Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 94/2017, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15030/2016 de 22 de Febrero de 2017

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00094/2017

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2016 0000056

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015030 /2016 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.PALEGALICIA SL

ABOGADODAVID VEIGA SOTELO

PROCURADORD./Dª. MARIA FARA AGUIAR BOUDIN

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, veintidós de febrero de dos mil diecisiete.

En el recurso contencioso-administrativo número 15030 /2016, interpuesto por PALEGALICIA S.L. representada por la procuradora MARIA FARA AGUIAR BOUDIN dirigido por el letrado DAVID VEIGA SOTELO, contra ACUERDO TEAR DE 30-10-2015 SOBRE IVA 2012 Y SANCION. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 7.850,74 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y antecedentes de interés.

El presente recurso jurisdiccional lo dirige la entidad mercantil Palegalicia, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de octubre de 2015, dictado en las reclamaciones NUM000 y NUM001, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2012.

La demandante efectuó la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las facturas que emite la mercantil 'Zargun Plus, S.L', que fue suprimida en el período de referencia tras regularización derivada de actividad de comprobación e investigación, por entender la administración tributaria que dichas facturas se corresponden con adquisiciones intracomunitarias y no operaciones interiores, toda vez que Zargun carece de medios materiales y personales para el desarrollo de las actividades, de domicilio de la actividad en España ( por no concurrir tal actividad en el declarado tras visita de agente tributario) e inexistencia de cotización por empleados o de tributación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012 y tributación incompleta por IVA, así como por efectuarse los pagos mediante transferencia a la cuenta bancaria de sucursal próxima al domicilio de la persona con la que se mantienen los contactos residente en Oporto y acreditar la documentación de transporte que las mercancías proceden de Portugal.

Entiende la demandante que ha acreditado la realidad de las operaciones; que la relación telefónica con el proveedor es normal en el sector a fin de desarrollarla; que la actividad de comprobación se ha basado en presunciones; que en cualquier caso la jurisprudencia comunitaria ampara que no deba cerciorarse de todas las circunstancias de aquél, cuya biografía fiscal no es determinante; y que no procede la sanción.

SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las facturas

Comencemos por recordar que en otras ocasiones ya nos hemos referido a que la deducción no es viable únicamente por el hecho de que se acredite la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, sino que tal circunstancia debe provenir estrictamente de quien emite la factura, y en la coincidencia formal y material que la resolución recurrida acoge.

En el presente caso, es de reparar en que la inspección primero y el TEAR más tarde no discuten las entregas, sino los términos en que se realizan, de suerte que no se habrían efectuado como operaciones interiores entre Zargon y la demandante, sino como operaciones intracomunitarias entre la persona de contacto y la actora, procediendo las mercancías de Oporto. Desde esta perspectiva son tres las cuestiones a examinar: la primera se refiere, como correctamente plantea la demanda, a la eficacia de la prueba de presunciones; la segunda, a la diligencia de la recurrente en orden a constatar las condiciones del proveedor; y, la tercera, a la sanción impuesta.

Por lo que se refiere a la primera cuestión, la tesis de la Administración es que Zargun es una sociedad pantalla que oculta una realidad diferente en la naturaleza de las operaciones y cuyas circunstancias, de las que se hizo mención, impiden que pueda realizar con normalidad las entregas que generan la deducción. En tal contexto, el hecho de que la recurrente haya abonado las facturas mediante transferencia, las haya contabilizado y haya constatado la presencia física de los palés en sus instalaciones tendría significado si se repara en que, en realidad, la entrega procede de persona diferente y de operación, como se dijo, también diferente.

