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Sentencia Contencioso-Administrativo 1378/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 204/2022 de 16 de mayo del 2024
Relacionados:
Orden: Administrativo
Fecha: 16 de Mayo de 2024
Tribunal: TSJ Andalucía
Ponente: MIGUEL ANGEL GOMEZ TORRES
Nº de sentencia: 1378/2024
Núm. Cendoj: 29067330032024100350
Núm. Ecli: ES:TSJAND:2024:9229
Núm. Roj: STSJ AND 9229:2024
Encabezamiento
Avda. Manuel Agustín Heredia, 16, 29001, Málaga. Tlfno.: 952918147 952918138, Fax: 951045526, Correo electrónico: TSJ.SContencioso.Admin.Malaga.jus@juntadeandalucia.es
DOÑA CRISTINA PÁEZ MARTÍNEZ-VIREL.
DON DAVID GÓMEZ FERNÁNDEZ.
DON MIGUEL ÁNGEL GÓMEZ TORRES, ponente.
Seccion funcional 3
_________________________________________
En la ciudad de Málaga, a dieciséis de mayo dos mil veinticuatro.
Visto por la Sección funcional 3.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso número 204/2022, de cuantía determinada ascendente a 123.908,41 €, interpuesto por la mercantil A.K.M. BORO, S.L. (en adelante, AKM), representada por el procurador de los tribunales don Vicente Vellibre Chicano y asistida por el letrado don Miguel Angel Moriano Ogalla, contra la resolución dictada el 22 de noviembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga (TEARA), siendo parte demandada, la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el abogado del Estado don Hipólito Marín Hortelano.
Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Don MIGUEL ÁNGEL GÓMEZ TORRES, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
Admitido a trámite el recurso se acordó reclamar el expediente administrativo, que ha sido aportado.
Fundamentos
En lo que hace a la liquidación el TEARA estima solo las alegaciones de la reclamante referentes a que unas concretas rentas ocultas debían imputarse a los ejercicios 2015 y 2016 y no al de 2014 (fundamento octavo), así como en la regularización de una partida denominada "provisión para riesgos" por importe de 17.000 euros en la que considera el órgano revisor que sí había indicios suficientes de la contabilización de la misma en periodos prescritos anteriores al 2014 (fundamento decimocuarto), y en cambio desestima el resto de alegaciones de la mercantil por las que fue cuestionando las restantes partidas regularizadas por la inspección que fueron consideradas por esta como deudas inexistentes contabilizadas por la sociedad, y que fueron imputadas por la inspección como renta al ejercicio más antiguo entre los no prescritos -que fue el de 2014, ascendiendo la deuda a pagar a 60.971,01 euros-, y ello en aplicación del art. 134 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del actual art. 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015.
Respecto del acuerdo sancionador por importe de 63.449,90 euros, el TEARA considera que estaba debidamente motivada la culpabilidad si bien lo anula a fin de que la cuantía de la base de la sanción fuera ajustada a la parte de la regularización que había sido por él confirmada.
- 3.7. Cuenta 5510001. Eventos Agrupados XXI, S.L. Pasivo ficticio por 4.633,69 euros.
Manifiesta que en acreditación del mismo se aportó al expediente el Libro Mayor contable de los ejercicios 2004 y 2005, email, contratos, dossier del evento y facturas (anexos 21, 22, 23 y 10, respectivamente).
- 3.8. Cuenta 5510010. Cuenta con EB. Pasivo ficticio por 33.675,42 euros.
Queda acreditado, a su juicio, con el Libro Mayor contable del ejercicio 2004 (anexo 24).
- 3.9. Cuenta 4100003. INMUSA acreedora. Pasivo ficticio por 22.220,66 euros.
Dicho pasivo figura en el Libro Mayor contable del ejercicio 2001 (anexo 27). Aporta también como doc. 1 un certificado emitido por el secretario no consejero de la citada mercantil que acredita que las últimas relaciones comerciales habidas con ella fueron en el ejercicio 2001.
- 3.10. Cuenta 4100013. Diario Sur. Pasivo ficticio por 750,06 euros.
Quedó reflejado -prosigue- en el Libro Mayor contable del ejercicio 2001 (anexo 28).
- 3.11. Cuenta 4751004. Retenciones Hugo. Pasivo ficticio por 80,66 euros.
