Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 418/2017, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 155/2014 de 07 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2
ZARAGOZA
SENTENCIA: 00418/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).
-Recurso número 155/2014-
S E N T E N C I A Nº 418 de 2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio Ángel Esteras Iguacel
MAGISTRADOS :
D. Fernando García Mata
D. Emilio Molins García Atance
___________________________
En Zaragoza, a siete de diciembre de dos mil diecisiete.
En nombre de S.M. el Rey.
VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
ARAGÓN (Sección 2º), el recurso contencioso-administrativo número 155 de 2014, seguido entre partes;
como demandante VALLEHERMOSO DIVISIÓN PROMOCIÓN, S.A.U. , representada por la Procuradora
Dª. Carmen Baringo Giner y defendida por el Letrado D. Ramiro Ferrero Collado; como demandada
la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , defendida por el Abogado del Estado; y como codemandada la
DIPUTACIÓN GENERAL DE ARAGÓN , representada y defendida por el Letrado de la Comunidad Autónoma.
Es objeto de impugnación: La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón,
de fecha 19 de diciembre de 2013, desestimatoria de las reclamaciones número 50/2029/10 y 50/236/11,
interpuestas por la sociedad recurrente contra actos de liquidación y sanción de la Inspección tributaria
de la Diputación General de Aragón, por el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, en su segunda modalidad, derivada del acta de disconformidad nº 50/2010, de 20 de enero
de 2010.
Procedimiento : Ordinario.
Cuantía : 143.568,15 €
Ponente : Ilmo. Sr. D. Eugenio Ángel Esteras Iguacel.

Antecedentes

PRIMERO .- Mediante escrito de fecha siete de marzo de dos mil catorce, la parte actora formuló recurso contencioso administrativo contra las resoluciones citadas que dio lugar a la incoación de los presentes autos número 155/14.



SEGUNDO .- Previa interposición del recurso, y aportación del expediente administrativo, la parte actora dedujo demanda en suplica de que se dicte sentencia declarando la nulidad de las resoluciones impugnadas.



TERCERO .- La Administración demandada y la codemandada, en sus contestaciones a la demanda, suplicaron la desestimación del recurso.



CUARTO .- No existiendo periodo probatorio ni formulado conclusiones escritas, se señala para votación y fallo el día 22 de noviembre de 2017.

Fundamentos

PRIMERO .- En la determinación del objeto del presente recurso importa destacar, conforme a las alegaciones de la parte actora en la parte preliminar de la demanda, la existencia de errores materiales tanto en la remisión de los expedientes administrativos como en las resoluciones del TEAR impugnadas en el recurso 155/14 y en el recurso 156/14.

La parte ha dispuesto de ambos expedientes para la redacción de sus respectivos escritos de demanda en ambos recursos y a la vista de sus manifestaciones debe significarse: A) La sociedad recurrente expresa su voluntad de impugnar el acta 50/2010, de 20 de enero de 2010, extendida en disconformidad por la Inspección Tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón, correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su segunda modalidad, devengado por la adquisición de cuatro fincas en virtud de escritura de compraventa otorgada el 8 de febrero de 2005 ante el Notario de Zaragoza, D. José María Badía Gascó (nº de protocolo 4682).

Así se dice en la alegación preliminar última, en relación con el apartado primero de los fundamentos de la demanda.

El expediente correspondiente y actuaciones posteriores del Servicio de Inspección se encuentran en el expediente del recurso 156/14.

Se impugna también la sanción impuesta a partir de las actuaciones anteriores, documentada en el expediente 156/14.

Las reclamaciones interpuestas frente a las anteriores actuaciones fueron las nº. 50/2019/10 y 50/236/11, acumuladas por el TEAR.

La resolución del TEAR -obrante en el expediente del recurso 155/14, cuya copia se aporta con el escrito de interposición el recurso- decide sobre la cuestión planteada en las dos reclamaciones citadas -50/2019/10 y 50/236/11- pero en su encabezamiento indica como objeto de dicha resolución las reclamaciones 50/2020/10 y 50/239/11 y como actos impugnados la liquidación y sanción derivadas del acta del Servicio de Inspección de la Comunidad Autónoma nº 53/2010, extendida en disconformidad el 20 de enero de 2010 en virtud del impuesto devengado por la adquisición de determinados derechos urbanísticos en virtud de escritura pública de 16 de mayo de 2005, otorgada ante el Notario D. José María Arriola Arana, nº de protocolo 742, distinta de la anterior.