En cuanto a las presunciones, en nuestra sentencia de 22/4/15 (recurso 15371/14) señalamos lo siguiente: " (. . .) En cuanto a la prueba de presunciones, con carácter general hemos de partir del criterio manifestado en nuestra sentencia de 7 de mayo de 2014 (recurso 15299/2013) -Roj: STSJ GAL 6222/2014 - ECLI:ES:TSJGAL:2014:6222 (. . .) en cuanto a que 'La dificultad de demostrar la existencia de un negocio de estas características ha tratado de atajarse admitiendo la validez de la prueba de presunciones en los términos previstos en el artículo 108.2 de la LGT [respecto de que]' Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. Y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

En el ámbito de la Jurisdicción civil existen muchos pronunciamientos sobre el valor de las presunciones como prueba de la simulación de negociaos jurídicos, y fiel reflejo de estos pronunciamientos es la STS (Sala de lo civil) de 26 de marzo de 2012 Recurso: 279/2009 , en la cual se razona lo siguiente 'En torno a la simulación absoluta hemos de señalar que la STS de 25/10/2005 nos recuerda que 'El negocio jurídico carente de causa es el simulado con simulación absoluta, que al estar falto de aquel elemento esencial es inexistente, aunque doctrinal y jurisprudencialmente se hable con frecuencia de nulidad, ya que los efectos de aquella y esta son coincidentes. Hay negocio aparente y acuerdo simulatorio por el que las partes coinciden en la inexistencia de aquel, lo cual difícilmente se acredita por prueba directa, siendo necesaria la prueba de presunciones.

La simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24/04/1984 y 13/10/1987 ); que la 'simulatio nuda' es una nueva apariencia engañosa, carente de causa, urdida con una finalidad ajena al negocio que se finge. Que el contrato simulado se produce cuando no existe la causa que nominalmente se expresa, por responder a otra finalidad jurídica ( STS 1/07/1989 ).

Que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS 18/07/1989 ).

La acción para obtener la nulidad radical de un negocio jurídico con causa ilícita por defraudar los derechos de un tercero, encubierta bajo una compraventa inexistente, es impresciptible [imprescriptible] ( STS 23/10/2002 ).

El manto protector de la fe pública notarial alcanza solamente al hecho de haber sido realizadas por los contratantes ante el notario las manifestaciones que este refleja en la escritura (confesión de haber recibido precio por el vendedor). Pero no cubre la verdad intrínseca de tales declaraciones, las cuales pueden ser desvirtuadas por los demás medios probatorios ( STS 1 julio y 5 de noviembre de 1988 ) (...)'.

Pronunciamientos semejantes los encontramos en la Jurisdicción contencioso-administrativa. Y así el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de marzo de 2012 (Recurso: 4789/2008 ) nos dice que '(...) rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba -presunciones- resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)].

O, como también se razona por la Audiencia Nacional en su reciente sentencia de 28 de marzo de 2012 (Recurso: 552/2009 ) 'En relación a la simulación ya ha señalado esta Sala en múltiples ocasiones (por todas, SAN de 20 de abril de 2002, de la Sección Segunda ) que 'para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato... ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencia de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996 , la 'simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiendo en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'. Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

'La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir' ( STS 15 de julio de 2002 ). 'Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

A lo expuesto se añade que si bien son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos, como ha tenido ocasión de señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de la Sala de lo Civil de 22 de marzo de 2001 ) por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, existen en el caso numerosos indicios para entender que nos encontramos ante una simulación.

Las doctrinas científica y jurisprudencial han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa.

La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato, pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil .

La doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre lo que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( SSTS 20 de octubre 1966 , 11 de mayo 1970 y 11 octubre 1985 ); igualmente, que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia ( SSTS 3 junio 1968 , 17 de noviembre 1983 , 14 de febrero 1985 , 5 marzo 1987 , 16 septiembre y 1 julio 1988 , 12 diciembre 1991 , 29 julio 1993 y 19 junio 1997 ); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24 abril 1984 y 13 octubre 1987 ); que la simulatio nuda es una mera apariencia engañosa ('substancia vero nullam') carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge ( STS 10 julio 1988 ); que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS de 18 julio 1989 ); que en ningún sitio consta dicho por esta Sala que la simulación no se puede declarar si no se prueba una finalidad defraudatoria ( STS 15 marzo 1995 ); que el negocio con falta de causa es inexistente ( STS 23 mayo 1980 ); que la falsedad de la causa equivale a su no existencia y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera y lícita ( STS 21 marzo 1956 ); que una de las formas utilizadas en la simulación absoluta es la disminución ficticia del patrimonio, con la sustracción de bienes a la inminente ejecución de los acreedores, pero conservando el falso enajenante el dominio ( SSTS de 21 abril y 4 noviembre 1964 y 2 julio 1982 ); que la simulación absoluta da lugar a un negocio jurídico que carece de causa y éste es el caso de la compraventa en que no ha habido precio ( SSTS 24 febrero 1986 y 16 abril 1986 , 5 marzo y 4 mayo 1987 , 29 septiembre 1988 , 29 noviembre 1989 , 1 octubre 1990 , 1 octubre 1991 , 24 octubre 1992 , 7 febrero 1994 , 25 mayo 1995 y 26 marzo 1997 ); que hay inexistencia de contrato de compraventa por falta de causa al ser simulado el precio, con la finalidad de sustraer un bien patrimonial a la perseguibilidad de los acreedores de los vendedores ( STS 29 septiembre 1988 )'.

