Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 37/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 286/2018 de 21 de Febrero de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.1

ALBACETE

SENTENCIA: 00037/2020

Recurso Contencioso-Administrativo nº 286/2018

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE CASTILLA-LA MANCHA.

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Primera.

Presidente:

Iltma. Sra. Dª Eulalia Martínez López

Magistrados:

Iltmo. Sr. D. Constantino Merino González Iltmo. Sr. D. Guillermo Benito Palenciano Osa

Iltma. Sra. Dª. Inmaculada Donate Valera

Iltma. Sra. Dª. Purificación López Toledo

SENTENCIA Nº 37

En Albacete, a 21 de febrero de 2020.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, el presente recurso tramitado, procedimiento ordinario con el número 286/2018 a instancias de la mercantil LEFT CORP HTC SL, que ha actuado bajo la representación del procurador de los tribunales don Gerardo Gómez Ibáñez frente a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (TEARCM) que ha actuado bajo la representación y defensa del señor letrado del Estado; siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Guillermo Benito Palenciano Osa.

MAT ERIA: TRIBUTOS, impuestos especiales.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de la mercantil LEFT CORP HTC SL se presentó recurso contencioso administrativo frente a resolución del TEAR de Castilla-la Mancha, de 24 de abril de 2018, en el procedimiento 02-00612-2014, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo de denegación de devolución por exportación expediente número 590022002013013291, por importe de 2.997,56 €.

SEGUNDO.-Recibido por esta Sala el recurso contencioso administrativo planteado, se siguió la tramitación del mismo con trámite de formalización de demanda, en la que se pide la anulación del acto impugnado y se declare procedente la devolución de las cuotas tributarias pretendidas, incrementadas con los correspondientes intereses de demora. Se ha dado traslado a la administración demandada que presentó escrito de contestación a la demanda pidiendo la desestimación del recurso contencioso administrativo.

TERCERO.No solicitándose recibimiento del pleito a prueba se declararon conclusas las actuaciones y se señaló día para votación y fallo para el día 13 de febrero de 2020, en el que tuvo lugar, quedando los autos vistos para dictar la correspondiente sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso se interpone frente resolución del TEAR de Castilla-la Mancha, de 24 de abril de 2018, en el procedimiento en el procedimiento 02-00612- 2014, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo de denegación de devolución por exportación expediente número 590022002013013291, por importe de 2.997,56 €.

La resolución impugnada reproduce parcialmente la fundamentación del acuerdo frente al que se interpone la reclamación económico administrativa en el que se ha se detallaban los incumplimientos de los requisitos establecidos en el artículo 7 del Real Decreto 1165/95 y el incumplimiento de las previsiones establecidas en las instrucciones de formalización del DUA , explicando que a la solicitud de Despacho Aduanero de Exportación no se acompañó la solicitud de devolución (modelo 590) y que el despacho aduanero se produjo el día 29 de noviembre de 2013 y el modelo 590 fue presentado ese mismo día, pero horas más tarde, 'impidiendo por tanto a la aduana de exportación las comprobaciones relativas a la clase y cantidad de la mercancía exportada.' Se indicaba también que en el documento aduanero DUA no se consignaron los datos necesarios para el control de las mercancías. Se detallaban las omisiones siguientes:

-en la casilla 31 no se especifica en ningún caso el volumen en hectolitros a 20° C y en caso de los códigos de epígrafe 0A3, 0A4, 0A5 y 0A6 el grado plato, para determinar la base imponible y el tipo soportado.

-en la casilla 37.2 no se consignó el código 121 relativo a la solicitud de devolución de Impuestos Especiales, lo que impidió a la Aduana de Exportación aplicar los filtros necesarios para realizar el control físico de la mercancía y en su caso, la extracción de muestras para determinar la naturaleza, graduación y grado plato de la mercancía.

- en la casilla 44 falta la mención del 590 y del albarán de circulación que ampara el movimiento hasta la aduana de salida.

Se destaca, respecto a la rectificación del DUA solicitada por el interesado, que esa modificación, respecto a un DUA de exportación ya presentado y despachado no podía validar las irregularidades cometidas 'ya que una rectificación a posteriori del DUA ya no puede permitir a la Aduana realizar las comprobaciones necesarias y relativas a la clase y cantidad de la mercancía exportada porque sencillamente las mercancías ya no se encuentran bajo su control'.

Se rechazan, a continuación, las alegaciones en las que se fundamentaba la reclamación económico administrativa que, como veremos, se mantienen como motivo de impugnación en la demanda.

