Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 34/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 201/2016 de 23 de Febrero de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2
BURGOS
SENTENCIA : 00034/2018
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS
SECCION 2ª
Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario
SENTENCIA
Sentencia Nº: 34/2018
Fecha Sentencia : 23/02/2018
TRIBUTARIA
Recurso Nº : 201 / 2016
Ponente Dª. Concepción García Vicario
Letrado de la Administración de Justicia: Sr. Ferrero Pastrana
Ilmos. Sres.:
Dª. Concepción García Vicario
D. José Matías Alonso Millán
Dª. M. Begoña González García
En la Ciudad de Burgos a veintitrés de febrero de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso administrativo número 201/16 interpuesto por la mercantil SAN SEGUNDO
Y COMPAÑÍA S.A. DE CONSTRUCCIONES representada por la Procuradora Doña Blanca Carpintero
Santamaría y defendida por el Letrado Don Jesús García Ortega, contra la Resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central, de 22 de septiembre de 2016, desestimando los recursos de alzada interpuestos por
la mercantil recurrente y por el Director General de Tributos y Financiación Autonómica de la Consejería de
Hacienda de la Comunidad de Castilla y León, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo
Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de mayo de 2013, estimando parcialmente la reclamación
económico-administrativa Nº NUM000 formulada por la citada mercantil contra el Acuerdo de la Delegación
Territorial de Ávila de la Junta de Castilla y León de 28-9-2011 desestimatorio del recurso de reposición
interpuesto contra la liquidación Nº NUM001 practicada por la modalidad de «transmisiones patrimoniales
onerosas», con un importe a ingresar de 322.882,09 €; habiendo comparecido como parte demandada la
Comunidad Autónoma de Castilla y León representada y defendida por el Letrado de la Comunidad Autónoma

en virtud de la representación que por ley ostenta, compareciendo asimismo la Administración General del
Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 12 de diciembre de 2016.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 21 de junio de 2017 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que se '...declare nula y contraria a derecho y revocando, por tanto, el Fallo del Tribunal Económico Administrativo Central, por ser el mismo contrario a Derecho.'

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por término legal a la representación procesal de la Administración Autonómica, quien contestó a la demanda a medio de escrito de 25 de septiembre de 2017 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.



TERCERO.- Seguidamente se dio traslado de la demanda por término legal a la representación de la Administración General del Estado quien contestó mediante escrito de 31 de octubre de 2017 oponiéndose al recurso y solicitando su desestimación, conforme argumenta en el escrito que obra en autos.



CUARTO - Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y habiéndose denegado el recibimiento del recurso a prueba, por resultar innecesaria a la vista de la solicitud de prueba interesada, al limitarse a unir los documentos existentes en el expediente administrativo que ya han de considerarse reproducidos por disposición legal, procedieron las partes a evacuar sus respectivos escritos de conclusiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 22 de febrero de 2018 para votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra.

Dª. Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 22 de septiembre de 2016, desestimando los recursos de alzada interpuestos por la mercantil SAN

SEGUNDO Y COMPAÑÍA S.A. DE CONSTRUCCIONES y por el Director General de Tributos y Financiación Autonómica de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Castilla y León, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de mayo de 2013, estimando parcialmente la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por la citada mercantil contra el Acuerdo de la Delegación Territorial de Ávila de la Junta de Castilla y León de 28-9-2011 desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación Nº NUM001 practicada por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», con un importe a ingresar de 322.882,09 €.

El TEAC confirma en todos sus términos la resolución del TEAR recurrida en alzada por ambas partes, que recordemos estimó parcialmente la reclamación formulada por la actora, anulando la resolución y la liquidación impugnada, únicamente en lo que se refiere a la fijación del día final del cómputo de los intereses de demora, acordando se practique nueva liquidación en la que se incluyan intereses de demora calculados hasta el día 13 de agosto de 2009.

Ahora bien, impugnándose esa resolución del TEAC exclusivamente por la mercantil recurrente, resulta claro que el objeto del recurso ha de ceñirse a examinar si la operación documentada en la escritura pública de compraventa de fecha 1 de diciembre de 2006 otorgada ante el Notario D. Francisco Ríos Dávila, Nº 2499 de protocolo, por la que Dª. Covadonga , Dª. Marisol , D. Pedro , D. Carlos Antonio y Dª. María del Pilar , Dª. Estrella , D. Benito , Dª. Teodora y D. Hilario transmitieron a la mercantil actora las 7/9 partes indivisas de la finca que en ella se describe, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como sostiene la recurrente, o si, por el contrario, ha de someterse a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de ' transmisiones patrimoniales onerosas', como sostienen las resoluciones impugnadas, quedando fuera del presente litigio las discrepancias suscitadas con relación al cálculo de los intereses de demora correspondientes.

