Sentencia Contencioso-Administrativo 663/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 550/2022 de 16 de junio del 2023

PRIMERO.- Por la representación procesal de Montes Ingeniería S.L, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de fecha de 25 de Marzo de 2022, que desestima la reclamación efectuada por la aquí recurrentes frente al Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos trimestrales de 2014, dictado por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede Gijón, el 24 de septiembre de 2018 y del que resultó una deuda tributaria a ingresar de 51.800,63 euros.

Cabe reseñar como antecedentes fácticos esenciales de la presente Litis:

1º La sociedad MONTES INGENIERÍA, S.L. fue constituida el 4 de junio de 2007 por don Jose Ramón y su esposa, doña Otilia, con un capital social de 3.006 euros, íntegramente suscrito y desembolsado en efectivo (al 50%) por ambos cónyuges. Se dio de alta el 20 de junio de 2007, en el Impuesto sobre Actividades Económicas, y concretamente en el epígrafe 843.1, relativo a "SERVICIOS TÉCNICOS DE INGENIERÍA".

2º El artículo segundo de los estatutos sociales, define y delimita el objeto social de la siguiente forma: " "a) La explotación, promoción, comercialización y montaje de instalaciones solares fotovoltaicas, eléctricas y térmicas.

b) La promoción, instalación y comercialización de biocombustibles, biolubricantes y sus derivados.

c) El estudio y gestión de proyectos de I+D+I

d) La realización de gestión integral de proyectos, ingeniería, suministros, programación, montajes y puestas en marcha de instalaciones eléctricas, de automatización, sistemas de visualización y de comunicaciones.

e) La realización de informes, impartición de cursos y seminarios sobre electricidad, automatizaciones y/o energías renovables.

f) La promoción, desarrollo, instalación y comercialización de software y hardware.

g) La importación, exportación, compra, venta, distribución y comercialización de todo tipo de materiales destinados a la realización de los objetos citados en los párrafos anteriores.

h) La participación en otras sociedades de idéntico o análogo objeto, para el desarrollo propio de esta sociedad, mediante la suscripción de acciones o participaciones en la fundación o aumento de capital de las mismas, o la adquisición de ellas por cualquier título."

3º La sociedad fue objeto de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, iniciadas mediante comunicación notificada el día 29 de marzo de 2017. Tales actuaciones tuvieron carácter general respecto del IS de los ejercicios 2013 y 2014 y respecto del IVA de los períodos trimestrales de 2013 y 2014.

Dichas actuaciones finalizaron con la notificación a la entidad de sendos acuerdos de liquidación, entre ellos el correspondiente al IVA de los períodos trimestrales de 2014.

Se imputó la totalidad de las bases imponibles y cuotas de IVA devengado declarados por la entidad y las cuotas de IVA soportado declaradas -y deducibles- en los ejercicios comprobados al que se consideró el verdadero titular de las mismas, el socio D. Jose Ramón, con devolución a la obligada tributaria de las cantidades ingresadas con sus autoliquidaciones.

4º Igualmente, don Jose Ramón fue objeto de actuaciones inspectoras iniciadas mediante comunicación notificada al propio interesado el día 30 de marzo de 2017 y desarrolladas por el mismo Equipo de Inspección. Estas actuaciones tuvieron carácter general respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2013 y 2014 y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos trimestrales de 2013 y 2014.

5º Don Jose Ramón falleció el 25 de junio 2017, durante la tramitación del procedimiento inspector. Por tal motivo, las actuaciones inspectoras se desarrollaron con la representante autorizada por el Sr. Jose Ramón primero, y con sus herederos, los aquí actores, a quienes en fecha 2 de abril de 2018 se comunicó la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, sin que los sucesores del obligado tributario formularan alegaciones.

6º El 2 de mayo de 2018 se incoó a los interesados, entre otras, acta de disconformidad respecto del IVA de los períodos trimestrales de 2014. El siguiente 23 de mayo de 2018 los ahora reclamantes presentaron sus alegaciones a las propuestas de regularización y liquidación formuladas en el acta.

