Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 713/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 595/2016 de 23 de Abril de 2019

Encabezamiento

Recurso ordinario 595/2016
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
En la ciudad de Valencia, a 23 de abril de 2019.
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
la Comunidad Valenciana, compuesta por los Iltmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente, D.
RAFAEL PEREZ NIETO, D. JOSE I. CHIRIVELLA GARRIDO, y D. MIGUEL ÁNGEL NARVAEZ BERMEJO,
Magistrados, han pronunciado la siguiente:
S E N T E N C I A N.º 713/2019
En el recurso contencioso-administrativo número 595/2016 interpuesto por Dña. Leonor , representada
por el Procurador D. Juan Santamaría Bataller, defendida por la letrada Dña. María Elena Navarro Pascual.
Es Administración demandada la Administración General del Estado- TEAR- , representada y defendida
por la Abogacía del Estado.
Constituye el objeto del recurso la impugnación del acuerdo de imposición de sanción en materia de
IRPF.
La cuantía se fijó en 6.677,12 euros.
El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MIGUEL ÁNGEL NARVAEZ BERMEJO, quien expresa el
parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. Interpuesto el recurso por la parte actora, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.



SEGUNDO. Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico, el acto administrativo impugnado.



TERCERO .Dado traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma oponiéndose a la misma y suplicando se dictara sentencia confirmatoria de los acuerdos recurridos.



CUARTO . No habiéndose recibido el proceso a prueba, se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia. Se ha señalado para la votación y fallo del recurso el día 13 de marzo de 2019.

Fundamentos

PRIMERO: El objeto del presente recurso lo constituye la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de marzo de 2016 que desestima las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia por el IRPF, ejercicios de 2008 y 209 y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivadas de la anterior liquidación, respectivamente. La liquidación se determina en 3.435,40 euros y las sanciones por infracciones muy graves del art. 191.4 de la LGT se determinan en 10,74 euros para el ejercicio de 2008 y de 3230,98 euros para el del 2009, frente a la liquidación anterior de 22.409,63 euros y la sanción de 24.268,73 euros.

Esta resolución tiene como antecedente la de 20-10-2015 que estimó en parte la reclamación económico-administrativa presentada contra la liquidación y sanción por el IRPF correspondiente a los ejercicios de 2008 y 2009 de la recurrente. En dicha resolución se anuló la liquidación presentada en dos aspectos: en cuanto a que se aplicó indebidamente como método de investigación el de estimación indirecta cuando el pertinente era el de la estimación directa y en cuanto que anula la reducción de la base imponible por tener un familiar a cargo, entendiendo que el acuerdo de la Inspección no está suficientemente motivado y por este motivo no tiene derecho a la deducción. En todo lo de más se mantienen los aspectos de la resolución del TEAR que no están afectados por esa causa de nulidad. Concretamente son dos aspectos los que se confirman de la liquidación practicada: uno de ellos se refiere al gravamen de unos rendimientos no declarados derivados del arrendamiento de dos plazas de aparcamiento, confirmándose en dicho extremo la liquidación; el otro se refiere a los pagos recibidos mediante el mecanismo de tarjetas de crédito o débito que no se corresponden con los ingresos registrados y facturados, lo que, a juicio del tribunal queda acreditado por 'la ausencia de una explicación completa por parte de la reclamante.' Sin embargo, la parte recurrente en su recurso también pretende anular la liquidación y sanción inicial sobre aspectos en los que la resolución del TEAR de 20- 10-2015 convalida y considera que la actuación administrativa es correcta.

