello en que les sean perjudiciales -lo cual se desenvolvería en ámbito del principio de buena fe y en el de la vinculación a los actos propios como manifestación de éste-, no cabe desdeñar que tales autoliquidaciones contengan también una verdad presuntiva de lo que en ellas se declara o afirma, incluso en lo favorable, en tanto no podemos desconocer que, en un sistema fiscal como el nuestro que descansa ampliamente en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. Esto es, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa. c) Tal principio entronca, por tanto, con el contenido en el artículo 101 de la propia LGT que se rubrica las liquidaciones tributarias: concepto y clases, a cuyo tenor, en su apartado 1, párrafo segundo, se dispone que "La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento, proposición normativa que evidencia, contrario sensu , que la Administración puede no comprobar, puede dar por bueno lo declarado o autoliquidado. 3.5. En conclusión de todo lo anterior, sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, sin que baste con una presunción inmotivada de desacierto de la asignación del valor. Si las autoliquidaciones, pues, comportan una carga para el administrado, favorecida legalmente por la presunción del artículo 108.4 LGT, la respuesta a la primera pregunta enunciada en el auto de admisión debe ser negativa, por estas razones: a) La Administración tiene que justificar, antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado, incredulidad que, a su vez, involucra dos facetas distintas: la primera sería la de suponer que el precio declarado no corresponde con el efectivamente satisfecho, lo que daría lugar a una simulación relativa cuya existencia no puede ser, desde luego, presumida, sino objeto de la necesaria prueba a cargo de la Administración que la afirma; la segunda faceta, distinta de la anterior, consiste en admitir que el valor declarado como precio de la compraventa es el efectivamente abonado, pero no corresponde con el valor real, que es cosa distinta. En este caso, también tendría que justificar la Administración la fuente de esa falta de concordancia. b) Esa justificación no es sólo sustantiva y material, sino también formal, en tanto comporta la exigencia, en el acto de comprobación y en el de liquidación a cuyo establecimiento tiende, de motivar las razones por las que se considera que el valor declarado en una autoliquidación que la ley presume cierta no se corresponde con el valor real, sin que sea admisible que la fuente de esas razones sea la mera disparidad del valor declarado con el que resulte de los coeficientes aprobados".

Por lo tanto esta última STS citada por el actor y posterior a la esgrimida por la Administración, exige que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el valor declarado por el interesado, sea singularizado, motivado, y fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar. Por lo tanto frente a dicha exigencia, el argumento de la Administración, solo podría prevalecer si, en este caso concreto, la tasación hipotecaria que invocan , sin más, los órganos tributarios, contuviese una suerte de motivación tan detallada sobre que la cifra que arroja es el valor de mercado, en el sentido de valor real del inmueble, que permitiese a la Administración hacer suyo un informe que por completamente motivado, le eximiese de un deber adicional de motivación, pudiéndose remitir o hacer suya la argumentación de dicho informe . Sin embargo acudiendo al Expediente Administrativo de Gestión, se encuentra el certificado de tasación, y las dos hojas en las que consiste éste, son insuficientes para considerar que el valor que consta como valor hipotecario, pueda ser utilizado por la Administración como base imponible del Impuesto que exige la determinación del valor real, sin añadir motivación alguna adicional, esto es, sin cumplir los requisitos de motivación que establece la sentencia previamente trascrita. El certificado de tasación precisa que la valoración se ha realizado de acuerdo con la Orden ECO/805/2003 y especificando que la finalidad de la tasación es la garantía hipotecaria de préstamos que forman parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios emitidos por las entidades bancarias. Dicha Orden ECO recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. El valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta. Mientras que el Valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes. Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria, sin que sea necesario para ello una motivación adicional realizada en este caso por la Administración, al carecer la tasación hipotecaria de ella. La ley 19/2015, de 13 de julio modifica el artículo 682.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y el 129 de la Ley Hipotecaria, y establece: "Que en la escritura de constitución de la hipoteca se determine el precio en que los interesados tasan la finca o bien hipotecado, para que sirva de tipo en la subasta, que no podrá ser inferior, en ningún caso, al 75 por cien del valor señalado en la tasación (realizada conforme a las disposiciones de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario) que, en su caso, se hubiere realizado en virtud de lo previsto en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario."

Todo lo anterior demuestra que la tasación hipotecaria no determina per se, el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, sino que si se quiere utilizar dicho dato debe motivarse por qué en el caso concreto y a la vista de la documentación, ese valor se corresponde con el valor real, y careciendo el acto administrativo examinado de dicha motivación, procede declarar la nulidad del mismo conforme a lo solicitado por la actora."