7º El 20 de agosto de 2018 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede Gijón, dictó sendos acuerdos de liquidación, entre ellos, el correspondiente al impuesto y períodos que nos ocupan, confirmando las propuestas contenidas en el acta. La Dependencia de Inspección regularizó la situación tributaria de don Jose Ramón, atribuyéndole la totalidad de las bases imponibles, cuotas de IVA devengado y cuotas de IVA soportado deducibles de la entidad en los ejercicios comprobados, entre ellos el 2014, y lo hace en atención a considerar que concurre un supuesto de simulación, amparándose en el art. 16 de la LGT.

8º El día 27/09/2018 se interpuso la reclamación económica administrativa frente al anterior acuerdo de liquidación, que fue desestimada por la Resolución que se impugna en los presentes Autos.

SEGUNDO .- En el escrito de demanda, rector del procedimiento que se enjuicia, se sostienen como motivos impugnatorios los siguientes:

1º Incorrecta aplicación el artículo 16 de la LGT, en tanto no existió la simulación societaria imputada por la Administración Tributaria a MONTES INTENIERIA SL y por tanto no se pueden imputar la totalidad de los ingresos y gastos deducibles declarados por la entidad en los ejercicios comprobados al socio fallecido D. Jose Ramón en concepto de rendimientos de la actividad económica de ingeniería ejercida por el mismo.

En este apartado hace referencia a los motivos de la constitución de la Sociedad, y la dilatada experiencia de doña Otilia en el sector de la energía, como empleada de TSK ELECTRONICA Y ELECTRICIDAD, S. A. (como adjunta a la Dirección administrativa). Por ende, ambos esposos tenían conocimientos y competencias suficientes en el sector.

Por otro lado, razonan que MONTES INGENIERIA, S. L. es una empresa dedicada a la consultoría empresarial en el más amplio sentido de la expresión, al abarcar el asesoramiento jurídico, financiero, técnico, logístico, suministro de materiales, programación, montaje, automatización, puesta en marcha, mantenimiento, comercialización de software y hardware, dirigido tanto a clientes como a proveedores, estableciéndose como un intermediario que aporta a unos y otros prácticamente la totalidad de las tareas precisas, necesarias, o simplemente útiles para el buen fin empresarial, tareas que, a su vez, podrá realizar total o parcialmente y de forma directa o a través de terceras sociedades bajo la forma jurídica más adecuada. De esta forma, nada tiene que ver con la actividad propia de un profesional de la ingeniería que desarrolla su trabajo, sea bajo la forma de persona física o jurídica, limitándose a la redacción de proyectos técnicos encargados por sus clientes que, por ello, no abarca las múltiples áreas de actividad supra descritas.

Por otro lado, inicialmente se designa administradora a la Sra. Otilia, dado que solo desarrollaba su actividad en TSK a media jornada, y por ello disponía de más tiempo para realizar las tareas de organización de la nueva sociedad. En 2011 solicita una excedencia en TSK por un periodo de seis meses, lo que justifica que en ese ejercicio el sueldo fijado en esta empresa sea de tal solo 14.514,66 euros, frente a los 23.883,72 euros, que recibió en el siguiente año 2.012, una vez reintegrada a su habitual puesto de trabajo de media jornada laboral en TSK. Además, doña Otilia es licenciada universitaria, Master en Dirección de Empresa con dominio de varios idiomas, lo que determina su cualificación profesional. Además realiza una labor de captación de clientes durante los ejercicios 2011 y 2012, este último, en el que la mercantil MONTES INGENIERÍA, S.L., consigue firmar su primer contrato de consultoría, de fecha 1 de febrero, con la mercantil APLIMETAL 2000, S. L., que desarrolla soportes metálicos para plantas fotovoltaicas a través de sus marcas "APLIMETAL" e "INGOAL". A su vez, añade, en el ejercicio 2.013 se realizan idénticos trabajos de soportes para placas fotovoltaicas para la entidad GOFER, S. L. para el proyecto de parques fotovoltaicos "SAN FERMIN I y II", emitiéndose la factura nº 1 de 2.013 por un importe de 71.862,06 euros más el IVA correspondiente así como para APLIMETAL 2000, S. L. en el parque fotovoltaico ·FRANCIA LACOSTE ", entidad que, tras librar un primer reconocimiento de honorarios de fecha 2 de marzo de 2.013, emite las facturas nº 2 y 3 de 2.013, por importes de 60.000,00 euros cada una más el IVA correspondiente), esto es: unos ingresos totales por importe de 191.862,06 euros más un importe en concepto de IVA por importe de 40.291,03 euros. Estos trabajos consistieron en la búsqueda de clientes para las referidas entidades y en la elección de unos soportes adecuados en su resistencia para las fuertes cargas que habían de soportar por efecto de las acumulaciones de nieve en sus respectivos emplazamientos, es decir, cometidos ajenos a un trabajo de ingeniería estricto.

