Sentencia Contencioso-Administrativo 1378/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 204/2022 de 16 de mayo del 2024

PRIMERO.-Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 22 de noviembre de 2021 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, por la que se estimaron en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, formuladas por la mercantil AKM contra los acuerdos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que, de forma acumulada, desestimaron los recursos de reposición interpuestos contra, de un lado, los actos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 al 2017 y, de otro, los acuerdos sancionadores relativos al mismo concepto y ejercicios.

En lo que hace a la liquidación el TEARA estima solo las alegaciones de la reclamante referentes a que unas concretas rentas ocultas debían imputarse a los ejercicios 2015 y 2016 y no al de 2014 (fundamento octavo), así como en la regularización de una partida denominada "provisión para riesgos" por importe de 17.000 euros en la que considera el órgano revisor que sí había indicios suficientes de la contabilización de la misma en periodos prescritos anteriores al 2014 (fundamento decimocuarto), y en cambio desestima el resto de alegaciones de la mercantil por las que fue cuestionando las restantes partidas regularizadas por la inspección que fueron consideradas por esta como deudas inexistentes contabilizadas por la sociedad, y que fueron imputadas por la inspección como renta al ejercicio más antiguo entre los no prescritos -que fue el de 2014, ascendiendo la deuda a pagar a 60.971,01 euros-, y ello en aplicación del art. 134 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del actual art. 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015.

Respecto del acuerdo sancionador por importe de 63.449,90 euros, el TEARA considera que estaba debidamente motivada la culpabilidad si bien lo anula a fin de que la cuantía de la base de la sanción fuera ajustada a la parte de la regularización que había sido por él confirmada.

SEGUNDO.-La mercantil actora aduce en la demanda como motivos de impugnación frente los actos recurridos:

I. Acreditación de la realidad de los pasivos contabilizados en el balance de la sociedad respecto de las siguientes cuentas contables.

- 3.7. Cuenta 5510001. Eventos Agrupados XXI, S.L. Pasivo ficticio por 4.633,69 euros.

Manifiesta que en acreditación del mismo se aportó al expediente el Libro Mayor contable de los ejercicios 2004 y 2005, email, contratos, dossier del evento y facturas (anexos 21, 22, 23 y 10, respectivamente).

- 3.8. Cuenta 5510010. Cuenta con EB. Pasivo ficticio por 33.675,42 euros.

Queda acreditado, a su juicio, con el Libro Mayor contable del ejercicio 2004 (anexo 24).

- 3.9. Cuenta 4100003. INMUSA acreedora. Pasivo ficticio por 22.220,66 euros.

Dicho pasivo figura en el Libro Mayor contable del ejercicio 2001 (anexo 27). Aporta también como doc. 1 un certificado emitido por el secretario no consejero de la citada mercantil que acredita que las últimas relaciones comerciales habidas con ella fueron en el ejercicio 2001.

- 3.10. Cuenta 4100013. Diario Sur. Pasivo ficticio por 750,06 euros.

Quedó reflejado -prosigue- en el Libro Mayor contable del ejercicio 2001 (anexo 28).

- 3.11. Cuenta 4751004. Retenciones Hugo. Pasivo ficticio por 80,66 euros.

Se trata de retenciones por servicios profesionales del Sr. Hugo que fueron anotadas en el Libro Mayor contable del ejercicio 2011 (anexo 29).

- 3.12. Cuenta 4751005. Alén. Pasivo ficticio por 47,02 euros.

Acreditada su realidad con su contabilización en el Libro Mayor contable del ejercicio 2009 (anexo 30).

- 3.13. Cuenta 5530000. Cuenta corriente con socios. Pasivo ficticio por 32.436,12 euros.

Dice que se compone esta partida de las cuentas contables 5523005, La Voz-Gacetas, S.L., por importe de 2.820 euros, y la cuenta 5510005, La Voz de Melilla, S.L.. por importe de 29.616,12 euros, que se acreditan con su contabilización en el Libro Mayor del ejercicio 2012.