En el supuesto que nos ocupa, como en el de la sentencia transcrita, el certificado de tasación emitido por la Sociedad "Servicios Vascos de Tasaciones S.A.", recoge también que la tasación se había realizado cumpliendo los requisitos de la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo y que el valor de tasación se había obtenido como resultado de aplicar el método de coste y comparación establecido por dicha normativa, de acuerdo a la finalidad prevista a efectos de garantía hipotecaria de créditos o préstamos que formen o vayan a formar parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios emitidos por las entidades, promotoras y constructoras. Y recoge asimismo que no se había tenido en cuenta, a efectos de valoración, la existencia de un derecho de usufructo sobre el inmueble y que el informe era únicamente válido si se transmitía la propiedad del inmueble libre de inquilinos y ocupantes.

Conforme a lo expuesto, hemos de concluir también que la tasación hipotecaria no determina el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, y que la Administración debió motivar por qué en el caso que nos ocupa ese valor se correspondía con el valor real, lo que no hizo.

Ello nos ha de llevar a la estimación del recurso, si bien de forma parcial, dado que la actora en el suplico de la demanda interesó que se anulase la liquidación emitida por la Administración en la comprobación de valores efectuada, y se acordase consignar como importe a efectos de liquidación el valor real de la compraventa que consta en la autoliquidación presentada en su día por la recurrente y que ascendía a 93.622,74 euros.

Al respecto, se ha pronunciado también esta Sección en sentencia de 27 de enero de 2023, P.O. 197/2021, en el siguiente sentido:

"A la vista de dicha doctrina procede la estimación del recurso en cuanto a la pretensión anulatoria de la liquidación. No puede prosperar sin embargo la petición de tener el valor declarado como definitivo, en cuanto conforme a reiteradísima jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, ST de 26 de Octubre de 2015) la anulación de la comprobación de valor por defectos formales, como lo es la falta de motivación de la comprobación de valor, no impide la práctica de una nueva valoración, no constando en autos la realidad de la valoración previa que se sostiene en el fundamento segundo.".

Seguimos.

Nos centramos ahora en la Sentencia núm. 212/2020, de 31 de enero, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3ª):

"TERCERO

Esta cuestión ya ha sido objeto de examen por el pleno de esta Sección, plasmándose en sentencia nº 918/2019, de 4-06, en rº 284/2017, por lo que procede remitirse a lo señalado en su FºDº 6º:

"SEXTO.-Como afirmación de partida, debemos señalar que el método de comprobación que debe utilizar la administración, tratándose de la determinación de la base imponible del ITP debe estar dirigido a la determinación del valor real del bien, de acuerdo con la exigencia del artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados. En este punto, es necesario de referirnos a la STS de 23 de mayo de 2018 en su razonamiento sobre el valor real:

"Esa inexactitud a priori, consustancial a la idea de valor real y a su integración en la categoría dogmática de los conceptos jurídicos indeterminados, guarda relación directa con la que padece otra noción relativamente semejante, la de valor de mercado. Ello hasta el punto de que esta misma Sala, en jurisprudencia reiterada, identifica ese valor real con el "...precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes..." ( sentencia, entre otras, de 18 de junio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 224/2009, para un caso de IRPF).

Siendo ello así, estamos en todo caso ante un valor que, al margen de su natural incertidumbre previa, sólo puede alcanzarse teniendo en cuenta las circunstancias singulares de la operación económica o manifestación de capacidad contributiva que se somete a tributación, así como apreciando las características propias del bien sometido a valoración, irreductibles al empleo de tablas, coeficientes o estimaciones globales.".

Asimismo se razona en dicha STS: "En cualquier caso, a mayor abundamiento y en términos puramente hipotéticos, la respuesta a la cuestión podría ser afirmativa en la medida en que el valor real es aquél que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de mercado libre y éste está condicionado, obviamente, por circunstancias de diversa magnitud y significación y, entre otras, la severa y prolongada crisis económica padecida desde la segunda mitad de la década anterior, lo que significa que el valor real, lejos de ser inmutable, puede variar en función del carácter temporal, espacial u otros a que se refiera. Además, la llamada a circunstancias particulares de mercado, debidamente acreditadas -es de reiterar una vez más que dentro del núcleo irreductible de la valoración judicial de la prueba- reflejaría más adecuadamente la capacidad económica manifestada en el sujeto pasivo, a través del impuesto indirecto que examinamos, pues si acredita que lo que declaró se corresponde con lo que efectivamente pagó, es ahí donde reside su capacidad económica manifestada en la adquisición patrimonial objeto de gravamen".

En el caso de autos, resulta incontrovertido que lo declarado es el precio pagado, (y además en este caso era superior al resultado de aplicar los coeficientes de la administración) por lo que sobre dichos presupuestos debemos analizar si la aplicación del valor de tasación, resulta justificada para determinar el valor real del bien.

El valor del inmueble para la tasación hipotecaria es independiente del valor por el cual se realiza la operación de compra-venta, es decir del valor de mercado del bien, por cuanto dicha tasación tiene por objeto otra finalidad, según la normativa ECO/805/2003 de 27 de marzo "normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras". La Orden ECO/805/20031, contiene un régimen legal de valoraciones específico y propio del ámbito financiero (garantía hipotecaria, entre otras finalidades). Por ello, en el tenor de la misma existen dos valores técnicos para cada inmueble: el valor de mercado y el valor hipotecario, tal y como están definidos en el artículo 4 de la Orden ECO/805/20031, ya que el valor de mercado debe utilizarse como valor de referencia en las valoraciones de inmuebles adjudicados y el valor hipotecario como valor de referencia para valorar los inmuebles en garantía de operaciones de financiación hipotecaria.