Cierto es que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones, requiriendo la prueba indiciaria de los siguientes elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad; de suerte que con la prueba de indicios nos encontramos con una serie de hechos que deben estar acreditados, y que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico".

Trasladando al caso que nos ocupa las consideraciones legales y jurisprudenciales expuestas en los precedentes párrafos y a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, resulta que la Administración demandada parte de unos indicios debidamente acreditados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Inspección para, a través de un enlace racional, preciso y directo, concluir que existen negocios simulados en las operaciones reflejadas en las facturas litigiosas; eso sí, en términos en que la simulación no pone en cuestión que el proveedor haya suministrado unos bienes y la demandante los haya abonado y contabilizado, sino que el proveedor, en los términos antedichos, se corresponda con Zargun, la mercantil que ha expedido las facturas, lo que conduce a que, en realidad, el proveedor es una persona física, los bienes proceden de Portugal y la operación realizada no es interior sino intracomunitaria, todo lo cual, añadidamente a lo que ya se dijo, aparece ratificado por todos los datos obtenidos de Zargun, siendo que sus proveedores son prácticamente inexistentes. En tal contexto, se refiere la recurrente a que la biografía fiscal de dicha mercantil no debe conducir a denegar la deducción; pero ello es cuestión que analizaremos en el fundamento siguiente, a propósito de la correlación entre ambas empresas a la hora de aceptar la deducción litigiosa.

Por lo demás, y como hemos declarado en otras ocasiones, no basta con la existencia de facturas ni la salida de fondos por el importe facturado para acreditar la veracidad de las operaciones cuando existen tal pluralidad de indicios reveladores de lo contrario. En tal sentido este Tribunal ya declaró en la sentencia de 3 de diciembre de 2012 (recurso 15385/2011), recordando lo dicho en la número 225/2009, de 18 de marzo: '... En cuanto a la convergencia del binomio deducción-factura,... en definitiva, a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, la afirmación de que una operación de intermediación no tiene por qué considerar la real existencia y transmisión de los bienes objeto de facturación no puede aceptarse, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos».

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de la operación debe acreditarse en el caso de negar su concurrencia la Administración llamada a admitir la deducción. No se trata con ello de asignar al contribuyente una 'probatio diabolica' sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho; algo perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 LGT y que, razonablemente, sería sencillo establecer de no concurrir circunstancias, como en el caso que nos ocupa, y que se refieren a la duda sobre la realidad de las prestaciones o servicios facturados, desplazando el signo posibilista planteado por la recurrente a la realidad de la estructura y volumen de facturación del proveedor. En síntesis, y como antes indicábamos, la existencia de la factura, por si misma, no acredita el derecho a la deducción cuando el soporte del bien adquirido o el servicio prestado se revela como inexistente o cuando existen razonables dudas sobre el alcance de uno y otro.

De este modo, el derecho a la deducción nace, en convergencia con la factura, con la realidad de la prestación, en los términos antes indicados. Derecho aquél que se asienta en un hecho constitutivo a cargo de la recurrente ( artículo 105.1 LGT ) y que, en el presente caso se opone por la inspección la inexistencia de medios materiales y personales para prestar el servicio por parte de la empresa que factura el gasto.

Asimismo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2015 (STS 527 - ECLI:ES:TS:2015:527) se resalta que: "Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto... Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con la facturas controvertidas.