También en el ejercicio 2013, la mercantil procede a realizar obras de adecuación como oficina y de sistemas de cierres y de seguridad de la empresa en una parte de la vivienda que sus socios, el matrimonio formado por Don Jose Ramón y Doña Otilia, poseen como domicilio habitual en la URBANIZACION000 nº NUM000, a fin de evitar costes, y obtener mayor músculo financiero.

En el mes de enero de 2.014, una vez que ha resuelto su contrato laboral en la entidad TSK, don Jose Ramón se incorpora a la actividad de la mercantil MONTES INGENIERIA, S. L., siendo al efecto nombrado Administrador de la misma en sustitución de Doña Otilia, comenzando a realizar tareas propias de su cualificación, además de las ya mencionadas más arriba, y que no precisaban de dichos conocimientos cualificados. Este es el motivo que llevo a que en dicho ejercicio don Jose Ramón pasase a percibir de la entidad unos honorarios de 68.891,56 euros, reduciéndose la percibida por Doña Otilia desde la cantidad de 24.000,00 euros a la cantidad de 7.000,00 euros.

Señalan los recurrentes que en el mes de octubre de 2.014 se diagnostica a Don Jose Ramón una grave enfermedad que en los siguientes ejercicios le va incapacitando paulatinamente para poder realizar el normal desarrollo de su actividad como Administrador de MONTES INGENIERIA, S. L., por lo que la misma es asumida a partir del año 2.017, en que empeora súbitamente, por su esposa la Sra. Otilia, hasta la fecha de 25 de junio de 2.017 en la que se produce el fallecimiento de Don Jose Ramón, lo que trae consigo, de forma irremediable, que la actividad empresarial se vea menguada dado el estado físico y, fundamentalmente, psíquico de ambos cónyuges.

Finalmente, afirman, que en el año 2017, la actividad de la sociedad continúa, aunque de forma disminuida, dado que uno de los hijos del matrimonio, don Evelio, estaba cursando el grado de Ingeniería de la Energía.

Seguidamente, de una forma un tanto desordenada, e insistiendo en lo razonado, inciden los recurrentes en: a) La inexistencia de una pretendida simulación, mediante sociedad interpuesta, respeto de la actividad desarrollada a fin de acogerse a una tributación más reducida; b) Ausencia de simulación. Realidad de la facturación realizada; c) Defectuoso desarrollo de la labor inspectora. Ausencia de prueba acreditativa de la existencia de simulación.

2º Subsidiariamente, aduce error por parte de la Inspección en la aplicación de la legislación tributaria ( artículos 13, 15 y 16 de la LGT).

En este apartado vuelve, en realidad a reiterar los que es el núcleo de su discurso impugnatorio, es decir, la ausencia de elementos que acrediten la ausencia de simulación, y la realidad de la actividad y facturación de la sociedad, denunciando una incorrecta actuación de la inspección al no indagar y buscar la realidad de los elementos probatorios que así lo acreditan.

Y añade, que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria. Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. Y la cláusula anti elusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.

El Abogado del Estado combate los argumentos del escrito de demanda, haciendo remisión expresa a la motivación que contiene la Resolución del TEARA que aquí se recurre.

TERCERO .- Expuesto lo que antecede, en que hemos dejado resumida constancia del acto recurrido así como de las posiciones de las partes en relación a lo que constituye el objeto litigioso, lo primero que la Sala debe señalar, es que ya se ha dictado sentencia en PO 415-22, del que se desglosó el presente. Idénticos fueron los motivos impugnatorios articulados y resueltos en aquel procedimiento, como idéntico fue el Acuerdo impugnado, si bien referido a distinto ejercicio impositivo. El principio de unidad de doctrina impone idéntica solución, por lo que lo que a continuación sigue, es reproducción de los argumentos allí empleados.