La O. ECO/805/2003 recoge la distinción, art 4:

Valor de mercado de un inmueble:

Valor de mercado o venal de un inmueble (VM): es el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta.

Valor hipotecario de un inmueble:

Valor hipotecario o valor a efecto de crédito hipotecario (VH): es el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes.

A partir de esta dualidad, difícilmente podemos identificar el valor real o de mercado del bien, con el de tasación hipotecaria pues este viene referido a la posibilidad futura de comerciar con el inmueble. Y para determinar esta cuestión hay que recordar cuál es la función de la tasación y del tipo de subasta, y la relación entre dichos conceptos:

En la ley 19/2015, de 13 de julio, se modifica el artículo 682.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y el 129 de la Ley Hipotecaria, que tras la reforma efectuada por la ley 1/2013 de protección de deudores hipotecarios regulaban el valor mínimo del tipo para subasta para los procedimientos especiales de ejecución hipotecaria, después de la redacción que entró en vigor el 15 de octubre de 2015, se establece:

"Que en la escritura de constitución de la hipoteca se determine el precio en que los interesados tasan la finca o bien hipotecado, para que sirva de tipo en la subasta, que no podrá ser inferior, en ningún caso, al 75 por cien del valor señalado en la tasación (realizada conforme a las disposiciones de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario) que, en su caso, se hubiere realizado en virtud de lo previsto en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario."

Por tanto, por imposición normativa, la tasación hipotecaria es la que ha de servir para la subasta, y este es un albur, que precisa una determinación valorativa que no se identifica con el valor de mercado en la fecha de transmisión. Por tanto la tasación hipotecaria en su saldo final, no determina aquel concepto de valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión.

Se refiere, por su propia naturaleza, a otro valor que cumple funciones en el proceso hipotecario, a tenor de los artículos 682.2 de la LEC y 129 LH, la determinación del tipo de subasta fijado en la escritura permite agilizar el procedimiento de ejecución, obviando precisamente dicho trámite, por ello la tasación hipotecaria es un valor del bien vinculado a ese acontecimiento. Y en esta determinación de futuro concurren factores que no encajan en la comprobación de un valor de mercado en un momento que siempre es anterior.

Y resulta sustancial y consta en el expediente, que en la escritura pública de hipoteca, las propias partes hacen constar el expreso reconocimiento de que dicho valor no es el de mercado del inmueble. Y no siendo el valor de mercado del inmueble, no tiene encaje en la definición de base imponible del ITP. Se trata pues, del valor de tasación a efectos de la responsabilidad hipotecaria, es decir del valor que en la tasación se otorga al bien a efectos de que aquella responsabilidad tenga que hacerse efectiva.

Por ello, una interpretación integradora de las previsiones de la LGT respecto al medio de comprobación del art 57,1 de su apartado g) y la previsión del artículo 10.1. del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria es un medio de comprobación, solo puede conducir a la conclusión de que la administración podrá acudir a dicho medio cuando en la tasación hipotecaria conste reflejado el valor de mercado del bien en la fecha de transmisión, y solo en dicho caso. Pero lo que no es posible, es identificar el valor de real del bien con el de tasación hipotecaria, pues ya hemos señalado que la valoración tiene una finalidad distinta y el saldo valorativo resultante, no se ajusta pues a las exigencias del artículo 10.1 ya citado.

En el caso de autos consta un Certificado de tasación, GESVALT, que establece: Valor de tasación y valor hipotecario: 153.298,66€. Desconocemos si el valor del bien real inmueble en la fecha de transmisión, se estableció como uno de los parámetros a tener en cuenta en la determinación del valor de tasación, por cuanto el informe de valoración no obra en el expediente, pero en todo caso no es el tenido en cuenta por la administración.

Por todo ello, debemos concluir que dicho valor de tasación hipotecaria, en el caso de autos no objetiva la base imponible del impuesto a tenor del artículo 10.1. del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, en cuanto determina que la base imponible estará constituida por el "valor real" del bien lo que nos conduce a estimar el recurso.

Por último, resta por señalar que no resulta admisible la alegación del Letrado de la GV de que se trata de un valor del propio interesado y que por ello le vincula, por cuanto, además del contenido ya indicado de la clausula b) antes citada, debemos señalar con carácter general que la suscripción de un contrato de hipoteca supone para el deudor hipotecario la asunción de las cláusulas y condiciones predispuestas de la entidad financiera, y entre ellas la asunción de la tasación, que se habrá practicado por encargo de aquella. Por tanto la vinculación a la referida condición contractual, resulta difusa pues no se trata de una condición pactada, en el ámbito de un contrato sinalagmático, sino de una condición impuesta y por ello no es dable acudir al principio de "pacta sunt servanda" para impedir a dicho deudor cuestionar la referida valoración.".