Y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, se limita el contribuyente a alegar que debió ser la Inspección la que probara que las facturas en cuestión eran falsas o falseadas, sin aportar tampoco en sede judicial dato alguno que permita a la Sala constatar que los servicios a los que las facturas se refieren fueron real y efectivamente prestados.

Por otra parte, la cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala (Sección Sexta) en la sentencia de 19 de septiembre de 2012 (recurso núm. 759/2010 ), dictada en relación con idénticas facturas, aunque en sede del impuesto sobre el valor añadido.

En dicha sentencia, a la que procede ahora remitirse por exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, se señala que 'es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos', añadiendo que 'además es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó' y que, por tanto, 'no es suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho sino que, además, como se ha dicho, ha de individualizarse la operación en las facturas, acreditarse su realidad y la afectación de los servicios o bienes adquiridos directamente a la actividad empresarial'. Y, en cuanto a las concretas facturas controvertidas, se añade en la indicada sentencia de la Sección Sexta:

' Esta prueba no se ha producido ni en vía administrativa ni ante esta Sala y la documentación aportada ni prueba la realidad de las operaciones, ni la afectación del servicio a la actividad empresarial, ni supone concreción de las operaciones.

Sostiene la recurrente en su demanda que la Administración no aporta prueba sobre la falta de realidad de los servicios a que se refiere la deducción. Pero no podemos olvidar que es la recurrente la que ha de acreditar la realidad de los mismos pues constituyen el fundamento del derecho que ejercita, la deducción.

Por ello, con independencia de la falsedad o no de las facturas, lo cierto es que la recurrente no acredita la existencia de los servicios que dan origen a la deducción, ni su afectación a su actividad empresarial'.

Procede, por ello, desestimar este primer motivo impugnatorio al no haberse probado por la actora, como a ella incumbía, la realidad de los servicios a los que se refiere la pretendida deducción...

En efecto, en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ('Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' ), equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.... En este sentido, se han pronunciado entre otra, las Sentencias de 23 de enero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 95/2003 FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (recurso de casación 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recursos de casación 2827/2008 y 2834 / 2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011(recurso de casación. 4029/2008 FD Tercero)".

En definitiva, no cabe entender que la deducción puede practicarse si el proveedor, en realidad, no podría suministrar los bienes, ni tiene medios personales materiales para ello, ni actividad mercantil mínimamente relevante, ni una oficina de respaldo, siendo la cuestión relativa a si la circunstancia de que, siendo ello así, fuera Zargun la que se valía de un tercero, como proveedor y ello lo ignorara la actora, lo que se configura como segundo motivo de análisis en cuanto la actora no debiera mostrar particular diligencia sobre ello, cuestión que se aborda a continuación.

Como recordamos en nuestra sentencia 486/2016, de 11 de octubre, y reiteramos ahora dado que la situación de la demandante en aquel recurso 15021/2016 era idéntica a la de la actora: 'La STJUE de 18/12/14 (C 163/2013 y C 164/2013) aborda esta cuestión debiendo destacarse los siguientes particulares: " es preciso recordar, con carácter preliminar, que la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (véanse, en particular, las sentencias Halifax y otros [TJCE 2006, 383] , C-255/02 , EU:C:2006:121 , apartado 71; Kittel y Recolta Recycling [TJCE 2006, 187] , C-439/04 y C-440/04 , EU:C:2006:446 , apartado 54, y Mahagében y Dávid [TJCE 2012, 155] , C- 80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartado 41).

43

Sobre este particular, el Tribunal de Justicia ha señalado reiteradamente que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva (véanse, en particular, las sentencias Kittel y Recolta Recycling [TJCE 2006, 187] , EU:C:2006:446 , apartado 54; Fini H [TJCE 2005, 57] , C-32/03 , EU:C:2005:128 , apartado 32, y Maks Pen [TJCE 2014, 28] , C-18/13 , EU:C:2014:69 , apartado 26).