- 3.14. Cuenta 5530001. Cuenta Corriente Ashley. Pasivo ficticio por 18.518,76 euros.

Aportó para acreditarlo el Libro Mayor contable del ejercicio 2007, y una certificación emitida por la Sra. Ashley manifestando que realizó una transferencia desde su cuenta personal a la cuenta de la actora, por importe de 18.000 euros, correspondiente a su aportación al proyecto Desarrollos inmobiliarios.

- 3.15. Cuenta 5550000. Partidas pendiente de aplicación. Pasivo ficticio por 11.249,90 euros.

Para acreditarlo aportó el Libro Mayor del ejercicio 2011 a 2013 (anexo 11), procediéndose a justificar con ello la evolución de la cuenta contable.

- 3.16. Cuenta 5880000. Acreedores sociales y otras cuentas. Pasivo ficticio por 236.324,53 euros.

A fin de acreditarlo aporta un justificante bancario de fecha 2 de mayo de 2008 por importe de 200.000 euros, cuyo concepto es traspaso entre contratos, siendo el mandante la mercantil Prensa de Melilla y el beneficiario su patrocinada, el cual coincide con el apunte contable número 105, así como un informe pericial emitido por la firma de auditoria MGI&Audiconpartners.com que presentó ante el TEARA.

- 3.17. Cuenta 4010002. Darío. Pasivo ficticio por 6.181 euros.

Mantiene que queda justificado con su anotación en el Libro Mayor contable del ejercicio 2011, así como con la factura que aporta como doc. 3 de la demanda.

- 3.19 Cuenta 4010009. 1&1 Internet España, S.L.U. Pasivo ficticio por 29,97 euros.

Contabilizado en el Libro Mayor del ejercicio 2013 (anexo 41) y acreditado también con una factura (anexo 42).

- 3.20. Cuenta 4010010. Naim. Pasivo ficticio por 2.724,85 euros.

Subraya que dicha cantidad fue destinada a la adquisición de un inmueble por su defendida, sito en DIRECCION000, habiendo aportado para acreditarlo justificantes bancarios y cheques relativos a la adquisición (anexo 7).

- 3.21. Cuenta 4010017. Hugo. Pasivo ficticio de 7 euros.

Procede de retenciones practicadas relativas a servicio profesionales prestados por el citado notario, contabilizado en el Libro Mayor del ejercicio 2011 (anexo 44).

En cada una de estas partidas la actora invoca la aplicación de la doctrina establecida en la STS 137/2017, de 31 de enero, aduce que al haber sido contabilizadas en un momento anterior al 1 de enero de 2014 debe operar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, y como cuestión común destaca que dada antigüedad media de 14-15 años de los apuntes contables le ha resultado extremadamente difícil la localización de la justificación de los mismos.

II. Vulneración de la tutela judicial efectiva, situación de prueba imposible o diabólica.

Invoca el principio de buena administración y manifiesta que hubo de ser la AEAT, como así le pidió que hiciera, la que se dirigiera a los terceros, concretamente a las entidades financieras, requiriéndoles información a fin de recabar los movimientos bancarios con los que acreditar la realidad del pasivo de la mercantil. Sostiene que así se lo solicitó al amparo del 93.3 de la Ley General Tributario y no obtuvo contestación por escrito, por lo que procede declarar la nulidad de la liquidación y de los acuerdos sancionadores al habérsele ocasionado indefensión y prescindido total y absolutamente el procedimiento legalmente establecido.

III. Cómputo de días de cálculo de los intereses de demora.

Sostiene, subsidiariamente a los anteriores motivos, que se han vulnerado los 66.2 del RD 520/2005 y 26.5 de la LGT, y en su virtud afirma que se ha excedido el plazo establecido de un mes para la ejecución de las resoluciones administrativas y por tanto el cómputo de intereses correcto es desde el 14 de abril de 2022 al 18 de mayo del mismo año.