La resolución impugnada detalla la normativa aplicable: básicamente artículo 10.1 a) de la ley 38/92 que se refiere a la devolución de los impuestos especiales de fabricación cuando los productos objeto estos impuestos sean exportados; artículo 25 de la ley relativo a la base imponible del impuesto; artículo 26 que regula los tipos impositivos, con mención de los distintos epígrafes que se establecen en función del grado alcohólico y el grado plato; artículo 6.1 del Reglamento en el que se prevé que para los supuestos de devolución del artículo 10 el importe de las cuotas que se devuelva será el mismo que el de las cuotas soportadas, apartado 4 del mismo precepto relativo a la posibilidad de exigir la acreditación de haberse satisfecho los impuestos cuya devolución se solicita; artículo 18 del Reglamento que se ocupa de la repercusión del impuesto especial y de la constancia en la factura o documento análogo, separadamente, del importe del producto o servicio prestado y la cuantía de las cuotas de percutidas de los impuestos especiales de fabricación, consignando el tipo impositivo aplicado; artículo 7 del mismo Reglamento que más adelante reproduciremos; artículo 6 del Real Decreto 1619/2012 que aprueba el reglamento de facturación y establece el contenido obligatorio de las facturas aplicables en el caso de repercusión de impuestos especiales, según se refleja en el artículo 25 del mismo Real Decreto y, finalmente, resolución del Departamento de aduanas e impuestos especiales de 15 de diciembre de 2009, derogada por la posterior resolución de 27 de junio de 2012, que aprueban las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativa, y que concreta, para el supuesto de que se solicite la devolución de los impuestos especiales ,la forma y los datos que deben reflejarse al complementar el DUA , en especial la casilla 31, casilla 37. 2 y casilla 44.

A continuación, menciona el artículo 105.1 de la ley 58/2003 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo' y hace referencia la jurisprudencia conforme a la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor. Razona que 'en el presente caso, siendo el obligado tributario el que pretende el disfrute de la devolución y quien afirma además un hecho positivo para para su derecho, como es el pago de las cuotas soportadas y la exportación del producto que soportó dichas cuotas, a él corresponde la carga de la prueba de la correcta cuantificación de las cuotas soportadas y la efectiva exportación de la cantidad y clase de mercancía que soportó la carga impositiva cuya devolución se pretende'.

Sigue razonando que: 'En relación con la acreditación de la cuantificación de las cuotas soportadas, de los datos que obran en el expediente, se desprende que la factura aportada por el obligado tributario no cumple los requisitos establecidos en la normativa trascrita, ya que no queda convenientemente acreditado en la misma ni la base imponible, ni el tipo impositivo aplicado ni importe del impuesto sobre la cerveza soportado en dicha compra. Asimismo, cabe indicar, tal como concluye el órgano gestor, que no es posible, con los datos reflejados en la factura de compra, deducir o determinar el tipo impositivo del impuesto sobre la cerveza que es aplicable en este caso y el importe del impuesto que supuestamente se ha pagado al efectuar la compra. Así, podrían resultar aplicables tipos impositivos distintos en virtud del grado plato de la misma, dato que no queda reflejado en ningún caso. Estos incumplimientos permiten concluir que el obligado tributario no ha probado suficientemente que el impuesto sobre la cerveza soportado en la compra sea el importe solicitado en el 590 presentado, resultado de aplicar el tipo impositivo de 9.96 euros por hectolitro.

Respecto a la acreditación de la exportación de la clase y cantidad de la mercancía que efectivamente ha soportado el impuesto especial, de los datos que obran en el expediente de gestión se desprende que se han incumplido los requisitos establecidos en el artículo 7 del RD 1165/95 (Reglamento de Impuestos Especiales) y asimismo, se han incumplido las previsiones establecidas en las Instrucciones de formalización del DUA, ya que, a la solicitud de Despacho Aduanero de Exportación no se acompañó la solicitud de devolución (modelo 590).'

Vuelve a reproducir las omisiones en el documento aduanero DUA y concluye que considera que el obligado tributario 'no ha cumplido con su deber de probar la cuantía del impuesto soportado ni que se haya procedido a la exportación de la clase y cantidad de mercancía que soportó efectivamente la carga tributaria cuya devolución se pretende, por lo que deben desestimarse sus pretensiones'.