Como quiera que tanto el Acuerdo de liquidación como la Resolución del TEARA concluyen en la existencia de un supuesto de simulación en la interposición de una figura societaria para el ejercicio de una actividad profesional, cabe señalar que el art. 13 de la LGT establece: " Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", regulando el art. 16: " 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado el alcance de la simulación en materia tributaria y, de manera paradigmática, ha señalado, por ejemplo en la sentencia de 19 de diciembre de 2011, recurso nº 277/2008, ponente: Excmo. Sr. Fernández Montalvo, de la Sección 2ª de la Sala Tercera, lo siguiente: "La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998 , 2 de noviembre de 2002, 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia ( sentencias de 10 de julio de 2002 , la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003 , por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica".

[...]

Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo ( artículo 31, apartado 1, de la Constitución) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa qué artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.

La STS de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4134/2014, siguiendo la senda de la STS de 26 de septiembre de 2012 (Recurso 5861/2009), afirma: " "1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto), supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (EDL 1889/1).

2.- En el ámbito tributario, la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899), que establece que «en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» ( Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 , FD Tercero).

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ) (EDJ 2012/118232), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 2 4 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...(siendo) lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) (EDJ 2012/50063) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal.

5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC (EDL 1889/1) y 114 y ss. L.G.T. (EDL 2003/149899) (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 (EDL 2003/149899)).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) (EDJ 2012/218883) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ) (EDJ 2012/60109), entre otras muchas-".

7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991, 6274), 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952), la " simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual , que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

«Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')".

CUARTO .- PRUEBA DE PRESUNCIONES.

No se escapa, partiendo de la carga probatoria que pesa sobre la Administración que afirma su concurrencia, que en el ámbito de los negocios simulados, dada la dificultad que en numerosas ocasiones se plantea por la opacidad, o falta de claridad de las operaciones que se realizan, y las circunstancias que las rodean, e intención que las motiva, se hace especialmente relevante la prueba de presunciones, prueba que es acogida por el art. 386.1 LEC : "A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

La STS de 20 de mayo de 2013 (rec. 4274/2011) precisa que " Se ha de recordar, de otro lado, que la prueba de presunciones resulta operativa en el ámbito administrativo, en general, y en el tributario en particular (...), estando también a disposición de los órganos judiciales en los procesos jurisdiccionales ( artículo 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento civil ). Su válida utilización requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º)] y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 , FJ 2º)], limite que, por lo ya dicho, no ha sido rebasado en el supuesto enjuiciado". En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017.

Y esta misma Sala, en la Sentencia de 30 de julio de 2018 (Recurso 138/2017) decía: " Como ha señalado esta Sala en las recientes sentencias dictadas el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P .O. 767/15 , "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. Así pues, y como se señala el art. 368 de la LEC en relación a las denominadas presunciones judiciales, a partir de un hecho admitido o probado, los órganos judiciales podrán presumir la certeza de la existencia de otros hechos, el presunto o los presuntos, siempre y cuando entre el hecho base y el deducido exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Ley de Enjuiciamiento Civil obliga al órgano judicial a plasmar y explicitar ese razonamiento en virtud del cual se realiza esa presunción, en la resolución en la que se alcance tal conclusión presuntiva.

La regulación de la presunción judicial, que como hemos dicho, se contiene en el art. 386 de la LEC , se inserta en la sección novena del capítulo VI que lleva por rúbrica "de los medios de prueba y las presunciones" y permite a los órganos judiciales tener por ciertos determinados hechos en el seno del proceso judicial, lo que nos sitúa en la necesidad de que se acrediten los elementos fácticos que guardan relación con la tutela judicial que se pretende obtener en el seno de aquél, tal y como prevé el art. 281 del mismo texto legal .

Por tanto es necesario, para poder tener por cierto el hecho presunto, que se acrediten los hechos base, lo que exige también su plasmación en la resolución judicial, que ha de extenderse también a los hechos deducidos. Junto a ello, y de manera necesaria, es preciso que se realice una explicitación del proceso intelectivo que justifica la deducción, de forma tal que el razonamiento permita obtener un conocimiento de la razón de la presunción concluida.