Así, y por lo que hace a los ingresos obtenidos por la actividad profesional que aparecen en cuentas bancarias ya en efectivo o por tarjetas de crédito y que la actora no declara esta cuestión ya fue tratada y abordada en la resolución de 20-10-2015 que se ejecuta. La actora en su recurso trata de rebatir esos cálculos, sosteniendo que la Inspección se equivoca. Sin embargo, la resolución del EAR de 20-10-2015 que sirve de título para la ejecución considera que la actora no había declarado todos los ingresos obtenidos y que no había justificado las cuentas en sus registros y libros ni los desfases apreciados. Al no haber recurrido la resolución del TEAR de 20-10-2015 no cabe la rectificación de la misma en vía de ejecución, sino que debe estar a sus propios términos. La resolución del TEAR explica con razonamientos claros y directos que se trata de una cuestión ya resuelta que no se puede revisar en un trámite de ejecución de acto firme y consentido En cuanto a la falta de argumentación sobre la sanción impuesta la Sala entiende que está suficientemente motivada. En el acta de 5-12-2003 se razona la sanción explicando que la obligada tributaria obtuvo rendimientos del capital inmobiliario respecto de los cuales ni tan siquiera formalizó contratos con el arrendatario. Y por otra parte, se pone de manifiesto del análisis de los ingresos en efectivo y cuentas bancarias que no facturó ni registró en sus libros de ingresos de la actividad profesional de médico estomatólogo que ejerce, ni por ende, declaró, parte de sus honorarios pagados por sus pacientes en los distintos tratamientos odontológicos y ortodóncicos. Mas aun, las anomalías sustanciales observadas en sus libros de ingresos, y que han impedido conocer qué parte de los ingresos obtenidos realmente han sido declarados y cuáles no, ha obligado a la Inspección a acudir al método subsidiario de estimación indirecta para el cálculo de los ingresos de la actividad profesional. A su vez el análisis de su situación patrimonial y de los flujos de tesorería de los periodos comprobados evidencia que para atender las distintas obligaciones de pago a que necesariamente tuvo que hacer tuvo que haber obtenido ingresos de la actividad superiores a los declarados. Conclusión a la que fácilmente cabe llegar cuando ni las facturas emitidas, y lo mismo cabe decir de los libros de ingresos, ni tan siquiera permiten identificar a qué pacientes corresponden, si lo fueron por el importe total o solo por una parte del tratamiento, cuál es la fecha de los respectivos tratamientos, ni tampoco permiten identificar a qué ingresos en efectivo o tarjeta de crédito corresponden de los que ofrecen los extractos bancarios'.

La Abogacía del Estado se opone a la estimación del recurso entendiendo que el acuerdo está suficientemente motivado y que también existe explicación sobre la legislación aplicada y el tipo de negligencia en el que se ha incurrido.

Cabe examinar, pues, la motivación del elemento subjetivo de la infracción cuya ausencia alega el actor, es decir, entrar a conocer de la motivación de la culpabilidad de la actora en relación a la conexión de su conducta con la comisión de las infracciones que se le imputan.

En este sentido y si bien resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia.

Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que: ' Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... '.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica: ' Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la LGT , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad. ' En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2-d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma... '.

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que: ' 1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es 'reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos '.

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa ( SSTC 76/90, de 26 de abril , STC 246/1991, de 19 de diciembre y STS 10-2-1989 ), en relación con el principio de presunción de inocencia ( art. 137 de dicho texto legal ), que comporta el derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las SSTC 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril .

En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello, cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios, tal como establecieron las SSTS de 6-7-1995 , 8-5-1997 , 10-5-2000 , 22-7-2000 y 23-9-2002 , entre otras.

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria .En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias Examinada la anterior motivación de la que hemos dejado constancia en los párrafos y apartados precedentes, consta, a juicio de esta Sala, una adecuada justificación de la conducta del recurrente como susceptible de incardinarse en la infracción que se le imputa como muy grave del art. 191.4 por emplearse medios fraudulentos de ocultación, al detallar e individualizar adecuadamente el elemento de culpabilidad que concurre en la conducta del infractor para sustentar e imputarle dicha infracción.

El recurso no debe prosperar.



SEGUNDO: De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA , al desestimarse el recurso las costas procesales causadas se le imponen a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 euros por todos los gastos causados.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de marzo de 2016 que desestima las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia por el IRPF, ejercicios de 2008 y 209 y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivadas de la anterior liquidación, respectivamente, con imposición de las costas procesales causadas en la forma determinada en el fundamento de derecho segundo de la presente resolución.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo. Sr. D. MIGUEL ÁNGEL NARVAEZ BERMEJO, que ha sido ponente, en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.