B) De otro lado, la liquidación y sanción derivadas del acta 53/2010, con origen en la citada escritura de 16 de mayo de 2005, obrantes en el expediente del recurso 155/14, fueron objeto de la resolución del TEAR de 19 de diciembre de 2013, indicando como número de las reclamaciones 50/2019/10 y 50/236/11 y como actos impugnados los que derivan del acta 50/2010 y de la escritura de 16 de mayo de 2005.

Esta resolución es impugnada en el recurso 156/14 y respecto de ella, dada la errónea configuración de los expedientes, en las demandas de los dos recursos se manifiesta la voluntad de desistir por la sociedad actora.

C) Tras estas precisiones debe determinarse como objeto del presente proceso 155/14 la resolución del TEAR de 19 de diciembre de 2013 desestimatoria de las reclamaciones nº. 50/2019/10 y 50/236/11, interpuestas por la sociedad demandante contra las resoluciones de la Jefatura del Servicio de Inspección de la Comunidad Autónoma de Aragón por las que se practica liquidación e impone sanción, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su segunda modalidad, devengado como consecuencia de la adquisición de los bienes inmuebles expresados en la escritura de compraventa de 8 de febrero de 2005, con origen en el acta de disconformidad nº. 50/2010, de 20 de enero de 2010.

Por lo demás las partes demandada y codemandada formulan sus respectivos escritos de contestación en relación con dichas actuaciones.

D) La referencia a la solicitud de desistimiento consignada en el Otrosí primero, en el mismo sentido que se formula en el recurso 156/14 será objeto de resolución independiente en el citado recurso 156/14.



SEGUNDO .- La resolución del TEAR, en correspondencia con el acta de disconformidad 50/2010, de 20 de enero de 2010, expresa los antecedentes de hecho de las resoluciones impugnadas que, en síntesis, son los siguientes: A) La adquisición por la sociedad demandante, en virtud de escritura pública de 8 de febrero de 2005, de cuatro fincas que en ella describen, una de las cuales esta 'compuesta de una edificación para oficinas, una edificación para almacén, unas instalaciones con maquinaria, una parte dedicada a jardín y aparcamiento, otro espacio dedicado a saneamientos y un edificio para los transformadores'.

B) En escritura de opción de compa de las fincas, de 22 de diciembre de 2004, se manifestó que 'el nuevo y vigente PGOUZ ha incluido las anteriores fincas junto a otras colindantes, en el área de intervención F-54-1, con uso principal de vivienda colectiva.

C) Si en la escritura de opción de compra se manifiesta que la sociedad vendedora -Promociones F 54-1, S.L.- tiene presentado ante el Ayuntamiento de Zaragoza Plan Especial para el desarrollo urbanístico del área, estando el mismo pendiente de su aprobación inicial.

D) La sociedad recurrente presentó el 4 de marzo de 2005 una autoliquidación en el modelo 600 ITP y AJD declarando la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, e ingresó en concepto de AJD por dicha transmisión 151.453,86 euros, aplicando el tipo impositivo de 1%.

E) Existe un informe urbanístico remitido por el Ayuntamiento de Zaragoza, a instancia del Gobierno de Aragón, para que efectuara una calificación urbanística de los terrenos objeto de la compraventa, en el que se especifica que el suelo adquirido por la sociedad ahora recurrente tiene la clasificación de 'suelo urbano no consolidado y calificación Zona F formando parte del Área de Intervención F-54-1', y también que '...se desarrollarán mediante Plan Especial siendo los usos y tipología de la edificación los correspondientes a la zona A 2/2 detallados en los artículos 4.2-4 y 4.2-6 de las normas urbanísticas...' 'esta área ha comenzado a desarrollarse a través del preceptivo Plan Especial, el cual cuenta con aprobación definitiva publicada en el B.O.P. de 12/12/06', 'el proyecto de reparcelación de dicha área cuenta con aprobación inicial de 19/10/2007'.

Por último, el informe del Ayuntamiento de Zaragoza termina diciendo que 'A fecha 8 de febrero de 2005 esta finca no reunía las condiciones necesarias para tener la condición de solar, no siendo apto para la edificación por no tener definitivamente aprobado ni el Proyecto de Reparcelación ni de Urbanización'.