SEGUNDO.La parte recurrente, en la demanda, articula como motivos de impugnación los que ya expuso, en lo sustancial, en la reclamación económico administrativa y que rechazó la resolución ahora impugnada:

-. Ha quedado suficientemente acreditado el impuesto especial satisfecho, tanto en cuanto a la base imponible como el tipo impositivo que resulta de aplicación con las facturas aportadas.

-. No puede negarse el derecho a la devolución del Impuesto Especial por no haber presentado simultáneamente el DUA y el modelo 590, sino unos días más tarde.

-. El mero incumplimiento de las obligaciones formales no puede suponer la pérdida automática del derecho a la devolución del expuesto especial.

-. De no devolverse las cuotas tributarias pagadas se consolidará un enriquecimiento injusto de la administración que hará suyas unas cuotas que, en cualquier caso, no le habrían correspondido por los productos que se exportan fuera del territorio de aplicación del impuesto.

Adelantamos que los motivos de impugnación no pueden ser estimados siendo correctas las razones por las que se rechazó la solicitud de devolución del impuesto especial y que se reflejan en el acuerdo denegatorio y en la posterior resolución del TEAR y se completan en esta sentencia al dar respuesta a los argumentos que incorporan los distintos motivos de impugnación. Como iremos razonando, la parte actora, en la demanda, parte de una interpretación de los razonamientos utilizados para denegar la devolución que no es correcta puesto que la misma no se sustenta en el incumplimiento de requisitos formales, sino que, como concluye la propia resolución impugnada, el fundamento de la denegación es que no se considera acreditado por la interesada el dato relativo a la cuantía del impuesto soportado ni que se haya procedido a la exportación de la clase y cantidad de mercancía que soportó efectivamente la carga tributaria cuya devolución se pretende. Ello sin perjuicio, lógicamente, de que se valore y aprecie el incumplimiento de requisitos de formal que, en caso de haberse cumplido regularmente, hubieran trasladado la carga de la prueba a la administración si quería cuestionar la corrección o veracidad de los datos consignados en los documentos que, según la normativa, en principio, están destinados a reflejarlos y acreditarlos. Como también expondremos, a este planteamiento responde el 'contenido interpretativo' que refleja el fundamento de derecho QUINTO de la sentencia supremo de fecha 27 de febrero de 2018.

De igual forma anticipamos que otras sentencias que se citan ,y cuyos razonamientos en parte se reproducen en la demanda ,no son trasladables al supuesto que nos ocupa, como también iremos exponiendo, al referirse a casos distintos en los que no concurren los específicos datos y circunstancias del supuesto que ahora analizamos, y que, en definitiva, y de forma conjunta, han impedido, de manera efectiva y por causas sólo imputables al propio interesado, la labor de comprobación de la administración tributaria. Así se destaca por la defensa de la administración cuando se refiere a las específicas circunstancias que en este supuesto concurren, detallándolas y explicando que: la factura es defectuosa ; El DUA está incompleto ;La presentación del Modelo 590 se presentó ese mismo día pero sin posibilidad de efectuar las comprobaciones oportunas, sin que conste la existencia de problema informático alguno, ni de intentos fallidos de presentación ; y La mercancía fue despachada en la Aduana el mismo día de su admisión.

TERCERO.Como normativa de aplicación, y sin discusión o debate al respeto por las partes, destacamos lo previsto en el artículo 10.1 de la ley 38/92 que se ocupa de las devoluciones vinculadas a la circulación de productos, y más concretamente a los que van a ser destinados a la exportación. Señala el precepto que: Devoluciones

1. Sin perjuicio de lo establecido en los arts. 9, 17, 22, 23, 40, 43, 52, 62 y 64 de esta Ley, tendrán derecho a la devolución de los impuestos especiales de fabricación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

a) Los exportadores de productos objeto de estos impuestos, o de otros productos que, aun no siéndolo, contengan otros que sí lo sean, por las cuotas previamente satisfechas correspondientes a los productos exportados.....

2. En todos los supuestos de devolución reconocidos en esta Ley, el importe de las cuotas que se devuelvan será el mismo que el de las cuotas soportadas....

Por su parte el artículo 7 del Reglamento establece: Devoluciones por exportación

1. La devolución a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo10 de la Ley se solicitará presentando una solicitud ajustada al modelo que se establezca por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas dejándose constancia de la misma en el documento aduanero de exportación. Esta presentación se efectuará inmediatamente después de la presentación del documento aduanero de exportación.