El TEAC aborda la cuestión planteada por la mercantil actora recogiendo lo que constituye la doctrina actual de ese Tribunal Central en aplicación del criterio manifestado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 13 de marzo de 2014, recurso 1218/2011 , confirmado por la sentencia de 6 de noviembre de 2014, en el recurso de casación 3110/2014 , con relación a los transmitentes de fincas rústicas incluidas en un plan de urbanismo, respecto del que no se han realizado todavía obras físicas de transformación de los terrenos, esto es, de terrenos que no se encontraban previamente en curso de urbanización, al no haberse iniciado las obras, significando que la doctrina del Tribunal Supremo en virtud de la citada sentencia atribuye la condición de empresario al titular del terreno cuando éste asuma el coste de la transformación física del terreno, no siendo suficiente con que satisfaga gastos 'administrativos' pues sólo de esta forma se convierte en urbanizador a los efectos del artículo 5.Uno.d) de la IVA.

Añade que tal pronunciamiento supone la modificación del criterio anterior de ese Tribunal Central plasmado en la resolución 4690/2011, de 20 de junio de 2013, en cuanto a que sí se admitía el haber soportado gastos administrativos para adquirir la condición de sujeto pasivo.

Y concluye que a la vista del criterio expresado por el Tribunal Supremo, no puede admitirse la pretensión formulada por la mercantil dada la ausencia de pruebas que permitan acreditar el inicio efectivo de las obras de urbanización. A juicio del TEAC, todos los documentos aportados se centran en probar la constitución de Juntas de Compensación y la preparación administrativa de la posterior urbanización prevista sobre las parcelas transmitidas, pero de la relación de documentos adjuntada no se acredita la materialización de las referidas obras, por lo que desestima la reclamación confirmando la no sujeción de la operación al IVA al no tener los transmitentes la condición de sujetos pasivos/empresarios del impuesto.



SEGUNDO.- Discrepa la recurrente de tal decisión, alegando que ha de estarse a la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicable en el momento del devengo del impuesto, esto es, el 1 de diciembre de 2006, sin que resulte admisible aplicar una doctrina jurisprudencial modificada en 2014 a un supuesto devengado en 2006, pues si en tal fecha se hubiese aplicado la interpretación que de la misma venía haciendo tanto el TEAC como el TS, la operación hubiese estado sujeta a IVA y no a ITP en su modalidad de 'transmisiones patrimoniales onerosas'.

Sostiene que el momento del devengo debe establecerse inequívocamente en el momento en que se otorgó la escritura pública de compraventa el 1-12-2006, por lo que cualquier pago realizado con anterioridad, nunca pudo suponer una traslación de dominio. Y añade que en aquel momento el criterio unánime era que el devengo de los gastos 'administrativos' eran suficientes para que el vendedor hubiese adquirido la condición de 'empresario' y que por tanto la operación estuviese sujeta a IVA.

Afirma que solo la reiterada actuación de la Administración girando liquidaciones contrarias a la normativa aplicable en cada momento (y su correspondiente interpretación jurisprudencial unánimemente admitida) así como los pertinentes recursos interpuestos por esa parte, ha provocado que en el dilatado período transcurrido en la tramitación de dichos recursos y reclamaciones, se haya producido un cambio en el criterio del Tribunal Supremo, que ha ocasionado que una operación devengada en el 2.006, sea objeto de pronunciamiento judicial muchos años después.

Alega que partiendo de la normativa aplicable, así como de la documentación aportada, el TEAC debió considerar debidamente acreditada la condición de sujeto pasivo del IVA de los vendedores, por lo que resulta claro que la operación estaba sujeta a IVA.

Y tras analizar de forma exhaustiva la interpretación que se realizaba en el momento del devengo del impuesto tanto por el TEAC, como por el propio TS, sostiene que los requisitos exigidos para que los propietarios de los terrenos inmersos en un sistema urbanístico de producción de edificaciones adquieran la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA, siempre que no la tuvieran con anterioridad son: - Haber soportado las cargas de la urbanización, es decir, que le hayan sido repercutidos costes por el proceso urbanizador mediante derramas en dinero o en especie.

- Que exista una intención confirmada por elementos objetivos de destinar los terrenos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, que la Ley concreta en que los terrenos se destinen a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Requisitos ambos, que concurren en el presente caso, a la vista de la documentación aportada, alegando que como señala la Resolución del TEAC 4690/2011, de 20 de junio de 2013, los costes afectos a la actividad urbanizadora no son necesaria y únicamente los que se refieren a la ejecución material de las obras, sino, todos aquellos que contribuyan a la realización de tal actividad, como costes técnicos y administrativos, con independencia de que en el momento en que tales costes se produzcan las obras se hayan iniciado, y así se estableció ya en la resolución de este TEAC de fecha 19 de octubre de 2012 (RG 3474/2010). Y en el presente caso, es lo cierto que se han realizado actuaciones de índole jurídico-administrativa que contribuyen a la realización de la actividad de urbanización, al haberse constituido en la Junta de Compensación el 27 de octubre de 2006, formalizándose la compraventa el 1 de diciembre de ese año, invocando asimismo la STS de 13 de enero de 2011 y de 24 de marzo de 2011 , todo lo cual confirma - a su juicio - que en el momento en que se produjo el hecho imponible, el criterio establecido de forma absolutamente unánime, tanto por TEAC, como por el Tribunal Supremo era que la operación estaba sujeta a IVA y no a ITP.