F) El acta 50/2010 concluye que se trata de una adquisición de terrenos no edificables directamente, no teniendo la condición de solar; por tanto, se trata de una adquisición sujeta y exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la sociedad transmitente, repercutió el IVA, según consta en el otorgamiento tercero de la escritura de compraventa, con renuncia de la exención prevista en dicho impuesto y comunicando a la sociedad compradora su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del IVA, por lo que también está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, con un tipo impositivo del 1,5%.

Asimismo se expresa que en el documento de ingreso se consignó como valor de los inmuebles 15.145.325,95 euros, pues se descontó el importe de la opción de compra, de forma que al no ser procedente descontar ninguna cantidad pagada anteriormente en cualquier concepto se propuso practicar liquidación sobre una base imponible de 15.942.511,53 euros, con una cuota diferencial de 87.683,81 euros.

G) Transcurrido el trámite de alegaciones, la Jefatura del Servicio de Inspección practicó liquidación conforme a la propuesta del acta.



TERCERO .- La resolución del TEAR se refiere al primer punto de la regularización practicada, consistente en determinar si concurre el presupuesto para la aplicación del tipo especial del 1,5%, previsto por el artículo 7.2 de la Ley 13/2000, de 27 de diciembre , de medidas tributarias y administrativas de la Comunidad Autónoma de Aragón, a la sazón vigente, anterior al Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprobó el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por al Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, vigente desde el 29 de octubre de 2005, todo ello en relación con el art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Señala para la calificación del hecho imponible dos circunstancias, como son la calificación urbanística del suelo, proporcionada por el informe municipal aportado al procedimiento, y la voluntad de las partes de someter la entrega al IVA, con renuncia a la exención por la parte vendedora y repercutiendo a la compradora la cuota correspondiente.

De las cuatro fincas que se incluían en el contrato de compraventa únicamente la primera de ellas contenía diversas edificaciones descritas en la escritura pública. Respecto de las tres restantes se viene a confirmar el criterio de la Inspección al calificarlas de terrenos aún no edificables, cuya entrega estaba sujeta y exenta en el IVA que, como consecuencia de la renuncia efectivamente realizada por el sujeto pasivo permitió la aplicación del tipo impositivo del 1,5% en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, conforme al art. 7.2 de la Ley 13/2000 citada.

La parte reclamante muestra su disconformidad con la asignación del 1,5% del tipo impositivo respecto de la transmisión de la finca en que se hallan las edificaciones por entender que se encuentra comprendida en la excepción de la exención prevista en el apartado c) del nº. 22 del art. 20 de la Ley 37/1992 .

La resolución del TEARA, sobre este particular, dice: 'La controversia fue resuelta por el acto de liquidación considerando que lo realmente adquirido por la entidad era el terreno en que estaban enclavadas las edificaciones en atención a los aprovechamientos derivados de su calificación urbanística. Con arreglo a ella el terreno se integraba en un área destinada a su desarrollo urbanístico para el que, a pesar de contener edificaciones, no tenía la consideración de solar ni era aún edificable. Por otro lado, el precio pactado en la escritura pública se corresponde en su totalidad con el terreno adquirido y el aprovechamiento urbanístico correspondiente. Coincidiendo en la apreciación de los hechos, el Tribunal debe añadir que, de acuerdo con el precio estipulado en la escritura pública de compra, el fijado para las fincas 1, 2 y 3 (de las cuales sólo la primera contiene edificaciones) se establece de forme conjunta en 10.735.915,82 euros, y es distribuido expresamente entre ellas en los porcentajes del 41%, 16% y 43%, respectivamente; y esta proporción es similar a la que representa la superficie de cada una de ellas respecto del conjunto de las tres (41,82%, 15,56% y 43,15%, respectivamente). Esta especificación de superficies y precios se establece sin consideración alguna a lo edificado en la primera; lo que confirma, efectivamente, que el objeto de la adquisición era el terreno y no las construcciones, por lo que debe considerarse correcta la calificación del hecho imponible sostenida por la Inspección'.

El acuerdo del TEAR excluye la aplicación de las resoluciones del TEAC nº. 00/3227/2008 y 00/3228/2008 invocadas por la sociedad por entender que se refieren a supuestos de hecho distintos al que es objeto del presente caso.