IV. Nulidad del acuerdo sancionador e imposibilidad de inicar un procedimiento sancionador por caducidad, al exceder el plazo de un mes para ejecución de resoluciones.

Tras exponer que la resolución del TEARA impugnada tuvo entrada en la oficina gestora el día 14 de abril de 2022 y que esta dictó el 18 de mayo de 2022 un acuerdo de ejecución de la resolución económico-administrativa, practicando un nuevo acto de liquidación pero sin dictar un nuevo acuerdo sancionador, aduce que, respecto de este, se ha incumplido el plazo de un mes previsto en el art. 66.2 del RD 520/2005, así como que el procedimiento sancionador se halla caducado al excederse del plazo de seis meses establecido en el art. 209 de la Ley General Tributaria.

V. Improcedencia del acuerdo de imposición de sanción recurrido por inexistencia de culpabilidad en la actuación del contribuyente.

Manifiesta que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, que la Administración procedió a dictar la sanción de manera automática, basándose en elementos meramente objetivos, y que empleó un fórmula estereotipada para motivar la culpabilidad, todo lo cual vulnera su derecho constitucional a la presunción de inocencia.

TERCERO.-El abogado del Estado en fase de contestación se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la resolución del TEARA por sus propios y acertados fundamentos. De entre en las deudas inexistentes o pasivos ficticios refutadas de adverso se centra en las de mayor entidad cuantitativa, esto es las partidas consignadas en las cuentas Ashley, con socios (La Voz - Gaceta, S.L., Naim) y demás por cantidades significativas (en algunas de ellas existen pasivos de 236.324 euros). Precisa que se dice de contrario que corresponden a operaciones de inversión, préstamos o pagos hechos por socios, ajustes de saldo y demás, hechas en los años 2007 y 2008 y que se han venido manteniendo inalteradas en las cuentas en los años objeto de inspección.

Defiende que como es la actora la que mantiene en su contabilidad de los ejercicios 2014 al 2017 y durante un largo periodo de tiempo (desde 2004/2005 y desde 2007/2008), partidas del pasivo de significativa entidad económica que determina su tributación, es a ella a que le compete disponer de la necesaria justificación documental, más allá de la pura y simple anotación en la contabilidad, que le permita acreditar su veracidad, debiendo pechar con las consecuencias negativas de su falta de acreditación. Dice que esto es aun más exigible tratándose de deudas contabilizadas que proceden de operaciones económicas realizadas con personas o entidades vinculadas. Añade que la falta de justificación adicional a su anotación contable, no puede suplirse con la información bancaria que solo acredita el trasvase de fondos pero no demuestra su razón de ser ni la finalidad o pertinencia.

Con respecto de la resolución sancionadora, arguye que el TEARA la anuló al estimar parcialmente la reclamación y ordenó la práctica de una nueva que, en puridad, en la actualidad no existe. Por lo demás se remite a lo apreciado por el órgano revisor.

CUARTO.-Expuestas las posturas de las partes litigantes, el recurso prospera en parte en los términos que son de ver.

La regularización tributaria en el Impuesto sobre Sociedades fue motivada por rentas no declaradas, a partir de la constatación por la inspección en la contabilidad de la recurrente de deudas inexistentes.

En particular, frente a la base imponible declarada por la obligada tributaria de 2.872,07 € (ejercicio 2014), -1.769,80 € (2015), -6.931,23 € (2016) y 6.657,58 € (2017), la liquidación incrementó la base imponible del impuesto declarado por la recurrente por el primero de los ejercicios -que era el más antiguo no prescrito de los comprobados al que se imputaron las rentas no declaradas- que pasó a ser de 390.792,88 €. En ejecución del fallo estimatorio parcial del TEARA la AEAT ha procedido a dictar un nuevo acto de liquidación en el que la base imponible ha quedado fijada en 371.932,88 euros (ejercicio 2014), -569,80 € (2015), -6.271,23 € (2016) y 8.517,58 € (2017), el cual ha sido acompañado como doc. 4 de la demanda, sin que conste que hubiera dictado un nuevo acuerdo sancionador.