No cabe duda que las características y naturaleza jurídica de esta vía probatoria, exige un cierto plus de trasparencia y exteriorización de los requisitos y elementos que se exigen y articulan para su válida consideración como fundamento en el ejercicio de la función de juzgar. Debe despejarse cualquier tipo de dudas en relación con los hechos base y los presuntos, así como en el juicio lógico de deducción, siendo así que la motivación de la resolución que los contenga debe reunir la descripción y el relato de todos estos elementos, y ello como condición de validez y efectiva tutela judicial, neutralizando de esa manera cualquier afección a la indefensión que se derivaría de la consideración como ciertos, de hechos presuntos de forma no solo irrazonable, sino deficientemente razonados.

Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ).

En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba."

QUINTO .- APLICACIÓN AL CASO.

Pues bien, la aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta, nos lleva a analizar si la actuación inspectora se sustentó en elementos fácticos debidamente acreditados y suficientemente valorados, teniendo en consideración todas las circunstancias que se han recogido en el E.A., incluidas las alegadas por los recurrentes. Y lo haremos dando una respuesta conjunta a las alegaciones del escrito de demanda, en cuanto todas ellas vienen a hacer referencia a los mismos argumentos de fondo, es decir, la ausencia de simulación; la realidad de la facturación emitida por la sociedad; y la capacidad de doña Otilia para realizar los trabajos propios del objeto social de la mercantil.

Pues bien, frente a las alegaciones que contiene el escrito de demanda, esencialmente centradas en la capacidad y preparación de doña Otilia para ejercer la actividad propia del objeto social de la mercantil MONTES INGENIERÍA, S.L., no limitada a la elaboración y dirección de proyectos energéticos, sino con un objeto mucho más amplio, de contenido comercial y de consultoria, en sus diversas facetas, y ello en atención a su experiencia de cuatro años como adjunta de la dirección administrativa de la mercantil TSK; y la existencia de una facturación real a partir de 2013 por la suscrición de contratos de consultoría con mercantiles dedicadas al sector energético, la Inspección primero, y el TEARA posteriormente, ponen de manifiesto los siguientes hechos resultado de la actividad probatoria y de comprobación desarrollada:

1º la coincidencia del domicilio fiscal y social de MONTES INGENIERA, S.L. con el domicilio fiscal -y vivienda habitual- de los socios sito en URBANIZACION000 nº NUM000 (Roces/Gijón); sin que dicha vivienda conste afecta a la actividad de la entidad.

2º Además, en los períodos comprobados la entidad se dedujo la amortización de las obras de cierre de la vivienda habitual de los socios (domicilio fiscal y social de la entidad, sin que la vivienda conste como afecta a la actividad), así como la de determinados bienes más propios de la esfera particular de los socios y sus dos hijos que de la actividad desarrollada por una empresa en la que sólo los cónyuges figuran como trabajadores de la misma (TV SAMSUNG, PLAY STATION 500GB, SISTEMAS DE AUDIO DIGITAL, IPOD NANO, IPAD RETINA, 5 ordenadores (adquiridos en 2 años), SAMSUNG GALAXY S4 NEGRO, 2 SAMSUNG GALAXY GRAND NEO, YAMAHA YBR125, BMW 118D ....RWW, TOLDO-ADECUACIÓN).

3º la inexistencia de empleados diferentes de los socios: la totalidad de los gastos de personal declarados en el ejercicio 2013 -24.000 euros- habrían sido abonados a Dª. Otilia, en calidad de "Directora comercial", según las nóminas aportadas; del total de gastos de personal declarados en 2014 (75.891,56 euros): 68.891,56 euros corresponden al Sr. Jose Ramón (51.878,59 euros en concepto de "ingeniero", 5.500,00 euros en concepto de administrador y 11.512,97 euros en concepto de dietas exentas), el importe restante (7.000 euros) constituye el salario de D. Otilia, de nuevo, en calidad de Directora Comercial. Asimismo, no consta que la entidad haya contratado los servicios de otros profesionales para llevar a cabo las actividades que constituyen su objeto social.