La demanda, con reiteración de lo expuesto en el escrito de alegaciones en la reclamación económico administrativa, funda su pretensión de nulidad de los actos impugnados en la alegación de que se trata de la entrega de terrenos clasificados como suelo urbano no consolidado y calificación zona F, formando parte del Área de Intervención F-54-1, de forma que los edificios están situados en una finca ya urbanizada, pues esta dotada de servicio de agua, luz, alcantarillado, encintado de aceras y sometido a contribución urbana, por lo que se trata de un supuesto de suelo urbano, además de que las edificaciones están destinadas a la demolición, lo que determina que sea una transmisión sujeta y no exenta del IVA, según el art. 20.1.22ª c) de la Ley 37/1992 , con cita de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de octubre de 2007 (recurso 675/2005 ) y de consultas de la Dirección General de Tributos (V1677/2013, de 21 de marzo ) y V435/2010, (de 8 de marzo ) así como de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de febrero de 2013 (recurso 485/10 ).

Subsidiariamente se alega -también reproduciendo el escrito de alegaciones ante TEAR- que conforme a la consulta V0296-04 y las resoluciones del TEAC 00/3227/2008 y00/3228/2008, que 'la parte de las edificaciones tendría que aplicarse el artículo 20.uno 22ª por ser edificaciones que se van a demoler con carácter previo a una nueva promoción urbanística; la parte del resto de terrenos, se aplicaría el artículo 20.uno.20º y está sin sujeto pero exento de IVA; para lo cual se renunció a la exención.' En el escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado se refiere, en primer lugar, al informe municipal mencionado en el Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo del TEAR, ya citado, y alega que la expresión 'en curso de urbanización' no cabe en este caso en el que ni siquiera se disponía de la aprobación de los instrumentos urbanísticos necesarios para inicial la urbanización invocando la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2014 , en la que se recoge, a su vez, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de septiembre de 2011 ( C-180/10 y C-181/10 ), de forma que en este caso la vendedora no realizó actividad urbanizadora lo que excluye la aplicación de la excepción a la exención; en segundo lugar, respecto a la alegación de que solo en una de las cuatro fincas vendidas existía una edificación, se remite al informe de disconformidad obrante en el expediente, en el sentido de que se trata de una operación de compra de suelos sin que las construcciones existentes pudieran ser consideradas como edificaciones dada la inviabilidad total de su uso y su estado de ruina.

El Letrado de la Diputación General de Aragón, en su contestación a la demanda, en el contexto del art. 20.uno.22 de la Ley 37/1992 , se refiere también al informe municipal sobre la condición de los terrenos adquiridos y, con invocación también de la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2014 , alega que el vendedor no ha llevado a cabo operación de urbanización ya que ni siquiera se disponía de la aprobación de los instrumentos urbanísticos necesarios para iniciar la urbanización, por lo que no concurre el requisito esencial necesario de que se trate de una entrega de 'terrenos urbanizados o en curso de urbanización' para que se aplique la excepción a la exención; por tanto, no siendo aplicable la excepción de la exención del art.

20.uno.20º a) la transmisión de las cuatro fincas calificadas como suelo urbano no consolidado constituye una operación sujeta y exenta de IVA, en virtud del art. 20.uno.20º de la Ley del IVA .

Asimismo, en lo que se refiere a una de las fincas en la que existen edificaciones, se hace remisión al informe de disconformidad obrante en el expediente de Inspección.

Se cita en apoyo de la tesis de la contestación la sentencia de esta Sección Segunda de 10 de octubre de 2013 (recurso 577/2011 ).

En respuesta a la cuestión planteada debe, en primer término, ratificarse el criterio de la Inspección y del TEAR en lo que concierne a las fincas transmitidas sobre las que no existen edificaciones. Bastará en este punto con aceptar los razonamientos de ambas resoluciones y acoger la oposición que al respecto se formula en ambos escritos de contestación a la demanda; el informe municipal obrante en el expediente sobre la calificación de los terrenos impide atribuirles el carácter de terrenos urbanizados o en curso de urbanización que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido constituyen el objeto de una entrega sujeta y exenta, a la que la parte transmitente renunció con las consecuencias inherentes.

En particular, debe considerarse la situación relativa a la finca transmitida sobre la que existen edificaciones.

Es de tener en cuenta en este punto la doctrina expresada en las sentencias del Tribunal Supremo nº.

1393/2017, de 18 de septiembre (recurso de casación para la unificación de doctrina 2642/2016 ) y 1459/2017, de 27 de septiembre (recurso de casación para la unificación de doctrina 3161/2016 ), de las que se desprende la prevalencia de la sentencia de esta Sección Segunda, citada en la contestación del Letrado de la Diputación General de Aragón.