La peculiaridad del presente caso reside en que las deudas inexistentes determinantes de la regularización tributaria y, por tanto, del incremento de la base imponible, aparecían reflejadas en la contabilidad de la empresa correspondientes a ejercicios prescritos (2013 y anteriores) y también en subsiguientes ejercicios no prescritos (2014, 2015, 2016 y 2017).

Con carácter general hemos de señalar que la regularización efectuada por la inspección tiene su respaldo normativo en el art. 134 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y en el actual art. 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, conforme a los cuales «4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes»,añadiéndose en el siguiente apartado de ambos preceptos, con la misma redacción, que «5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros».Se trata esta norma, en relación con las presunciones que también establecen los tres primeros apartados de ambos preceptos, de una regla de cierre del impuesto similar a la de las ganancias patrimoniales no justificadas en el marco del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La STS de 5 de octubre de 2012 (recurso de casación para unificación de doctrina n.º 259/2010) se pronuncia al respecto de esta figura jurídica diciendo que «(...) ante la eventualidad de que el obligado tributario no reflejase en contabilidad su situación patrimonial, con la consiguiente ocultación, estableció una serie de presunciones "iuris tantum" dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se tratase de supuestos de infravaloración del activo (apartados 1, 2 y 3) como de deudas inexistentes (apartado 4), recogiendo, a continuación, en el apartado 5, una norma para la liquidación del impuesto en estos casos, al determinar que (...)»(FJ 4.º). Admite el Alto Tribunal en esta sentencia la posibilidad de desvirtuar esta presunción de renta mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad debidamente legalizados, correspondiendo al contribuyente acreditar el origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito (FJ 5.º).

A propósito de la eficacia probatoria de la contabilidad de los empresarios a fin acreditar el origen de las deudas de la sociedad y su imputación a un periodo anterior prescrito, se pronuncia también la STS de 31 de enero de 2017 (rec. 2.346/2015, FJ 5.º):

«QUINTO.- Los casos comparados se refieren al supuesto de "deudas inexistentes " o "pasivo ficticio", coincidiendo las sentencias comparadas en que la contabilidad reflejaba deudas inexistentes.

La discrepancia surge, sin embargo, a la hora de dar o no validez a los libros de contabilidad, no a efectos de la presunción de la generación de la renta, sino para la prueba del origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito.

En contra del criterio de la Inspección y que viene a confirmar la Sala, aunque con un argumento que no se correspondía con lo debatido, hay que reconocer que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno,aún cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.

Por tanto, la justificación dada para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada,la que puede dar luz, entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental. "

Finalmente, la sentencia de 14 de febrero de 2014, cas. 1122/2011 , si bien en relación con un incremento patrimonial por afloración de elementos patrimoniales ocultos, interpretando el art. 143 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , que sitúa el momento a que se refiere el descubrimiento cuando aflora el activo descubierto por la Administración, no cuando la Administración comprueba y advierte la existencia del activo oculto, mantiene que habiendo aceptado la sentencia que el sujeto pasivo había cobrado dividendos en el año 1991 por los activos no contabilizados, debía imputarse el incremento a ese ejercicio y no al de 1992 en que se comprobó por la Inspección la existencia de activos.

Esta doctrina nos lleva a estimar la prescripción alegada, pues reflejado el pasivo fáctico en la contabilidad de 2004, no podía imputarse la renta presunta a los ejercicios posteriores, sino en el ejercicio en que se produjo»-la negrita y el subrayado son nuestros-.