Finalizamos con la Sentencia núm. 28/2023, de 17 de enero, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª):

"FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES .

1.1 Por el Procurador don Armando Leopoldo Mora Argüelles-Landeta, en nombre y representación de don Ambrosio, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra a Resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias el 29 de octubre de 2021, en la reclamación nº NUM011 interpuesta contra la liquidación provisional nº NUM012 practicada por el Área de Gestión Tributaria del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias y con la que finaliza el procedimiento de comprobación de valores en relación con el inmueble adquirido a medio de escritura pública otorgada el 17 de septiembre de 2018 ante el Notario D. Carlos Rodríguez-Viña Cancío al nº 777 de Protocolo y de la que deriva la cantidad a ingresar de 5.685.52 euros.

1.2 El recurrente tras realizar una queja sobre la el formato en el que se remite electrónicamente el E.A. tributario, que esta Sala comparte, con advertencia para futuras remisiones, refiere como antecedentes: 1º Mediante escritura pública otorgada el 17 de septiembre de 2018 ante el Notario de Oviedo D. Carlos Rodríguez-Viña Cancío al nº 777 de su protocolo, adquiere una vivienda sita en la planta NUM010 letra NUM013 del edificio señalado con el número NUM014 de la DIRECCION002 en esta ciudad de Oviedo por el precio de 138.000 euros. 2º La adquisición se financió parcialmente con un préstamo hipotecario concedido por el Banco Sabadell formalizado a medio de escritura pública otorgada en la misma fecha y ante el mismo Notario que la anterior pero al nº 778 de Protocolo. 3º El recurrente presento la autoliquidación (modelo 600) por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados (modalidad ITP) en la que se hizo constar como base imponible el precio satisfecho de 138.000 euros. 4º El Área de Gestión Tributaria del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias inició un procedimiento de comprobación de valores en el que utilizando el medio regulado en el Art. 57 1.g) de la LGT, con una propuesta liquidatoria de la que derivaría la cantidad a ingresar de 5.660 096 euros. El procedimiento concluye por acuerdo de la Sra. Jefa del Área citada en la que practica una liquidación de la que deriva la cantidad a ingresar de 5.685.52 euros. 5º Presentada reclamación económico-administrativa frente a dicho acuerdo, es desestimada por la Resolución aquí impugnada.

Afirma el actor que antes de realizar una comprobación de valores la Administración debía de acreditar la necesidad de su realización o cuando menos las razones de la misma, y ello en aplicación de los artículos 101 y 108.4 de la Ley General Tributaria, y a lo razonado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018. En segundo lugar, razona que el valor de tasación hipotecaria no es válido para determinar el valor real del bien que es la base imponible de conformidad con el Art. 10.1 del R.D. Legislativo 1/1993. Y se remite a los razonamientos de las Sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana de 5 de junio de 2019, 3 de noviembre de 2020 y 26 de enero de 2021. O la del TSJ de la Región de Murcia de 2 de julio de 2021 (Rec. 100/2020). Y añade que, en este caso, el Certificado de Tasación ni siquiera se puede obtener ese valor de mercado que sería el equiparable al valor real y por tanto a la base imponible del impuesto. Tal Certificado incorporado al expediente, que no es muy legible, permite constatar que se han determinado siete valores distintos sin que ninguno de ellos sea el de mercado.

Por otro lado, expone que el Certificado debería de ir acompañado del Informe de Tasación, que al no obrar el mismo en el expediente infringe lo establecido en el Art. 8 del R.D. 716/2009 en su apartado 3 que es una norma integradora de la legislación hipotecaria. Además, el Certificado de Tasación cumpliendo con la normativa incluye el valor del seguro que debe de contratarse. En la página 3 constan dos importes para el seguro, ninguno de los cuales supera los 116.000 euros, y "el valor asignado a los bienes en las pólizas de contrato de seguros" constituye el medio de comprobación establecido en el art. 57.1.f) LGT.

Argumenta que si se pretende obtener el valor por comparación el Art. 75 de la orden ECO exige reflejar el contenido del apartado 2 de dicho precepto del que destaca "los datos de al menos seis inmuebles comparables utilizados para aplicar el método....". Esa exigencia de motivar los inmuebles comparables es la misma que predica el Tribunal Supremo del medio de comprobación recogido en la letra c) del art 57 1 LGT o lo que es lo mismo, precios medios de mercado.