Se trata de retenciones por servicios profesionales del Sr. Hugo que fueron anotadas en el Libro Mayor contable del ejercicio 2011 (anexo 29).
- 3.12. Cuenta 4751005. Alén. Pasivo ficticio por 47,02 euros.
Acreditada su realidad con su contabilización en el Libro Mayor contable del ejercicio 2009 (anexo 30).
- 3.13. Cuenta 5530000. Cuenta corriente con socios. Pasivo ficticio por 32.436,12 euros.
Dice que se compone esta partida de las cuentas contables 5523005, La Voz-Gacetas, S.L., por importe de 2.820 euros, y la cuenta 5510005, La Voz de Melilla, S.L.. por importe de 29.616,12 euros, que se acreditan con su contabilización en el Libro Mayor del ejercicio 2012.
- 3.14. Cuenta 5530001. Cuenta Corriente Ashley. Pasivo ficticio por 18.518,76 euros.
Aportó para acreditarlo el Libro Mayor contable del ejercicio 2007, y una certificación emitida por la Sra. Ashley manifestando que realizó una transferencia desde su cuenta personal a la cuenta de la actora, por importe de 18.000 euros, correspondiente a su aportación al proyecto Desarrollos inmobiliarios.
- 3.15. Cuenta 5550000. Partidas pendiente de aplicación. Pasivo ficticio por 11.249,90 euros.
Para acreditarlo aportó el Libro Mayor del ejercicio 2011 a 2013 (anexo 11), procediéndose a justificar con ello la evolución de la cuenta contable.
- 3.16. Cuenta 5880000. Acreedores sociales y otras cuentas. Pasivo ficticio por 236.324,53 euros.
A fin de acreditarlo aporta un justificante bancario de fecha 2 de mayo de 2008 por importe de 200.000 euros, cuyo concepto es traspaso entre contratos, siendo el mandante la mercantil Prensa de Melilla y el beneficiario su patrocinada, el cual coincide con el apunte contable número 105, así como un informe pericial emitido por la firma de auditoria MGI&Audiconpartners.com que presentó ante el TEARA.
- 3.17. Cuenta 4010002. Darío. Pasivo ficticio por 6.181 euros.
Mantiene que queda justificado con su anotación en el Libro Mayor contable del ejercicio 2011, así como con la factura que aporta como doc. 3 de la demanda.
- 3.19 Cuenta 4010009. 1&1 Internet España, S.L.U. Pasivo ficticio por 29,97 euros.
Contabilizado en el Libro Mayor del ejercicio 2013 (anexo 41) y acreditado también con una factura (anexo 42).
- 3.20. Cuenta 4010010. Naim. Pasivo ficticio por 2.724,85 euros.
Subraya que dicha cantidad fue destinada a la adquisición de un inmueble por su defendida, sito en DIRECCION000, habiendo aportado para acreditarlo justificantes bancarios y cheques relativos a la adquisición (anexo 7).
- 3.21. Cuenta 4010017. Hugo. Pasivo ficticio de 7 euros.
Procede de retenciones practicadas relativas a servicio profesionales prestados por el citado notario, contabilizado en el Libro Mayor del ejercicio 2011 (anexo 44).
En cada una de estas partidas la actora invoca la aplicación de la doctrina establecida en la STS 137/2017, de 31 de enero, aduce que al haber sido contabilizadas en un momento anterior al 1 de enero de 2014 debe operar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, y como cuestión común destaca que dada antigüedad media de 14-15 años de los apuntes contables le ha resultado extremadamente difícil la localización de la justificación de los mismos.
Invoca el principio de buena administración y manifiesta que hubo de ser la AEAT, como así le pidió que hiciera, la que se dirigiera a los terceros, concretamente a las entidades financieras, requiriéndoles información a fin de recabar los movimientos bancarios con los que acreditar la realidad del pasivo de la mercantil. Sostiene que así se lo solicitó al amparo del 93.3 de la Ley General Tributario y no obtuvo contestación por escrito, por lo que procede declarar la nulidad de la liquidación y de los acuerdos sancionadores al habérsele ocasionado indefensión y prescindido total y absolutamente el procedimiento legalmente establecido.
Sostiene, subsidiariamente a los anteriores motivos, que se han vulnerado los 66.2 del RD 520/2005 y 26.5 de la LGT, y en su virtud afirma que se ha excedido el plazo establecido de un mes para la ejecución de las resoluciones administrativas y por tanto el cómputo de intereses correcto es desde el 14 de abril de 2022 al 18 de mayo del mismo año.