Efectuadas por la aduana las comprobaciones relativas a la clase y cantidad de mercancías exportadas, la oficina gestora correspondiente al domicilio del exportador tramitará el expediente de devolución y dispondrá, en su caso, el pago de las cuotas que correspondan. La oficina gestora podrá autorizar que, de existir razones que lo justifiquen, la solicitud de devolución pueda agrupar las devoluciones correspondientes a las exportaciones realizadas por cada exportador durante un mes. En este caso la solicitud deberá presentarse durante los siete primeros días del mes siguiente. El órgano competente comunicará a la oficina gestora correspondiente al domicilio fiscal del exportador la autorización de agrupación.

Aplicando estas mismas normas, y en relación con un supuesto similar al que nos ocupa ya se ha pronunciado el TSJ de Andalucía , sede en Sevilla , en la reciente sentencia de 13 de septiembre de 2019 que, de forma precisa , razona : '... Las tres razones en base a las cuales fue rechazada la solicitud de devolución del impuesto especial son aceptadas por la Sala por considerarlas ajustadas al ordenamiento jurídico.

En primer lugar, la solicitud de devolución no se ajustó a lo previsto en el art 7.1 del RD 1165/95, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, cuyo art 7.1, inciso primero, dispone que '1. La devolución a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 10 de la Ley se solicitará presentando una solicitud ajustada al modelo que se establezca por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas dejándose constancia de la misma en el documento aduanero de exportación. Esta presentación se efectuará inmediatamente después de la presentación del documento aduanero de exportación'.

En el caso examinado, la presentación tuvo lugar días después de la presentación del documento aduanero de exportación y si bien pudiera tener visos de realidad la alegación de la actora de que ello fue debido a un error en la clave facilitada por la propia Administración, lo que no puede aceptarse es que la corrección de esa clave tuviera lugar el día 26 de junio cuando el documento de exportación se presentó el día 19.

Pero con ser ello relevante, no lo es menos el hecho de que la propia solicitud de devolución no se ajustaba a los requisitos establecidos en el modelo oficial a que se alude en el citado precepto del RD 1165/95 y que fue aprobado por las Órdenes EHA 3482/07 y HAP 71/13, debiendo adaptarse las solicitudes de devolución al modelo 590 establecido, lo que no hizo la actora que no cumplimentó distintos apartados del modelo, sin que pueda aceptarse que se trata de un formalismo excesivo pues la forma es también garantía, más en el tráfico aduanero.

Además, y casi se podía haber empezado por ello y sobraría cualquier otra consideración, no ha quedado acreditado a juicio de la Sala que la parte actora abonara el impuesto especial cuya devolución interesa.....

CUARTO.Centrándonos en los concretos motivos de impugnación y alegaciones que incorpora la demanda, hemos indicado que se afirma, en primer lugar, que 'ha quedado suficientemente acreditado el impuesto especial satisfecho, tanto en cuanto a la base imponible como el tipo impositivo que resulta de aplicación con las facturas aportadas.'

Como hemos adelantado la resolución del órgano administrativo de revisión y antes el acuerdo que deniega la devolución ya ponían de manifiesto la exigencia de acreditar las cuotas soportadas, lo que implica conocer la base imponible (artículo 25 de la ley, volumen de producto expresado en hectolitros a la temperatura de 20 °C) y el tipo impositivo (artículo 26 que lo hace depender del grado alcohólico y del grado plato). Se indicaba también que el artículo 18 del Reglamento prevé que la repercusión del impuesto especial que proceda debe efectuarse mediante factura o documento análogo en el que se hará constar separadamente el importe del producto o servicio prestado y las cuantías de las cuotas repercutidas de los impuestos especiales de fabricación, consignando el tipo impositivo aplicado. Sólo podemos reiterar la importancia de estos datos, inequívoca, teniendo en cuenta que la devolución de las cuotas que puede solicitarse se corresponde con esas cuotas soportadas.

Pues bien, el mismo acuerdo que deniega la devolución explica que no es posible, con los datos de las facturas aportadas (que no reflejan las cotas repercutidas ni el tipo), conocer o deducir el tipo impositivo del impuesto, y con ello la cuota. Y explica que, o bien no consta en la factura el grado alcohólico ni el grado plato, o bien constando el primero se podían aplicar dos tipos impositivos en función del grado plato. Y se concluye por ello que no queda acreditado que el importe sobre la cerveza soportado en esas compras sea el afirmado por el interesado y cuya devolución pretende con el modelo 590 presentado, resultado de aplicar el tipo impositivo que igualmente considera correcto el interesado.