44

En primer lugar, el Tribunal de Justicia ha deducido, en el marco de reiterada jurisprudencia sobre el derecho a la deducción del IVA previsto en la Sexta Directiva, que corresponde a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar tal derecho cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que se invoca de forma fraudulenta o abusiva (véanse, en particular, las sentencias Kittel y Recolta Recycling [TJCE 2006, 187] , EU:C:2006:446 , apartado 55; Bonik [TJCE 2012, 370] , C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartado 37, y Maks Pen [TJCE 2014, 28] , EU:C:2014:69 , apartado 26).

45

En segundo lugar, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que dicha consecuencia de un abuso o de un fraude también se aplica, en principio, al derecho a la exención por una entrega intracomunitaria (véanse, en este sentido, las sentencias R. [JUR 2010, 402025] , C-285/09 , EU:C:2010:742 , apartado 55, y Mecsek-Gabona [TJCE 2012, 230] , C-273/11 , EU:C:2012:547 , apartado 54).

46

En tercer lugar, como ha señalado el Abogado General en los puntos 50 a 52 de sus conclusiones, en la medida en que una denegación eventual de un derecho derivado de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) refleja el principio general, mencionado en el apartado 43 de la presente sentencia, de que nadie puede beneficiarse de forma abusiva o fraudulenta de los derechos establecidos en el sistema jurídico de la Unión, tal denegación incumbe, en general, a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales, cualquiera que sea el derecho en materia de IVA afectado por el fraude, incluido por lo tanto el derecho a la devolución del IVA.

47

Contrariamente a lo que sostiene la Comisión, dicha conclusión no puede ser cuestionada por la circunstancia de que este último derecho tenga una naturaleza especial en la medida en que constituye un mecanismo de corrección que permite garantizar la neutralidad del IVA en determinados supuestos de entregas intracomunitarias.

48

Sobre este particular, procede señalar que de la jurisprudencia citada en el apartado 44 de la presente sentencia se desprende que la función central que corresponde al derecho a deducción, previsto en el artículo 17, apartado 3, de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , en el mecanismo del IVA para garantizar una perfecta neutralidad del impuesto no se opone a que se deniegue tal derecho a un sujeto pasivo en el supuesto de una participación en un fraude (véanse en este sentido, en particular, las sentencias Bonik [TJCE 2012, 370] , EU:C:2012:774 , apartados 25 a 27 y 37, y Maks Pen [TJCE 2014, 28] , EU:C:2014:69 , apartados 24 a 26). Igualmente, la función específica que corresponde al derecho a la devolución del IVA, para garantizar la neutralidad de este impuesto, no puede oponerse a la denegación de este derecho a un sujeto pasivo en tal supuesto.

49

Habida cuenta de las anteriores consideraciones, incumbe, en principio, a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar derechos previstos en la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138), invocados de forma fraudulenta o abusiva, ya se trate de los derechos a la deducción, a la exención o a la devolución del IVA correspondiente a una entrega intracomunitaria, como aquellos de que se trata en el asunto principal.

50

Además, es necesario señalar que, según reiterada jurisprudencia, así ocurre no sólo cuando el propio sujeto pasivo comete fraude fiscal, sino también cuando un sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que, mediante la operación en cuestión, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA cometido por el proveedor o por otro operador anterior o posterior de la cadena de entregas (véanse en este sentido, en particular, las sentencias Kittel y Recolta Recycling [TJCE 2006, 187] , EU:C:2006:446 , apartados 45, 46, 56 y 60, y Bonik [TJCE 2012, 370] , EU:C:2012:774 , apartados 38 a 40).

51

Por lo que se refiere a si tal denegación incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales también cuando no existen disposiciones específicas en tal sentido en el ordenamiento jurídico nacional, es preciso señalar, en primer lugar, que el Gobierno neerlandés insistió, en la vista, en el hecho de que no había lagunas en el Derecho neerlandés por lo que se refiere a la transposición de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) y que la prevención del fraude se aplicaba como principio general del Derecho a la hora de aplicar las disposiciones nacionales que transponen dicha Directiva.