Tras exponer que la resolución del TEARA impugnada tuvo entrada en la oficina gestora el día 14 de abril de 2022 y que esta dictó el 18 de mayo de 2022 un acuerdo de ejecución de la resolución económico-administrativa, practicando un nuevo acto de liquidación pero sin dictar un nuevo acuerdo sancionador, aduce que, respecto de este, se ha incumplido el plazo de un mes previsto en el art. 66.2 del RD 520/2005, así como que el procedimiento sancionador se halla caducado al excederse del plazo de seis meses establecido en el art. 209 de la Ley General Tributaria.
Manifiesta que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, que la Administración procedió a dictar la sanción de manera automática, basándose en elementos meramente objetivos, y que empleó un fórmula estereotipada para motivar la culpabilidad, todo lo cual vulnera su derecho constitucional a la presunción de inocencia.
Defiende que como es la actora la que mantiene en su contabilidad de los ejercicios 2014 al 2017 y durante un largo periodo de tiempo (desde 2004/2005 y desde 2007/2008), partidas del pasivo de significativa entidad económica que determina su tributación, es a ella a que le compete disponer de la necesaria justificación documental, más allá de la pura y simple anotación en la contabilidad, que le permita acreditar su veracidad, debiendo pechar con las consecuencias negativas de su falta de acreditación. Dice que esto es aun más exigible tratándose de deudas contabilizadas que proceden de operaciones económicas realizadas con personas o entidades vinculadas. Añade que la falta de justificación adicional a su anotación contable, no puede suplirse con la información bancaria que solo acredita el trasvase de fondos pero no demuestra su razón de ser ni la finalidad o pertinencia.
Con respecto de la resolución sancionadora, arguye que el TEARA la anuló al estimar parcialmente la reclamación y ordenó la práctica de una nueva que, en puridad, en la actualidad no existe. Por lo demás se remite a lo apreciado por el órgano revisor.
La regularización tributaria en el Impuesto sobre Sociedades fue motivada por rentas no declaradas, a partir de la constatación por la inspección en la contabilidad de la recurrente de deudas inexistentes.
En particular, frente a la base imponible declarada por la obligada tributaria de 2.872,07 € (ejercicio 2014), -1.769,80 € (2015), -6.931,23 € (2016) y 6.657,58 € (2017), la liquidación incrementó la base imponible del impuesto declarado por la recurrente por el primero de los ejercicios -que era el más antiguo no prescrito de los comprobados al que se imputaron las rentas no declaradas- que pasó a ser de 390.792,88 €. En ejecución del fallo estimatorio parcial del TEARA la AEAT ha procedido a dictar un nuevo acto de liquidación en el que la base imponible ha quedado fijada en 371.932,88 euros (ejercicio 2014), -569,80 € (2015), -6.271,23 € (2016) y 8.517,58 € (2017), el cual ha sido acompañado como doc. 4 de la demanda, sin que conste que hubiera dictado un nuevo acuerdo sancionador.
La peculiaridad del presente caso reside en que las deudas inexistentes determinantes de la regularización tributaria y, por tanto, del incremento de la base imponible, aparecían reflejadas en la contabilidad de la empresa correspondientes a ejercicios prescritos (2013 y anteriores) y también en subsiguientes ejercicios no prescritos (2014, 2015, 2016 y 2017).
Con carácter general hemos de señalar que la regularización efectuada por la inspección tiene su respaldo normativo en el art. 134 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y en el actual art. 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, conforme a los cuales «4.
La STS de 5 de octubre de 2012 (recurso de casación para unificación de doctrina n.º 259/2010) se pronuncia al respecto de esta figura jurídica diciendo que
A propósito de la eficacia probatoria de la contabilidad de los empresarios a fin acreditar el origen de las deudas de la sociedad y su imputación a un periodo anterior prescrito, se pronuncia también la STS de 31 de enero de 2017 (rec. 2.346/2015, FJ 5.º):
En la STS 25 de julio de 2023 (rec. 6.934/2020), citada por la actora en su escrito de conclusiones, después de razonarse que
Entendemos correcta, y la damos por reproducida, la cita que hace el TEARA en la resolución ahora impugnada de los arts. 25, 27 y 31 del Código de Comercio, y 327 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, atinentes a la eficacia probatoria de los libros de los comerciantes y la propia regulación de estos libros, que necesariamente habrán de ser un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario, y su legalización. A esta cita añadimos la del art. 28 del Código de Comercio que establece:
«1. El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.