Tal razonamiento y los actos en los que se apoya no han quedado desvirtuados por lo actuado en el presente procedimiento jurisdiccional. La parte recurrente lo cuestiona afirmando que las facturas reflejan el tipo de producto exportado y que ello es suficiente: 'porque se trata de una cerveza de una determinada marca cuyo envasado y concentración alcohólica están fuera de toda duda'. Añade que efectivamente se trata del grado plato al que corresponde el tipo de gravamen de 9,96 € por hectolitro. Dice también que se conoce la cuantía de los litros y que por ello puede calcularse la base imponible, el tipo, y con ello, en definitiva, la cuota.

Como hemos adelantado esas meras afirmaciones no desvirtúan los precisos y detallados razonamientos del acuerdo que deniegan la devolución, no siendo en modo alguno equiparable el dato del tipo de producto o la marca a los datos del grado alcohólico y de grado plato que, se viene aceptar, resulta preciso para conocer el tipo impositivo. Tampoco el conocimiento de la cuantía de los litros se corresponde con la exigencia legal prevista para la base imponible.

Se afirma después en la demanda que la administración ha realizado análisis de las muestras exportadas. Esa afirmación ni consta acreditada ni se intenta acreditar. Si está haciendo referencia a otras exportaciones, del mismo tipo de producto, al margen de que tampoco lo acredita, no podrían entenderse acreditados los datos precisos para conocer la cuota soportada en esos concretos productos respecto de los cuales, lógicamente, se establece la exigencia para obtener la específica devolución solicitada.

En definitiva, no podemos compartir la afirmación de que la mera exhibición de la factura, en este caso concreto es el que analizamos, resulte bastante para entender acreditado el dato que queda condicionada la procedencia de la devolución solicitada

Plantea, acto seguido, la parte recurrente, que aunque se asumiera que las facturas no cumplen los requisitos formales, debe tenerse en cuenta que la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito de carácter formal para instar la concesión del beneficio, reproduciendo, literalmente, razonamientos de la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2012. Ciertamente ese razonamiento se asume por esta Sala, pero la parte lo interpreta y aplica interesadamente. En este caso no se ha mantenido lo contrario por la administración, sino que lo fundamentado es que del contenido de la factura no pueden obtenerse los datos necesarios para conocer la cuota soportada ,por no reunir los requisitos formales normativamente exigidos, sin que tampoco se hayan aportado, tal y como se razona en la sentencia que describe la demanda, 'otros documentos que los sustituyan que deben contener todos los datos que permitan conocer de modo fehaciente' , en este caso, la cuota efectiva y realmente soportada. (esta posibilidad, por lo demás, también está expresamente prevista en el artículo 18 del Reglamento que hace alusión a otros documentos análogos)

QUINTO.En el siguiente motivo de impugnación se mantiene que: 'No puede negarse derecho a la devolución del impuesto especial por no haber presentado simultáneamente el DUA y el modelo 590, sino unos días más tarde'.

Al igual que sucede con el primer motivo de impugnación, la parte recurrente parte de una fundamentación de la denegación de la devolución que no es la mantenida por la resolución impugnada, o al menos no lo es en esos términos y valorando ese incumplimiento de forma aislada. Nos remitimos a lo ya dicho y respecto a este nuevo argumento impugnatorio destacamos que lo explicado - primero en el acuerdo que deniega la devolución y después en la resolución del TEAR - es que resulta relevante que no se presentara simultáneamente el DUA y el modelo 590 -destacando también que no se rellenó correctamente el documento aduanero al no consignarse el dato necesario para permitir el control de las mercancías, concretamente no consignarse el código 121 relativo a la solicitud de devolución de impuestos especiales- pues con ello se impidió la aplicación de los filtros necesarios para realizar el control físico de la mercancía y, en su caso, extraer muestras para determinar la naturaleza, graduación y grado plato de esa concreta mercancía.

Siguiendo con el razonamiento y análisis de este motivo de impugnación, ciertamente el artículo 7 del Reglamento prevé que la presentación de la solicitud de la devolución se haga inmediatamente después de la presentación del DUA pero, insistimos, el no cumplimiento de esa previsión no ha sido el argumento fundamental para denegar la devolución sino que se ha razonado que dicho incumplimiento, unido a las demás circunstancias que concurren y que ya hemos expuesto, entre las que se destaca la no indicación en el documento de la solicitud de devolución, han impedido a la administración hacer efectivos los mecanismos de control previstos para esa circunstancia de exportación que justifica la devolución de la cuota soportada.