En la STS 25 de julio de 2023 (rec. 6.934/2020), citada por la actora en su escrito de conclusiones, después de razonarse que «si la regularización se ha establecido sobre la base de una presunción, atendiendo exclusivamente al registro contable en un determinado ejercicio no prescrito (2008 y 2009), el registro contable debe servir también para demostrar la inexistencia de la deuda en un ejercicio prescrito (2007). Dicho de otra forma, la presunción legal no puede operar a geometría variable, de modo que su anverso y el reverso debe proyectarse por igual respecto de la Administración y del contribuyente»,y añadirse que «ante la eventualidad de que ese reflejo contable, año tras año, pueda facilitar el refugio de deudas inexistentesen periodos prescritos, lo cierto es que también comporta una mayor exhibición a los efectos de posibilitar la regularización administrativa de un tributo, en el que, como oportunamente advierte la parte recurrente, la base imponible se calcula precisamente a partir del resultado contable, en el método de estimación directa ( art. 10 TRLIS y art 10 LIS )»,se concluye por el Alto Tribunal en el fundamento cuarto de su sentencia la siguiente doctrina:

«Cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos»(la negrita es nuestra).

Entendemos correcta, y la damos por reproducida, la cita que hace el TEARA en la resolución ahora impugnada de los arts. 25, 27 y 31 del Código de Comercio, y 327 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, atinentes a la eficacia probatoria de los libros de los comerciantes y la propia regulación de estos libros, que necesariamente habrán de ser un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario, y su legalización. A esta cita añadimos la del art. 28 del Código de Comercio que establece:

«1. El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.

2. El Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que trate».

En aplicación de este marco normativo y jurisprudencial al caso que nos ocupa, consideramos insuficiente para acreditar el origen y realidad de las deudas societarias regularizadas por la inspección como inexistentes, así como su imputación temporal a un ejercicio prescrito, la anotación de las mismas en los libros mayores a los que alude la actora en su demanda y que fueron aportados al expediente, pues ya en el procedimiento inspector la AEAT, tanto en el acuerdo de liquidación como en el posterior que desestimó el recurso de reposición, objetó que la obligada tributaria no había aportado la contabilidad de la empresa legalizada de todos los ejercicios anteriores desde que cada deuda fue anotada en aquellos libros, lo que también aprecia en TEARA en su resolución cuando razona en el fundamento noveno que «la aportación de unos meros libros de mayor, cuya veracidad no viene avalada por la aportación de los correspondientes libros diario legalizados a través de los cuales se puedan analizar la operaciones que llevaron a incrementar o disminuir sus saldos, no acreditan la contabilización anterior de dichas partidas».

La actora soslaya esta objeción y en su demanda respecto de los pasivos identificados en el acta de disconformidad en los apartados 3.7, 3.8, 3.9, 3.10, 3.11, 3.12, 3.13, 3.14, 3.15, 3.16, 3.18, 3.19, 3.20 y 3.21, insiste en que ya fueron aportados durante la comprobación los libros mayores de las cuentas en las que se contabilizaron los mencionados pasivos, mas sigue sin aportar la contabilidad completa y legalizada de la empresa desde el ejercicio en cada deuda fue anotada, carga probatoria que le corresponde y no ha satisfecho; en vía económico-administrativa solo aportó como anexos 5, 6 y 7 las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil de los ejercicios 2008, 2012 y 2013, lo que determinó que la reclamación fuera acogida parcialmente. Es por ello que respecto de aquellos pasivos en los que la única prueba aportada por la recurrente sigue siendo su mera anotación en la cuenta correspondiente del libro mayor, no podemos dar por probado ni su origen ni su imputación a un ejercicio anterior a los comprobados que estuviese prescrito.