1.3 El Abogado del Estado se opone a la pretensión del recurrente, y afirma que partir de la documentación obrante en el expediente, se observa que el ahora recurrente presentó una autoliquidación en el año 2018 con relación a la operación de compra indicada declarando un valor real de 138.000 euros, si bien la escritura pública relativa al otorgamiento de un préstamo hipotecario para la adquisición de la finca aparecía acompañada de un certificado de tasación en el que el valor que se señalaba era mucho mayor. En concreto, dicha tasación hipotecaria indicaba que la finca transmitida tiene un valor de tasación hipotecario de 202.962,12 euros. Así, haciendo uso de sus facultades de comprobación de valores que a la Administración tributaria le corresponden en todo caso de conformidad con el art. 46 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y de los métodos previstos al efecto en el art. 57 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, la Administración tributaria giró liquidación tomando como referencia de la base imponible el valor derivado de la tasación hipotecaria. Aplicó por lo tanto el método recogido legalmente en el punto g) del art. 57.1 LGT. Consecuencia de ello, resultó una cuota tributaria superior a la inicialmente declarada por el recurrente. En concreto, la deuda tributaria a ingresar ascendía a 5.660,96 euros, de los que 463,99 euros se correspondían con intereses de demora. Y, seguidamente, se remite a los razonamientos de la Resolución del TEARA, y destaca que la Sentencia del Tribunal Supremo invocada de contrario datada del 23 de mayo de 2018, se refiere al método de comprobación contenido en el art. 57.1.b) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria. En la citada sentencia el Alto Tribunal critica este método por cuanto no tiene en cuenta las particularidades del bien que se valora, lo que no acontece en el presente supuesto, en el que se aplica el método de comprobación que tiene en cuenta la valoración practicada a los efectos de la tasación hipotecaria, en la que la certificación ha sido confeccionada por un perito, técnico y experto en la materia. En concreto, en el caso de autos el certificado expedido por IBERTASA se ha elaborado de conformidad con la Orden ECO/805/2003 de 27 de marzo, que puede servir indistintamente para calcular tanto el valor hipotecario como el de mercado.

1.4 Por la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, también se formula oposición al escrito de demanda, y razona: 1º La motivación en la realización de la valoración está expresamente contenida en la liquidación provisional (Fol.126 ss): " Consta en esta Administración la escritura de Préstamo con Garantía Hipotecaria con número de protocolo 778, de fecha 17/09/2018 , del Notario D. Carlos Rodríguez Viña Cancío, en la que a la finca descrita anteriormente, sobre la que se constituye una hipoteca, se asigna, como valor de tasación en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria, la cantidad de 202.962,12 €. " 2º la motivación de la valoración consta detalladamente en el certificado del valor asignado para la tasación de la finca hipotecada en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. 3º En cuanto a Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria: en necesaria la realización de inspección personal del inmueble de conformidad con el artículo 7 de la Orden ECO 805/2003. En ambos casos, como no puede ser de otra forma, el obligado a realizar la visita de inspección del inmueble es el perito que realiza la tasación, y consta en el certificado de tasación que el perito firmante visitó el inmueble el día 21 de junio de 2018 (Fol. 137 e/a). 4º El principio de prudencia es de obligatoria aplicación, según el artículo 3.1.f) de la Orden ECO/805/2003, en la determinación del valor de tasación de las fincas hipotecadas. Según este principio, como recoge el propio artículo, " ante varios escenarios o posibilidades de elección igualmente probables se elegirá el que dé como resultado un menor valor de tasación ". 5º Se remite a las Sentencias de esta misma Sala en las que, en supuestos idénticos al actual, relativos a la aplicación del medio de comprobación de valores contenido en el artículo 57.1.g) de la LGT, ha confirmado la actuación de la Administración. Cita las Sentencias de 27 de septiembre de 2021, recaídas en los Procedimiento Ordinarios 505/2020 y 777/2020, y Sentencia de 27 de diciembre de 2021, correspondiente al P.O. 312/2021.

SEGUNDO

SOBRE LA MOTIVACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN.

El actor argumenta la exigencia de una motivación previa y precisa para la incoación del procedimiento de comprobación de valores, y ello a tenor del art. 101 y 108 de la LGT, en la interpretación de la STS de 23 de mayo de 2018. El primero de los preceptos establece: " 1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.

2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas "; mientras que el art. 108.4 regula: " 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario ". Es decir se establece una presunción legal de certeza que afecta a los obligados tributarios, pero que la Administración puede revisar a través de los procedimientos establecidos al efecto. Y así, el art. 134 siguientes regula el procedimiento de comprobación de valores, regulando: " 1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley.

2. La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones.

3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización ..."; y el art. 46 Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el TR de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Y Actos Jurídicos Documentados establece: " 1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.

2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria (hoy artículo 57 LGT). Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, éstos podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan de tener en cuenta los nuevos valores. Cuando los nuevos valores puedan tener repercusiones tributarias para los transmitentes se notificarán a éstos por separado para que puedan proceder a su impugnación en reposición o en vía económico-administrativa o solicitar su corrección mediante tasación pericial contradictoria y, si la reclamación o la corrección fuesen estimadas en todo o en parte, la resolución dictada beneficiará también a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ". Y el art. 57.1 de la LGT: " El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:... g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ".

Precisamente es en estos preceptos en los que se fundamenta la Administración Tributaria para realizar la comprobación de la valoración del inmueble, y así señala la Propuesta de liquidación se hace expresa mención a los mismos y añade: " En el presente caso, esta Administración tributaria, considerando la información disponible, opta por realizar la valoración de los bienes según el lt;Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecariagt;.