No coinciden, por tanto, los datos que concurren en la problemática que ahora examinamos con los que se consideraban acreditados en el supuesto que analizó la sentencia del TSJ de Extremadura de 12 de marzo de 2015 que cita y parcialmente reproduce la contestación a la demanda ,y por ello los razonamientos esta última no son trasladables a este caso. Cabría, incluso, utilizarlos a 'contrario sensu ' para concluir de forma distinta pues en aquel supuesto se estimó el recurso contencioso administrativo teniendo en cuenta, por un lado, que se había intentado cumplir la exigencia de presentación simultánea y no pudo llevarse a cabo por causa justificada no reprochable al interesado, oportunamente alegada, y, además, esa actuación del particular no impidió todos los controles que se hubieran podido verificar, no habiendo salido la mercancía antes de la subsanación. En nuestro caso, reiteramos una vez más, no sólo se produce ese incumplimiento, sin explicación ni justificación alguna ni siquiera en vía jurisdiccional, sino que, adicionalmente, se omiten indicaciones que hubiera suministrado información sobre la solicitud de devolución( igualmente sin explicación ni justificación alguna ) y, adicionalmente, se pretende la subsanación cuando la mercancía ya no puede ser sometida a mecanismos de control que la administración hubiera podido utilizar-en los términos que la sentencia que se cita describe con detalle- si hubiera conocido que el interesado pretendía la devolución de las cuotas soportadas.

Siguiendo con el análisis de los argumentos expuestos en este epígrafe de la contestación a la demanda, tampoco podemos asumir que la interpretación restrictiva del artículo 7 del Reglamento que, se afirma, se asume por la administración, al limitar la devolución a la presentación del modelo 590 junto a la del DUA , sea ilegal ya que el Reglamento vulnera haría el principio de reserva de ley, al no preverse en la misma que el incumplimiento de ese 'plazo', produzca la caducidad del derecho a la devolución. Se mantiene que, aún asumiendo que se ha producido una deslegalización a favor del Reglamento, se estaría vulnerando el principio de reserva de ley en materia de plazos de caducidad del ejercicio del derecho, remitiéndose a los razonado en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2008. Se cita igualmente la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2013 y de 13 de octubre de 2010 así como la sentencia del TSJ de Madrid de 27 de marzo de 2008.

Nuevamente ponemos de manifiesto que la demandante parte de un razonamiento que no coincide con el mantenido por la administración para denegar la devolución. No se sustenta la denegación en una interpretación restrictiva del artículo 7 del Reglamento ni menos aún en entender que ese precepto establece plazo de caducidad para la devolución cuyo incumplimiento determine la pérdida del derecho. Añadimos, en relación con la aplicación a su puesto que debatimos de los razonamientos de la sentencia de 27 de marzo de 2008- que examinó la legalidad del plazo fijado en el artículo 70 del Reglamento como condición para la devolución - que, como hemos dicho, en modo alguno se mantiene en nuestro caso que la previsión del artículo 7 del Reglamento sea un plazo de caducidad que determine la pérdida del derecho a la devolución (tampoco se prevé así en el citado precepto). Al contrario, de lo que se razona, tal y como hemos ido explicando, resulta que la administración asume que no tiene tal efecto y por ello motiva la relevancia de su no cumplimiento a efectos de destacar que, junto a las demás circunstancias concurrentes que no vamos ya a reproducir, ha determinado la imposibilidad material de hacer efectivos los controles por su parte.

Con tal planteamiento, en realidad, está asumiendo los razonado en la sentencia del TSJ de Madrid de 27 de marzo de 2008, aplicados a este concreto caso. Se decía sentencia que: '...En definitiva, el art. 109.4 del Real Decreto 1.165/1.995 EDL 1995/14901 sólo regula las condiciones en que se reconoce el derecho de devolución, que es para lo que goza de habilitación legal, pero una vez reconocido este derecho, su sustantividad es la propia de un ingreso indebido, sometido a las reglas propias de esta materia, tal y como se ha expresado.

De otra parte, en tanto que el precepto reglamentario no establece efecto alguno específico para el incumplimiento del plazo no entiende la Sala que sea ilegal, por lo que no concurre el presupuesto para el planteamiento de una cuestión de ilegalidad. Por los mismos motivos no se advierte contravención alguna de derecho comunitario ni afectación del principio constitucional de capacidad económica.'