52

A este respecto, es preciso recordar que incumbe al órgano jurisdiccional nacional interpretar el Derecho nacional en la medida de lo posible a la luz de la letra y de la finalidad de la directiva de que se trate para alcanzar el resultado que ésta persigue, lo cual exige que realice todo cuanto es objeto de su competencia tomando en consideración la totalidad de su Derecho interno y aplicando los métodos de interpretación reconocidos por éste (véanse, en este sentido, las sentencias Adeneler y otros [TJCE 2006, 181] , C-212/04 , EU:C:2006:443 , apartado 111; Kofoed [TJCE 2007, 183] , C-321/05 , EU:C:2007:408 , apartado 45, y Maks Pen [TJCE 2014, 28] , EU:C:2014:69 , apartado 36).

53

En consecuencia, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si existen en Derecho neerlandés -como sugiere el Gobierno neerlandés- normas jurídicas, ya sea una disposición o un principio general, que prohíban el abuso de derecho, o bien otras disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que puedan interpretarse de conformidad con las exigencias del Derecho de la Unión en materia de lucha contra el fraude fiscal, como se recuerdan en los apartados 49 y 50 de la presente sentencia (véanse, en este sentido, las sentencias Kofoed [TJCE 2007, 183] , EU:C:2007:408 , apartado 46, y Maks Pen [TJCE 2014, 28] , EU:C:2014:69 , apartado 36).

54

En segundo lugar, si resultase no obstante que, en el caso de autos, el Derecho nacional no contiene tales normas que puedan interpretarse de conformidad con dichas exigencias, no cabría deducir que a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales, en circunstancias como las del litigio principal, les resulta imposible cumplir dichas exigencias y, por lo tanto, denegar en caso de fraude el beneficio derivado de un derecho previsto en la Sexta Directiva.

55

En primer término, aun cuando es cierto, como ha afirmado Italmoda, que, según reiterada jurisprudencia, una directiva no puede, por sí sola, crear obligaciones a cargo de un particular y, por lo tanto, no puede ser invocada como tal, por el Estado miembro, contra dicha persona (véanse, en particular, las sentencias Pfeiffer y otros [TJCE 2004, 272] , C-397/01 a C-403/01 , EU:C:2004:584 , apartado 108, y Kücükdeveci [TJCE 2010, 3] , C-555/07 , EU:C:2010:21 , apartado 46), la denegación de un derecho como consecuencia de un fraude -como en el caso de autos- no está comprendida en el ejemplo contemplado por dicha jurisprudencia.

56

Por el contrario, como se ha señalado en los apartados 43 y 46 de la presente sentencia, dicha denegación responde al principio de que nadie puede prevalerse de forma fraudulenta o abusiva de las normas del Derecho de la Unión, no pudiendo extenderse la aplicación de éstas hasta llegar a cubrir prácticas abusivas o fraudulentas (véanse, en este sentido, las sentencias Halifax y otros [TJCE 2006, 383] , EU:C:2006:121 , apartados 68 y 69, y Collée [TJCE 2007, 243] , C- 146/05 , EU:C:2007:549 , apartado 38).

57

Por lo tanto, en la medida en que unos hechos abusivos o fraudulentos no pueden basar un derecho previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión, la denegación de un beneficio derivado, en el caso de autos, de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) no equivale a imponer una obligación al particular afectado en virtud de dicha Directiva, sino que sólo es la mera consecuencia de la constatación de que no se cumplen, en realidad, las condiciones objetivas requeridas para la obtención del beneficio buscado, establecidas en la citada Directiva por lo que se refiere a dicho derecho (véanse en este sentido, en particular, las sentencias Kittel y Recolta Recycling [TJCE 2006, 187] , EU:C:2006:446 , apartado 53, y FIRIN [TJCE 2014, 94] , C-107/13 , EU:C:2014:151 , apartado 41).

58

Por lo tanto, se trata más bien, en este ejemplo, de la imposibilidad del sujeto pasivo de prevalerse de un derecho previsto en la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , cuyos criterios objetivos de concesión no se cumplen debido a un fraude que afecta a la operación realizada por el propio sujeto pasivo o al carácter fraudulento de una cadena de transacciones tomada en su conjunto, en la que aquél participaba, como se ha expuesto en el apartado 50 de la presente sentencia.

59

Pues bien, en tal supuesto, no cabe exigir una autorización expresa para que las autoridades y los órganos jurisdiccionales nacionales puedan denegar un beneficio derivado del sistema común del IVA, debiendo considerar que esta consecuencia es inherente a dicho sistema.