Consta en esta Administración la escriturado Préstamo Hipotecario con número de protocolo 778, de fecha 17/09/2018 del Notario DON CARLOS RODRÍGUEZ-VIÑA CANCÍO en la que, a la finca descrita anteriormente, sobre ia que se constituye una hipoteca, se asigna, como valor de tasación en cumplimiento de io previsto en la legislación hipotecaria, la cantidad de 202.962,12 €.

A la escritura se incorpora certificado emitido por la entidad ibertasa. Sociedad de Tasación por dicho valor de tasación.

Dicha escritura de préstamo se incorpora al presente expediente".

Al contrario de lo que sostiene el recurrente, como ya hemos afirmado en Sentencias de esta misma Sala, como las de 27 de septiembre de 2021 (rec.777/2020); o en la dictada el 27 de septiembre de 2021 (rec. 505/2020), la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que el demandante alza como pilar argumental, de 23 de mayo de 2018 (rec.4202/2017) resuelve la cuestión casacional admitida por auto de 18 de octubre de 2017 consistente en "Primera. Determinar si la aplicación de un método de comprobación del valor real de transmisión de un inmueble urbano consistente en aplicar de un coeficiente multiplicador sobre el valor catastral asignado al mismo, para comprobar el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, permite a la Administración tributaria invertir la carga de la prueba, obligando al interesado a probar que el valor comprobado obtenido no se corresponde con el valor real. Segunda. Determinar si, en caso de no estar conforme, el interesado puede utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho o resulta obligado a promover una tasación pericial contradictoria para desvirtuar el valor real comprobado por la Administración tributaria a través del expresado método, habida cuenta de que es el medio específicamente regulado para cuestionar el valor comprobado por la Administración tributaria en caso de discrepancia. Tercera. Determinar si puede ser considerado como precio medio de mercado del inmueble urbano transmitido, que refleja su valor real, el precio satisfecho por el adquirente en una situación puntual y excepcional en el mercado local ..." .

Y en natural correlación, la doctrina casacional se limita a fijar que "el método de comprobación del artículo 57.1.b) no es adecuado para valorar los bienes inmuebles a los efectos de los impuestos cuya base imponible lo constituye legalmente su valor real" y que "Para oponerse a la valoración del bien derivada de la comprobación de la Administración basada en el medio consistente en los valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes, el interesado puede valerse de cualquier medio admisible en derecho, debiendo tenerse en cuenta lo respondido en la pregunta anterior sobre la carga de la prueba".

Pues bien, no existe doctrina casacional nueva que supere y modifique la preexistente y sentada en interés de ley por la STS de 7 de diciembre de 2011 (rec.71/2010) sino que la STS de 2018 se limita a censurar la valoración de inmuebles sobre la base de aplicar índices multiplicadores sobre el valor catastral, y a reiterar la obligación de considerar el valor real y la carga de la administración de motivarlo. Ese escenario zanjado por esta última sentencia es radicalmente distinto del que enjuiciamos en los presentes autos y que se refiere al método de comprobación con anclaje en el art.57.g) LGT, que ha sido objeto de precisión con la siguiente doctrina legal fijada por la STS de 7 de diciembre de 2011: " la utilización por la Administración tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores , por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse".

En esta línea, asumimos lo sentado por la STSJ de Canarias de 13 de marzo de 2020 (rec.260/2019): «... Por tanto, el valor comprobado aplicando el aludido método no puede reprocharse por falta de motivación, pero como refiere la sentencia citada (fundamento de derecho cuarto), hay que entender que es uno más de los métodos que puede utilizar la Administración, y que frente al derecho de la Administración a comprobar, dentro del catálogo legal establecido "existe la garantía del ciudadano de admitir el resultado o impugnarlo en vía jurisdiccional" ( Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 639/2017 de 6 Abr. 2017, recurso 888/2016 , fundamento de derecho quinto). La aplicación del método del apartado g) del artículo 57.1 no excluye ni la tasación pericial contradictoria del apartado 2 del propio artículo 57, ni la impugnación de la valoración y la liquidación mediante el recurso de reposición o la reclamación económica administrativa, ni el último término la vía judicial, para demostrar -carga del recurrente- que el valor asignado no se corresponde al valor real, en tanto que el valor comprobado sólo puede considerarse válido por su conformidad con el valor real. (.). »

En definitiva procede desestimar le motivo de impugnación.

TERCERO

SOBRE EL VALOR DE TASACIÓN HIPOTECARIA COMO MÉTODO DE COMPROBACIÓN.

Partiendo de lo anteriormente expuesto, y en concreto de lo previsto en el art. 57.1.g de la LGT, hemos de reiterar el planteamiento y doctrina en casos similares mantenida por la Sala, en concreto las ya citadas de 27 de septiembre de 2021 (rec.777/2020); o en la dictada el 27 de septiembre de 2021 (rec. 505/2020).