Pasando a examinar específicamente aquellas deudas contabilizadas en las que la recurrente sí ha hecho un mayor esfuerzo probatorio, teniendo en cuenta la Sala el principio de facilidad y disponibilidad previsto en el art. 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil dada la antigüedad de aquellas deudas que en algunos casos datan del año 2001, lo que obviamente dificulta su cabal justificación por la demandante -de lo que es indicativo el oficio que la Sala libró a Banco Santander para que informara sobre unas transferencias del año 2008 y respondió la entidad diciendo que no le era posible localizar detalles de transferencias anteriores al año 2012-, hemos de tener por acreditado el origen y realidad, o su imputación a un periodo prescrito anterior a los cuatro comprobados, de las deudas identificadas en el acta de disconformidad en los siguientes apartados: 3.7cuenta 5510001 "EVENTOS AGRUPADOS XXI, S.L.", pasivo ficticio por 4.633,69 €(nos basamos en el email, dossier de un congreso y facturas aportados al expediente como anexos 22 y 23 y como anexo 10 del expediente económico-administrativo); 3.9cuenta 4100003 "INMUSA ACREEDORA", pasivo ficticio por 22.220,66 €(certificado de esa mercantil de que no consta facturación con AKM desde el 1 de enero de 2001 aportado doc. 1 de la demanda); 3.14cuenta 5530001 " Ashley", pasivo ficticio por 18.518,76 €(declaración documentada de la Sra. Ashley relativa a una transferencia que hizo en julio del año 2007 a AKM de 18.000 €); 3.16cuenta 5880000 "ACREEDORES CIALES. Y OTRAS CUE", pasivo ficticio por 236.324,53 €(justificante bancario aportado como doc. 2 de la demanda e informe de auditor aportado como anexo 12 del expediente económico-administrativo); 3.18cuenta 4010002 " Darío", pasivo ficticio por 6.181 €(facturas de dicho proveedor aportadas como doc. 3 de la demanda); 3.19cuenta 4010009 "1&1 Internet España, S.L.U", pasivo ficticio por 29,97 €(factura obrante como anexo 42 del expediente); y 3.20cuenta 4010010, " Naim", pasivo ficticio por 2.724,85 €(justificantes bancarios y cheques y escritura de compraventa aportados al expediente).

A juicio de la Sala, la regularización de dichas cantidades en la liquidación como deudas de AKM inexistentes o pasivos ficticios no fue ajustada a derecho al haber logrado acreditar la actora bien su origen o su imputación a un ejercicio anterior al de 2014, por tanto prescrito, según los distintos casos.

Procede por tanto estimar el recurso y limitar la cantidad en concepto de renta oculta al resto de deudas o pasivos que fueron regularizados por la inspección en el acuerdo de liquidación. Hemos de precisar que nuestro pronunciamiento estimatorio deja incólume el fallo del TEARA en la parte que sí acogió en vía económico-administrativa las pretensiones de la obligada tributaria como hemos visto en el primer fundamento, lo que ha dado lugar al dictado de un nuevo acuerdo de liquidación practicado por la Administración tributaria el día 18 de mayo de 2022.

QUINTO.-En cuanto a la sanción impuesta, el recurso ha de ser estimado, no ya por excederse la AEAT en los plazos a los que se alude en la demanda pues el nuevo acuerdo sancionador tras el fallo del TEARA es admitido por los litigantes que ni siquiera se ha llegado a dictar, sino porque aun cuando es lo cierto que como consecuencia de la actuación inspectora afloraron cantidades que si bien en principio podrían calificarse como renta oculta al no acreditarse con la simple contabilidad su origen real, lo que determinó que la base imponible del ejercicio 2014 se incrementara desde los 2.872,07 € declarados a los 390.792,88 € del primer acuerdo de liquidación y a los 371.932,88 € del que se ha dictado tras el fallo del órgano revisor, una vez que la demandante ha logrado acreditar que de esta última cantidad, 290.633,46 €, s.e.u.o., según acabamos de ver en el anterior fundamento, corresponden a deudas sociales que tienen un origen real o que deben imputarse a un ejercicio afectado por la prescripción, no puede entenderse probado el elemento culpabilístico en la recurrente porque una cosa es que no haya logrado acreditar el origen de la totalidad de aquella cantidad, y otra distinta que de ello pueda concluirse que actuó con dolo o culpa, por lo que en definitiva no es dable deducir la concurrencia culpabilidad pues, como ha establecido el Tribunal Supremo en la sentencia, entre otras, de 22 de diciembre de 2016 «(...) corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias. Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente».

SEXTO.-En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la estimación parcial del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, no hacer especial pronunciamiento.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,