60

En segundo término, contrariamente a lo que ha sostenido Italmoda, un sujeto pasivo que únicamente ha creado las condiciones relativas a la obtención de un derecho participando en operaciones fraudulentas no puede evidentemente invocar los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica para oponerse a la denegación del derecho de que se trata (véanse, en este sentido, las sentencias Breitsohl [TJCE 2000, 127] , C-400/98 , EU:C:2000:304 , apartado 38, y Halifax y otros [TJCE 2006, 383] , EU:C:2006:121 , apartado 84).

61

Por último, toda vez que la denegación de un derecho derivado del sistema común del IVA en caso de implicación del sujeto pasivo en un fraude no es sino la mera consecuencia de que no concurren los requisitos exigidos al efecto en las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva, dicha denegación no reviste, como señaló el Abogado General en el punto 60 de sus conclusiones, el carácter de una pena o una sanción, en el sentido del artículo 7 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, firmado en Roma el 4 de noviembre de 1950 (RCL 1979, 2421) , o del artículo 49 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (véanse, en este sentido, las sentencias Emsland-Stärke [TJCE 2000, 326] , C-110/99 , EU:C:2000:695 , apartado 56; Halifax y otros [TJCE 2006, 383] , EU:C:2006:121 , apartado 93, y Döhler Neuenkirchen [JUR 2012, 293413] , C-262/10 , EU:C:2012:559 , apartado 43).

62

Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar a un sujeto pasivo, en el marco de una entrega intracomunitaria, los derechos a la deducción, a la exención o a la devolución del IVA, aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación, cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que, mediante la operación invocada para basar el derecho de que se trate, participaba en un fraude en el IVA cometido en el marco de una cadena de entregas".

Pues bien, en tal contexto ya parece razonable concluir que a la demandante no le era ajena la situación de Zargun, aunque solo fuera a partir de la operativa de encargos que reconoce, siendo inviable que, carente de medios personales y materiales, pudiera realmente tener constancia de que era dicha mercantil la que efectivamente realizaba las entregas de bienes. Todo lo cual sitúa la cuestión más cerca del conocimiento de la situación de dicha empresa que de la indiferencia por la misma y la actuación bajo el prisma de la confianza de que su actividad empresarial era cierta y reunía todos los requisitos propios de la misma'.

TERCERO.- Sobre la sanción.

Finalmente, y entrando ya en lo que a la sanción se refiere, al igual que sucedía en el caso analizado en la sentencia mentada, las circunstancias anteriores sitúan la cuestión, sino en el terreno del dolo que la Abogacía del Estado propone, en el de la culpabilidad que la resolución recurrida recogió y motivó con cita de resoluciones del TEAC y Tribunales Superiores, situando dicha culpabilidad en el terreno de la realidad de las operaciones en cuanto se correspondan con las facturadas, que es eje de la denegación de la deducción y la sanción, aunque existieran entregas efectuadas por proveedor diferente y naturaleza diversa a la que las facturas representan.

En particular, destaca el acuerdo sancionador en el apartado motivación que se constata una actuación contraria al deber objetivo de respeto jurídico protegido por la norma a través de la presentación incorrecta de declaraciones en las que se deducen unas facturas emitidas por una entidad sin estructura empresarial suficiente (por tanto, falsas o falseadas) precariedad del emisor que resulta incompatible con la actuación diligente de la actora a quien le incumbía liquidar y declarar correctamente las cuotas soportadas deducibles conforme a la realidad de las operaciones realizadas y conforme a unas facturas ciertas y que respondan a la realidad material que pretenden documentar.

CUARTO.- Costas procesales.

Procede la imposición de costas a la parte demandante, en la cuantía máxima de mil quinientos euros por honorarios de letrada/o, de conformidad con el artículo 139 LRJCA.

Fallo

1.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil Palegalicia, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de octubre de 2015, dictado en las reclamaciones NUM000 y NUM001, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2012.

2. Imponer las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de hasta mil quinientos euros por honorarios de letrada/o.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintidós de febrero de dos mil diecisiete.