Así, en este caso constatamos que existe motivación singular de la valoración pues se apoya en una valoración objetiva y pericial individualizada, la tasación hipotecaria que sustenta el negocio hipotecario del contribuyente con la entidad bancaria. Tal valoración ha sido asumida por la parte recurrente, y aunque no alza una presunción iuris et de iure, ni vincula fatalmente al sujeto pasivo, no puede dejar de tenerse en cuenta que es un acto jurídico documentado que tiene valor autónomo, pues es un informe técnico objetivo que arroja una valoración determinada respecto de un determinado inmueble. La Administración tributaria ha aplicado el art. 103.3 LGT al indicar que su propuesta de valoración motivada, se apoya en el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, según exige el art. 57.1 g, LGT ("en cumplimiento de los previsto en la legislación hipotecaria").

Es cierto que puede haber diferencia entre el valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble, ya que el art. 4 de la Orden ECO 805/2003 los distingue, pero ello no excluye su posible identidad en el caso concreto ni que el valor hipotecario encierra un juicio técnico valorativo, y como tal, sugiere una cuantificación razonada y objetiva, que puede válidamente alzarse en punto de apoyo de la Administración para justificar la indebida valoración vertida en la solitaria autoliquidación del contribuyente, y que se apoya en el diferente valor declarado en escritura. En el caso que nos ocupa se trata del valor acreditado mediante certificado expedido por IBERTASA (Sociedad de Tasación) de fecha 25 de junio de 2018, que previa visita de 21 de junio de 2018, fundamenta y se refleja en la escritura de Préstamo Hipotecario otorgada por el demandante en que se tasa el objeto de hipoteca en 202.962,12 €.

No existe inconveniente en que un informe emitido por técnico, aunque sea por acuerdo de la entidad bancaria y del contribuyente cara a la formalización del crédito hipotecario, sea asumido como motivación por la resolución que dispone la liquidación con nueva valoración, lo que guarda armonía con la validez general de motivación por remisión del art. 88.6 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de procedimiento administrativo común, o las valoraciones asumidas por Jurados provinciales de Expropiación que se remiten a informes técnicos, por ejemplo. De ahí que la carga de singularización y justificación del valor depende del contenido y características de ese informe de tasación, que no se alza en criterio monolítico e intangible, sino en una valoración técnica que asume la labor estimativa referida a la finca concreta. No hay precepto legal que imponga a la Administración tributaria la carga de emitir informes técnicos adicionales ni de añadir motivación alguna cuando los términos del informe hablan por sí mismos y se ajustan a los parámetros reglamentarios sobre qué valoran, cómo y con qué criterios. No puede considerarse que un informe valorativo de una misma realidad física exista a unos efectos (hipotecarios) y no deba existir a otros efectos (tributarios), pues desde el momento que se expide y asume por las partes del contrato, puede dejar en evidencia la existencia de una discrepancia o discordancia entre el valor declarado y el valor real.

Además, el recurrente ha conocido los fundamentos técnicos y prácticos del informe, al tiempo de su emisión y al tiempo de su asunción por la administración tributaria, y poder en consecuencia combatir o matizar las posibles desviaciones respecto del valor de mercado.

En cambio, se ha limitado a aferrarse al valor escriturado, postulando que el valor de la compraventa es el valor real, olvidando que el art. 46 del Decreto-Ley 1/1993, de 24 de septiembre precisa que "Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible". De ahí que abierto un procedimiento de comprobación y brindando al recurrente la posibilidad de promover una tasación pericial contradictoria, que desecha, y enarbolando la administración la tasación hipotecaria, es patente la enorme debilidad o más bien destrucción de la presunción de acomodo del valor escriturado al de mercado.

Ese acto jurídico documentado, esgrimido y aceptado por la administración (tasación hipotecaría), que lo asume como valor real a efectos tributarios, desplaza la carga de la contraprueba hacia el contribuyente. Aquí si entra en juego la afirmación de la STS de 23 de mayo de 2018 cuando señala que "En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa".

Así pues, constatamos que la demanda no invoca como medio de prueba pericial alguna, ni informe técnico que sustente la realidad de su valoración, pese a que la Administración al asentarse en la valoración hipotecaria le desplaza la carga de la prueba.

Por lo expuesto, no se presume el acierto del informe de tasación hipotecaria sino que sencillamente es un dato objetivo, avalado por técnico e incluso tácitamente asumido por el contribuyente que se alza válidamente en motivación de la valoración acogida por la Administración, de manera que el recurrente ha desaprovechado tanto la vía administrativa como ahora la jurisdiccional para aportar un informe técnico o remitirse de forma circunstanciada a alguno obrante en el expediente a su favor, o a solicitar una pericia judicial, por lo que la liquidación recurrida ha de considerarse motivada, idónea y ajustada a derecho.