2. El Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que trate».
En aplicación de este marco normativo y jurisprudencial al caso que nos ocupa, consideramos insuficiente para acreditar el origen y realidad de las deudas societarias regularizadas por la inspección como inexistentes, así como su imputación temporal a un ejercicio prescrito, la anotación de las mismas en los libros mayores a los que alude la actora en su demanda y que fueron aportados al expediente, pues ya en el procedimiento inspector la AEAT, tanto en el acuerdo de liquidación como en el posterior que desestimó el recurso de reposición, objetó que la obligada tributaria no había aportado la contabilidad de la empresa legalizada de todos los ejercicios anteriores desde que cada deuda fue anotada en aquellos libros, lo que también aprecia en TEARA en su resolución cuando razona en el fundamento noveno que «la aportación de unos meros libros de mayor, cuya veracidad no viene avalada por la aportación de los correspondientes libros diario legalizados a través de los cuales se puedan analizar la operaciones que llevaron a incrementar o disminuir sus saldos, no acreditan la contabilización anterior de dichas partidas».
La actora soslaya esta objeción y en su demanda respecto de los pasivos identificados en el acta de disconformidad en los apartados 3.7, 3.8, 3.9, 3.10, 3.11, 3.12, 3.13, 3.14, 3.15, 3.16, 3.18, 3.19, 3.20 y 3.21, insiste en que ya fueron aportados durante la comprobación los libros mayores de las cuentas en las que se contabilizaron los mencionados pasivos, mas sigue sin aportar la contabilidad completa y legalizada de la empresa desde el ejercicio en cada deuda fue anotada, carga probatoria que le corresponde y no ha satisfecho; en vía económico-administrativa solo aportó como anexos 5, 6 y 7 las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil de los ejercicios 2008, 2012 y 2013, lo que determinó que la reclamación fuera acogida parcialmente. Es por ello que respecto de aquellos pasivos en los que la única prueba aportada por la recurrente sigue siendo su mera anotación en la cuenta correspondiente del libro mayor, no podemos dar por probado ni su origen ni su imputación a un ejercicio anterior a los comprobados que estuviese prescrito.
Pasando a examinar específicamente aquellas deudas contabilizadas en las que la recurrente sí ha hecho un mayor esfuerzo probatorio, teniendo en cuenta la Sala el principio de facilidad y disponibilidad previsto en el art. 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil dada la antigüedad de aquellas deudas que en algunos casos datan del año 2001, lo que obviamente dificulta su cabal justificación por la demandante -de lo que es indicativo el oficio que la Sala libró a Banco Santander para que informara sobre unas transferencias del año 2008 y respondió la entidad diciendo que no le era posible localizar detalles de transferencias anteriores al año 2012-, hemos de tener por acreditado el origen y realidad, o su imputación a un periodo prescrito anterior a los cuatro comprobados, de las deudas identificadas en el acta de disconformidad en los siguientes apartados:
A juicio de la Sala, la regularización de dichas cantidades en la liquidación como deudas de AKM inexistentes o pasivos ficticios no fue ajustada a derecho al haber logrado acreditar la actora bien su origen o su imputación a un ejercicio anterior al de 2014, por tanto prescrito, según los distintos casos.
Procede por tanto estimar el recurso y limitar la cantidad en concepto de renta oculta al resto de deudas o pasivos que fueron regularizados por la inspección en el acuerdo de liquidación. Hemos de precisar que nuestro pronunciamiento estimatorio deja incólume el fallo del TEARA en la parte que sí acogió en vía económico-administrativa las pretensiones de la obligada tributaria como hemos visto en el primer fundamento, lo que ha dado lugar al dictado de un nuevo acuerdo de liquidación practicado por la Administración tributaria el día 18 de mayo de 2022.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,
Fallo
Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil A.K.M. BORO, S.L., contra la resolución de fecha 22 de noviembre de 2021 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, definida
Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y déjese testimonio en los autos.
Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA. El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.
El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones, del depósito para recurrir por cuantía de 50 €, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.