A mayor abundamiento y reforzando la idea que venimos reiterando, en el caso ahora analizado, no nos encontramos ante una exigencia de presentación de documentos que responda o tenga como justificación limitar temporalmente la posibilidad de aportarlos, de modo que tal plazo tenga como único o principal fundamento facilitar el control meramente formal de tales documentos por parte de la administración , sino que, tal exigencia se encuentra inexorablemente conectada a la finalidad esencial que la propia ley resalta de permitir el efectivo y real control o comprobación por parte de la administración de los datos facilitados por la interesada y de los que se hace depender el derecho a la devolución. Así se resalta en la sentencia de TSJ de Andalucía de 13 de septiembre de 2019 que mencionábamos en el fundamento de derecho tercero, cuando exponía que no podía entenderse que nos encontráramos 'ante un formalismo excesivo, pues la forma es también garantía, más en el tráfico aduanero'.

Para concluir, lo igualmente reiterado hasta la saciedad en esta sentencia, respecto a las concretas circunstancias , omisiones y errores imputables a la interesada, que concurren y que han sido valoradas de forma conjunta por la administración , hace que tampoco pueda otorgarse relevancia a la afirmación de la demandante , acompañando documental, de que en otros supuestos se ha concedido la devolución pese a no haberse presentado de manera simultánea el DUA y el modelo 590.

SEXTO.El siguiente motivo de impugnación viene a insistir en lo ya expuesto, y se desarrolla bajo el epígrafe: ' El mero incumplimiento de las obligaciones formales no puede suponer la pérdida automática del derecho a la devolución del impuesto especial'. Nuevamente hemos de reiterar que la parte demandante asume un planteamiento que no es el que justifica la denegación de la devolución según lo motivado en el acuerdo y en la posterior resolución del TEAR . En todo caso, en relación con las sentencias que se citan y transcriben en este epígrafe, en especial la sentencia del TSJUE de 2 de junio de 2016, debe aclararse que lo que la sentencia razona es que resulta desproporcionado y contrario al derecho comunitario que una norma nacional, ante el incumplimiento de los requisitos formales establecidos, establezca la pérdida automática de un beneficio o derecho en la aplicación del impuesto, pero añadiendo que esa desproporción se da cuando, pese a ello, es decir, pese al incumplimiento de los requisitos formales' se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que conceden ese derecho o beneficio'. Es decir, que la consecuencia de contravención a la normativa comunitaria no depende sólo de que se prevea la pérdida del beneficio derecho por falta de cumplimiento requisitos formales sino también de que se impida al interesado la posibilidad de acreditar los datos o hechos de los que depende el beneficio derecho y no se tenga en cuenta ni valore que el interesado ha acreditado esos hechos o datos, por otros medios de prueba. La sentencia transcrita utiliza la expresión de que 'se ha comprobado que no existe ninguna duda de que esos productos han sido destinados a calefacción' y por ello concluye que, existiendo esa certeza, fundamentar la denegación del beneficio en mero incumplimiento de requisitos formales 'excede de lo necesario para prevenir la evasión y el fraude fiscal'. También, en coherencia con lo anterior, se rechaza que la decisión se adopte con 'el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso.'

En este mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018 que también cita y reproduce la demanda utiliza razonamientos que no pueden servir para estimar el presente recurso contencioso administrativo, reiteramos , teniendo en cuenta las concretas y específicas circunstancias que concurren y que ya fueron apreciadas por la administración tributaria. Lógicamente, y como también se dice en la contestación a la demanda , sin que esto se discuta, esta sentencia del Tribunal Supremo está abriendo la posibilidad a cualquier otra prueba admisible en derecho, pero lo que no resulta de la misma es que, si no se ha acreditado por esos otros medios de prueba el hecho o dato que justifica la aplicación del beneficio, este pueda ser reconocido. De hecho en esa sentencia se partía de que la resolución administrativa no había cuestionado la acreditación del supuesto o dato que amparaba el reconocimiento del beneficio fiscal, rechazando su reconocimiento por el mero incumplimiento de requisitos formales. Es en este último punto donde se encuentra la quiebra el argumento que utiliza la parte recurrente pues, en contra de lo afirmado, como hemos razonado al inicio de esta sentencia, la administración ya considero que no estaba acreditado- y esta valoración la consideramos correcta- que el contribuyente haya soportado el impuesto, y más concretamente haya soportado la cuota cuya devolución solicita.