El argumento que se contiene en el escrito de demanda en relación a la infracción del art. 8.3 del R.D. 716/2009 no es asumible. Dicho precepto establece: "3. La certificación habrá de basarse en un informe de tasación en el que se recogerán los aspectos jurídicos y técnicos que influyan en la valoración del bien y que constituyen las características básicas definitorias del mismo, así como el conjunto de cálculos técnico-económicos conducentes a determinar el valor final de la tasación. El informe técnico de tasación, así como el certificado en el que podrá sintetizarse el mismo, habrá de ser firmado necesariamente por un Arquitecto, Aparejador o Arquitecto Técnico, Ingeniero o Ingeniero Técnico de la especialidad correspondiente según el régimen competencial profesional marcado por la naturaleza del objeto de la tasación. Este informe no tendrá que ser visado por el Colegio Oficial respectivo y caducará a los tres meses de la fecha de su firma.".

No señala una exigencia de aportación del informe a los efectos que aquí nos ocupa, sino que se mueve en el ámbito de la garantía hipotecaria, y precisamente garantiza que si se ha constituido el crédito hipotecario mediante escritura pública, con la correspondiente certificación de la Sociedad de Tasación homologada y habilitada, es porque existía ese informe que la sustenta. Así, en el preámbulo de esta norma reglamentaria se señala, en cuanto al contenido del Capítulo II, en el que se inserta el art. 8: "En segundo lugar, se aclara definitivamente que el principal propósito del Capítulo II del real decreto es definir los requisitos que deben cumplir los préstamos y créditos hipotecarios concedidos por entidades de crédito para resultar elegibles a efectos de servir de cobertura a las emisiones de bonos hipotecarios, de ser objeto de participaciones hipotecarias o de servir para el cálculo del límite de emisión de las cédulas hipotecarias. Dentro de estos requisitos, merece mencionarse, primero, el hecho de que se endurece la relación entre préstamo o crédito y valor de tasación requerida a los préstamos o créditos hipotecarios no residenciales, pasando del 70% al 60%. Segundo, se reconoce la posibilidad de utilización por parte de las entidades de crédito de avales bancarios o seguros de crédito hipotecario como una garantía adicional que les permita elevar la relación entre préstamo o crédito y valor de tasación hasta al 95% en los préstamos o créditos hipotecarios residenciales, para incluirlos en la cartera de cobertura de las emisiones de bonos hipotecarios, para poder ser objeto de participaciones hipotecarias o para servir para el cálculo del límite de emisión de las cédulas hipotecarias. La cuantía de la elevación de dicha relación entre el 80% y el 95% dependerá de la fortaleza jurídica de los términos de la garantía, así como de la calidad crediticia del garante. El pago de este aval bancario o seguro de crédito hipotecario corresponderá únicamente a la entidad de crédito y en ningún caso deberá recaer directa o indirectamente sobre el deudor hipotecario. Por último, establece las condiciones que deben cumplir las hipotecas concedidas por entidades de crédito españolas en otros países de la Unión Europea de modo que se consideren equivalentes al régimen de garantía hipotecaria nacional y puedan formar parte de la cartera de garantía de títulos hipotecarios emitidos en el mercado español.

Dentro de este mismo capítulo y siguiendo el objetivo de modernización normativa, se adapta la normativa hipotecaria a las recientes modificaciones en la legislación sobre el suelo y urbanística. De igual manera, se introducen los ajustes precisos para alcanzar una mayor coherencia de la regulación, en sintonía con las últimas novedades introducidas durante 2007 y principios de 2008 en la Orden ECO/805/2003, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras.

Por último, se reforma el mecanismo para contrarrestar el desmerecimiento de la garantía hipotecaria, para lograr un grado de protección mayor del deudor hipotecario cuando éste sea persona física".

Tampoco cabe acoger el argumento del valor que se le da al inmueble a efecto del seguro, puesto que no se está asegurando el inmueble en cuestión, por un riesgo que pese sobre él y garantice la reposición de su valor, sino que el seguro tiene por objeto el cumplimiento de las obligaciones que garantiza la hipoteca, lo que no tiene por qué ir vinculado al valor del inmueble.

CUARTO

SOBRE LA ORDEN ECO/805/2003 EN RELACIÓN CON EL ART. 57.1.G).

En este apartado se hace una serie de consideraciones a la aplicación sobre la incorrección que se produce a la hora de fijar el valor de tasación hipotecaria. Ahora bien, obviar que se trata de una norma destinada a fijar los criterios de dicha tasación a efectos de la garantía hipotecaria, cuyos efectos se manifiestan, precisamente, en la constitución de la misma, a través del instrumento público, de forma que si se suscribe la escritura de garantía hipotecaria bajo el paraguas de dicha tasación y la certificación correspondiente, y se acepta así su contenido, no puede pretenderse, en este momento y ámbito tributario desconocer el contenido de los propios actos, debiendo haber sido el de otorgamiento de aquella escritura el momento de hacer valer y pone de manifiesto las irregularidades que se afirman.".

SEXTO.- Presentando la cuestión graves dudas de derecho (a cuyo fin nos remitimos al contenido de los anteriores fundamentos jurídicos), no se hace imposición de las costas causadas, de conformidad con la facultad que en este particular nos confiere el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,