4º Las retribuciones asignadas a doña Otilia entre 2013 y 2014, tras la entrada como empleado de don Jose Ramón, que para la inspección carecen de sentido, puesto que en el caso de que la primera haya sido, efectivamente, la única responsable de la generación de una facturación por importe de 191.862,08 euros en 2013 con un salario de 24.000 euros, pase a percibir 7.000 euros en 2014 por idéntico cargo, casualmente coincidiendo con el año en que se incorpora don Jose Ramón a la entidad, al que se le abonan 68.891,56 euros, pasando la sociedad a facturar 291.583,30 euros. Pero es más, don Jose Ramón pasa a percibir más del doble de lo que le pagaban a su cónyuge para incrementar la facturación solo en un 51,67% y reducir a 7.000 euros, en 2014.

5º La brusca caída de ingresos de la sociedad tras el fallecimiento del ingeniero (el Sr. Jose Ramón falleció el 25 de junio de 2017 -durante la tramitación del procedimiento inspector-): la facturación de la entidad descendió considerablemente tras ese fallecimiento, como se puede apreciar en las autoliquidaciones de IVA de los períodos trimestrales de 2017 y en los pagos a cuenta del IS.

6º La Falta de cualificación de doña. Otilia para los trabajos desarrollados, pues que la experiencia laboral de esta, en relación con su salario, y el que percibía su esposo, se limitaba a trabajos de oficina o trabajos de similar categoría, no constando que fuera la Sra. Otilia, directora comercial según sus nóminas, quien llevara a cabo las labores facturadas, ya que el tipo de productos que comercializa la entidad, acorde con sus estatutos -instalaciones solares fotovoltaicas, eléctricas y térmicas, biocombustibles, biolubricantes y sus derivados, etc.- exige cuando menos una muy específica preparación y cualificación técnica.

7º La generalidad de los servicios que se documentan en las facturas.

Pues bien, si de forma individual los indicios referidos podrían resultar insuficientes, especialmente alguno de ellos, como el del domicilio fiscal, o la inexistencia de empleaos, es lo cierto que la apreciación en conjunto de todos los que expone la Inspección si constituyen prueba indiciaria suficiente para sustentar la afirmación de simulación. Así, resulta llamativo que en su actividad en la mercantil TSK, las retribuciones de doña Otilia fueran de 14.514,66 euros en 2011 y 23.838,72 euros en 2012, aun cuando realizase media jornada; mientras que las percibidas por don Jose Ramón ascendieran a 141.999,95 euros en 2011, 205.011,07 euros en 2012 y 206.999,96 euros en 2013. Este dato refleja que el trabajo que realizaba doña Otilia no exigía una especial cualificación en relación con la actividad propia de la mercantil, reconociendo ella misma que hacia funciones de adjunta a la dirección administrativa, por lo que no se trataba de una actividad comercial dentro del sector de la energía. Por otro lado, ante este contundente dato, el principio de facilidad probatoria le podía haber permitido acreditar cuales eran sus verdaderas y reales funciones en TSK (bastaba con aportar el contrato de trabajo que definiera sus funciones). E igualmente podría haber aportado elementos probatorios que tenía a su alcance ( art. 217.7 de la LEC) para acreditar la relación directa con los clientes en la actividad desarrollada para MONTES INGENIERÍA, S.L., y la actividad comercial y de consultoría ejercitada.

Por otro lado, las afirmaciones sobre su formación y titulación no aparecen contrastadas con la documentación que de den sustento. Además, como destaca el TEARA, no ha aportado ni un solo informe, estudio, propuesta o documento suscrito por doña Otilia del que resulte su intervención efectiva en tales servicios, ni un solo correo electrónico remitido o recibido por ella en el marco de tales gestiones y, de hecho, en los contratos que se habrían suscrito en 2012 y 2013 no constan sus datos como persona de contacto, a diferencia de lo que ocurre con varios de los suscritos en 2014, en los que sí figura el Sr. Jose Ramón como tal persona de contacto.

Frente a ello, aparecen las facturas emitidas a las dos empresas (APLIMETAL 2000, S.L. y GOFER, S. L.), con las que contrato en 2013, y para las que se efectuaron los trabajos, y el contrato suscrito con la primera de ellas. En las 3 de 2013 emitidas a APLIMETAL 2000, S.L. en relación a los PROYECTOS "VANJU MARE", "SAN FERMÍN I y II" y FRANCIA LACOSTE, respectivamente se constata: "Trabajos realizados para el proyecto referido, según contrato entre APLIMETAL y MISL, correspondientes a:

1. Diseño, validación técnica y optimización de estructuras metálicas para soportación y anclaje de elementos de los módulos fotovoltaicos.