De la sentencia 1393/2017, de 18 de septiembre , importa destacar lo siguiente: '1.- La interpretación de estos ordinales 20º y 22º ha de efectuarse de manera que no resulten contradictorios entre sí y guarden también coherencia con otros preceptos del mismo texto legal (especialmente el art. 5.uno.c).

2.- El ordinal 20º proyecta la exención a los terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables y excluye de la misma las entregas tanto de terrenos urbanizados o en curso de urbanización como de aquellos en los que se hallan enclavados edificaciones sujetas y no exentas al impuesto.

También otorga la consideración de edificables a los que sean calificados como solares en la normativa urbanística y a los que sean aptos para la edificación por tener ésta autorizada mediante una licencia urbanística.

Y a lo anterior debe añadirse la doctrina contenida en la sentencia de 3 de abril de 2008 de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo (casación nº 3914/2002 ) que, en lo que se refiere a qué ha de entenderse por terrenos urbanizables, sigue el criterio material de atribuir esa condición sólo a los terrenos en los que existan operaciones materiales físicas de transformación de los mismos.

3.- El ordinal 22º interpretado conjuntamente con el art. 5.uno.c) permite, en lo que se refiere a edificaciones, deducir lo siguiente: Que las operaciones sujetas al impuesto son las primeras transmisiones del resultado edificatorio de su actividad profesional o empresarial que efectúen los empresarios o profesionales que define ese artículo 5.uno c).

Que la exención de ese ordinal 22º está referida a las segundas y ulteriores entregas de ese resultado edificatorio.

Que la exclusión en dicha exención establecida por la letra c) para «las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística» tiene como explicación que el objeto y el interés de la adquisición es el terreno y no la edificación.

Y que solamente si es edificable el terreno en el que se asienten esas edificaciones a demoler (para ser sustituidas) resultará aplicable a exclusión de la exención, pues de lo contrario se establecería por esta vía la no exención de entregas de terrenos no edificables de manera contradictoria con lo que establece el ordinal 20º.' Conforme a esta doctrina ha de darse a la transmisión de esta finca, sobre la que existían edificaciones, el mismo tratamiento que a las restantes pues se trata de la adquisición de un terreno como objeto principal, no edificable, lo que impide acoger la alegación principal de la demanda.



CUARTO .- Se cuestiona asimismo la determinación de la base imponible mediante la inclusión del precio de la opción de compra previamente pactada que en la escritura de compraventa se descartó como parte del precio ya satisfecha.

En este punto debe tenerse en cuenta que, según el art. 30.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, de forma que en este caso el precio total de la operación, con independencia de la forma de pago, incluye la cantidad ya abonada en concepto de opción de compra, sin que se aprecie en las resoluciones de la Dirección General de tributos que se citan en la demanda (Consultas V2331-08 y V1772-2014) coincidencia con el presente supuesto que permita establecer una conclusión distinta.



QUINTO .- Con reiteración de las alegaciones presentadas ante el TEAR la demanda cuestiona la presencia del requisito de la culpabilidad en la infracción por la que se le ha impuesto la sanción pecuniaria respectiva, invocando el art. 179.4 d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria , entendiendo que su actuación se ampara en una interpretación razonable de una norma.

Esta última alegación no puede ser acogida porque, como ya se dice en el acuerdo del TEAR recurrido, la Inspección excluye de la sanción la parte de cuota relativa a la finca adquirida en la que se encuentran las edificaciones por no apreciar culpabilidad, al entender que existe una interpretación razonable de la norma.

Sin embargo, por el resto de la cuota la aplicación del tipo impositivo del 1% en lugar del 1'5% es al menos negligente; de la escritura pública se desprende que las partes eran conscientes del tratamiento aplicable a la misma en el IVA, como operación sujeta y exenta (entrega de terrenos no edificables, del art.

20.Uno.20º), exención que se manifiesta renunciada por el sujeto pasivo en el propio documento público, lo que determina la responsabilidad por la inaplicación del tipo impositivo debido y la consiguiente omisión del pago de la cuota debida.



SEXTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no procede especial pronunciamiento sobre costas, al apreciarse serias dudas de derecho en la cuestión controvertida.

En atención a lo expuesto esta Sección pronuncia el siguiente

Fallo

PRIMERO.- Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 155/14.



SEGUNDO.- No hacer especial imposición de costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal .

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.