Reproducimos el contenido interpretativo de esta sentencia, destacando que se mantiene de forma reiterada que la carga de la prueba de los datos o requisitos de los que depende el beneficio fiscal corresponde al interesado que así lo pide:

A) El mero incumplimiento formal de las condiciones reglamentarias establecidas para justificar la finalidad a la que la ley anuda la exención o el sometimiento de las entregas de gasóleo a un tipo reducido en el impuesto sobre hidrocarburos no puede acarrear la automática pérdida de la ventaja fiscal cuando, no obstante tal incumplimiento, se acredita suficientemente que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que la justifican. Consecuentemente, no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo el sometimiento a un tipo reducido (en su caso la exención) y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto haya sido destinado a los fines que justifican la aplicación del beneficio fiscal, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de dichas obligaciones formales.

B) El modo ordinario de acreditar por el suministrador que el gasóleo se destina al uso que justifica la aplicación del tipo recudido (o, en su caso, la exención) es que realiza la entrega a un consumidor final, esto es, a una persona que declara por escrito ser tal y se identifica con su NIF, circunstancia que debe corroborar en el momento de la expedición. No obstante, nada impide que tal justificación se encauce mediante cualquier prueba admisible en Derecho, correspondiendo la carga de la prueba al suministrador.

C) En el caso particular de que el gasóleo sea entregado a persona distinta de quien venía actuando como consumidor final por haber éste fallecido o desaparecido como persona jurídica, cabe aplicar el tipo reducido si el suministrador acredita suficientemente, por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, que el nuevo receptor, titular de un NIF, lo destina al consumo.

SÉPTIMO. El último de los motivos de impugnación se articula bajo el epígrafe: 'De no devolverse las cuotas tributarias pagadas se consolidará un enriquecimiento injusto de la administración, que hará suyas unas cuotas que, en cualquier caso, no le habrían correspondido por los productos que se exportan fuera del territorio de aplicación del impuesto'. También en el desarrollo de este argumento hace la demandante una interpretación interesada de los razonamientos de las sentencias que transcribe. Adicionalmente parte de algo que, hemos reiterado hasta la saciedad, no compartimos y que no es otra cosa que la afirmación de que concurren los requisitos exigibles para la devolución.

La problemática no puede ser abordado en esos términos. Hemos de partir de que lo pretendido es obtener una beneficio tributario, articulado como devolución de unas cuotas que debe constar acreditado previamente han sido soportadas. Partiendo de ello y de la falta de acreditación de ese dato o supuesto que sirve de fundamento al beneficio, la consecuencia, desde el punto de vista jurídico, no es otra que la pérdida del beneficio. Adicionalmente, con esa decisión de pérdida del beneficio se está siendo coherente con la conducta del interesado que, a través de sus omisiones, errores e imprecisiones en la documentación presentada ha impedido, de manera efectiva, la labor de control y comprobación que la ley atribuye a la administración tributaria, con el objetivo último de satisfacer el interés general y prevenir la evasión y el fraude fiscal, objetivos que la propia sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea considera relevantes y tutelables .

Paralelamente, lo pretendido por la parte recurrente, al amparo de la afirmación de una doble imposición, supondría contravenir las consecuencias legales derivadas de la falta de prueba y, adicionalmente, obligar a la administración a abonar una cantidad sin que se tenga seguridad o certeza que haya sido soportada por el interesado, derivando tal incertidumbre precisamente de acciones u omisiones sólo a él reprochables.

Los argumentos expuestos conducen a la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativa, con la consiguiente declaración de conformidad a derecho de la resolución administrativa impugnada.

OCTAVO.En materia de costas procesales , a pesar de desestimarse el recurso contencioso administrativo entendemos que no resulta procedente su imposición a la parte demandante por presentar la problemática planteada las serias dudas de derecho que menciona el artículo 139 de la ley Jurisdiccional.

Por todo lo expuesto, en la Sala hemos decidido

Fallo

1) Desestimarel recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil LEFT CORP HTC SL frente a resolución del TEAR de Castilla-la Mancha, de 24 de abril de 2018, en el procedimiento 02-00612-2014, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo de denegación de devolución por exportación expediente número 590022002013013291, por importe de 2.997,56 €.

2) Declarar ajustadas a derecho las resoluciones administrativas impugnadas

3) No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso extraordinario y limitado de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, siempre que la infracción del ordenamiento jurídico presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. El recurso habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, mencionando en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos originales, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado D. Guillermo B. PalencianoOsa, estando celebrando audiencia en el día de su fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, doy fe.