2. Preparación para APLlMETAL de la oferta técnica, cálculos y planos para presentación de Aplimetal relativas a este proyecto

3. Apoyo técnico en la presentación al cliente de la oferta de construcción por parte de APLlMETAL para la construcción de la plantas en este proyecto.

4. Preparación y complementación de documentación para adaptar los diseños y fabricaciones, conforme a las peticiones locales y solicitudes del cliente, en especial las elevadas cargas de nieve del emplazamiento.".

1.-Factura nº 1 de 2013 emitida a GOFER, S.L., respecto del PROYECTO "SAN

FERMÍN I y II": "Trabajos realizados para el proyecto referido, según contrato entre GOFER y MISL, correspondientes a:

1. Diseño, validación técnica y optimización de estructuras metálicas para soportación y anclaje de elementos de los módulos fotovoltaicos.

2. Preparación para APLlMETAL de la oferta técnica, cálculos y planos para presentación de Aplimetal relativas a este proyecto

3. Apoyo técnico en la presentación al cliente de la oferta de construcción por parte de APLlMETAL para la construcción de la plantas en este proyecto.

4. Preparación y complementación de documentación para adaptar los diseños y fabricaciones, conforme a las peticiones locales y solicitudes del cliente, en especial las elevadas cargas de nieve del emplazamiento."

Es decir, se facturan trabajos eminentemente técnicos, cuya ejecución precisa de conocimientos específicos dentro del ámbito de la Ingeniería, desde luego no acorde con una mera labor comercial de una persona no cualificada en dicho área de conocimiento. Por ende, si no existió contratación de personal cualificado para llevar a cabo esos trabajos facturados, necesariamente tuvieron que correr a cargo del único de los socios que si disponía y tenía tal cualificación y experiencia, como era don Jose Ramón. No se trata de negar la realidad de los trabajos, ni la realidad de las facturas, sino la imputación del origen de los mismos, y la atribución de la obligación de facturar a quien realmente fue el autor de aquellos.

El hecho de que uno de los hijos cursase estudios de ingeniería en 2017, nada aporta al ejercicio que se inspecciona (2014), puesto que no se acredita cuál era su edad y situación académica en aquél año.

No resulta cierta la afirmación de que la Inspección no tuviera en consideración, ni indagará las circunstancias concretas de la Sra. Otilia, sino que razona la ausencia de relación de estas con el trabajo desarrollado por la mercantil, tal y como razona el TEARA.

Todos estos datos, unidos a los ya reseñados en la Resolución impugnada, suponen un conjunto ordenado de indicios que llevan a afirmar, con la Administración Tributaria, que los servicios facturados por la entidad Montes Ingeniería SL a sus clientes no fueron prestados por esa sociedad sino por su socio profesional, el Sr. Jose Ramón, sin intervención de otras personas ni necesidad de la estructura societaria, que únicamente es un instrumento para obtener un beneficio fiscal, sin aportar un valor añadido a los servicios prestados por el socio. El hecho de que tras la enfermedad y fallecimiento de don Jose Ramón se redujeran los ingresos drásticamente (como lo demuestran las declaraciones trimestrales del IVA de dicho ejercicio, en los dos últimos trimestres del año: 305,33 euros en el 3T y 179,13 euros en el 4T; frente a 5.813,89 euros en el 1T y 4.087,37 euros en el 2T; y en los pagos a cuenta del IS, en 2017 sólo efectuó el correspondiente al primer período; en 2018 ninguno), dan mayor credibilidad, y robustecen la eficacia probatoria de los hechos indiciarios considerados por la Administración.

Por lo que respecta a la figura societaria, no cabe ampararse ni en la economía de opción, ni en la posibilidad que otorga la Ley 2/2007 de sociedades profesionales.

En cuanto a la economía de opción, como recuerda la STSJ de Madrid de 12 de abril de 2023 (Recurso 1468/2020), la jurisprudencia del Tribunal Supremo, reflejada entre otras, en la de fecha 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 2038/2009), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación nº 5670/2004) establece: " Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio" (FD Tercero).

La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos: La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico.

Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la " economía de opción " no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la " economía de opción " que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03 ) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal": Añade la Sentencia del TSJ de Madrid: " Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal. El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios."

En definitiva, no puede ampararse en el derecho de "economía de opción" la utilización de una sociedad con el único fin de reducir la carga fiscal del socio persona física, eludiendo los tipos impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.".

Y la STSJ de la Comunidad de Valencia de 28 de marzo de 2023 (recurso 736/2022), citando otra anterior de la misma Sala recuerda: " Ante dicha controversia debemos decir que la posibilidad de utilizar sociedad profesionales, con socios que realizan tales actividades, para el desarrollo y organización de la ejecución de tales trabajos es perfectamente ajustado a derecho, siempre que ello no implique una situación de simulación, es decir no podrá admitirse cuando se esté simulando una situación con el único fin del ahorro fiscal, cuando se lleve a cabo una operación tributaria más beneficiosa organizada de forma que las consecuencias civiles y mercantiles sean las correspondientes a la operación "oculta" por ser esta más onerosa fiscalmente, y para llegar a tal conclusión se debe acudir a indicios. Tal y como determina la STS 17-12-2019 "Si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales." Corresponde a la recurrente el acreditar que estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, pues de lo contrario estaremos ante meros artificios jurídico- formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario.

Por otra parte la STS 17-12-2020 que confirmó una sentencia de la AN se razonaba que "Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, y que las operaciones entre el socio y la sociedad se valoran de acuerdo con el régimen de operaciones vinculadas. Ahora bien lo que no ampara es la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, siendo un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del socio profesional... Pero para que la utilización de sociedades quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello respondaa razones económicas válidas . Y, en consecuencia, de lo que se trata es de valorar la licitud, desde la perspectiva tributaria, en relación a la interposición de sociedades de segundo nivel, titularidad de los socios profesionales, que facturan a la otra por los servicios profesionales prestados por el propio socio".

La Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, establece en su art. 1: " 1. Las sociedades que tengan por objeto social el ejercicio en común de una actividad profesional deberán constituirse como sociedades profesionales en los términos de la presente Ley.

A los efectos de esta Ley, es actividad profesional aquélla para cuyo desempeño se requiere titulación universitaria oficial, o titulación profesional para cuyo ejercicio sea necesario acreditar una titulación universitaria oficial, e inscripción en el correspondiente Colegio Profesional.

A los efectos de esta Ley se entiende que hay ejercicio en común de una actividad profesional cuando los actos propios de la misma sean ejecutados directamente bajo la razón o denominación social y le sean atribuidos a la sociedad los derechos y obligaciones inherentes al ejercicio de la actividad profesional como titular de la relación jurídica establecida con el cliente"; y en el art. 2 señala: " Las sociedades profesionales únicamente podrán tener por objeto el ejercicio en común de actividades profesionales, y podrán desarrollarlas bien directamente, bien a través de la participación en otras sociedades profesionales. En este caso, la participación de la sociedad tendrá la consideración de socio profesional en la sociedad participada, a los efectos de los requisitos del artículo 4, así como a los efectos de las reglas que, en materia de responsabilidad, se establecen en los artículos 5, 9 y 11 de la Ley, que serán exigibles a la sociedad matriz"; y el art. 6.5 regula: " 5. En la denominación social deberá figurar, junto a la indicación de la forma social de que se trate, la expresión «profesional». Ambas indicaciones podrán incluirse de forma desarrollada o abreviada".

Pues bien, basta analizar la escritura de constitución de la sociedad de 4 junio de 2007, para concluir que no se cumplen los requisitos exigidos en los citados preceptos, ni por la denominación societaria, ni por la definición de su objeto, sino que lo que se pretende con la constitución de la sociedad es enmascarar bajo una figura societaria la actividad profesional individual de uno de los socios con la única finalidad de beneficiarse de la modalidad de tributación.

SEXTO .- COSTAS.

Todo lo razonado lleva a la desestimación del recurso, con expresa imposición en costas a los recurrentes, en aplicación del art. 139 de la LJCA, si bien con el límite de 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.