Aduce que el cambio en la interpretación del Tribunal Supremo operado en 2014 no puede ser de aplicación un hecho imponible realizado en 2006, ni suponer perjuicio alguno para el sujeto pasivo, por cuanto se infringe la seguridad jurídica. La aplicación de un criterio surgido de un cambio jurisprudencial posterior al hecho debatido, supone la aplicación retroactiva de una nueva doctrina que, siendo perjudicial para los intereses económicos de la recurrente, no puede sino reputarse irretroactiva, recogiendo al efecto doctrina constitucional sobre la retroactividad de la jurisprudencia, afirmando que el nuevo criterio jurisprudencial no puede aplicarse a la recurrente, ya que no podía tener conocimiento de él al momento del devengo del impuesto.

En todo caso, sostiene que la liquidación practicada está viciada de nulidad, pues la actora ya abonó en su día la cantidad de 42.744,12 € en concepto de Actos Jurídicos Documentados, por lo que sí se gira liquidación por 'transmisiones patrimoniales onerosas' no estaría sujeta a 'actos jurídicos documentados', por lo que tal importe debió ser detraído de la liquidación practicada y aquí impugnada .

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de las Administraciones demandadas, rechazando cumplidamente todas las argumentaciones de la recurrente y defendiendo la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, remitiéndose a los razonamientos vertidos en la resolución impugnada.



TERCERO.- A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

1.- Mediante escritura pública otorgada el 1-12-2006 la mercantil recurrente adquirió 7/9 partes indivisas de una finca urbana a las personas anteriormente identificadas, fijándose como precio de la compraventa la cantidad de 4.274.412,45 €.

Dicha finca se encuentra en término municipal de Ávila, integrada en el Sector P.P. 14 'Soto 1' y en el P.P. 16 'Soto II' del PGOU, contando con una superficie de 26.067 m2, de los cuales 17.564 m2 se integran en el sector PP 14 Soto 1 y 8.503 m2 se integran en el sector PP 16 Soto II del PGOU de Ávila.

En dicha escritura de compraventa se manifestó que la parte vendedora había repercutido a la sociedad compradora el 16% del precio total de la venta en concepto de IVA; cantidad que ascendía a 683.905,99 euros. Asimismo se consignaron las manifestaciones del representante de la sociedad adquirente en el sentido que conocía y aceptaba los Estatutos por los que se regían las Juntas de Compensación, comprometiéndose al pago de las liquidaciones pendientes derivadas de los gastos de urbanización y cualesquiera otros ya generados, así como los que posteriormente se derivasen del adecuado y necesario desarrollo de dichos Planes.

Con posterioridad al otorgamiento de la citada escritura pública, con fecha 4-12-06 se practicó autoliquidación por el ITPyAJD, en su modalidad de «actos jurídicos documentados» , con un importe a ingresar de 42.744,12 €.

2.- Iniciado expediente de comprobación de valores, con fecha 24-7-2009 se emitieron dictámenes por parte del Arquitecto Técnico de la Administración, valorando dichas parcelas en 2.977.098 y 1.441.258,50 euros.

Conforme a lo prevenido en los artículos 134 y 136 de la LGT le fue puesto de manifiesto con fecha 7-8-2009 el expediente administrativo a la mercantil interesada, dándole traslado de la propuesta de liquidación practicada.

Presentadas oportunas alegaciones, con fecha 13-8-2009 se emitieron dictámenes periciales aceptándose los valores declarados a efectos fiscales, practicándose seguidamente en esa fecha liquidación nº NUM002 , al tipo impositivo del 7%, con un importe a ingresar de 299.132,75 euros.

Disconforme con dicha liquidación se formuló recurso de reposición que fue desestimado mediante acuerdo de la Oficina gestora de 21-9-2009, formulándose a continuación reclamación económico- administrativa Nº NUM003 , que fue estimada mediante Resolución del TEAR de fecha 25-2-2011, razonando que no se señalaron los motivos por los que la transmisión no estaba sujeta al IVA.

3.- Posteriormente, con fecha 30-6-2011 se notificó liquidación nº NUM001 practicada en fecha 20 de junio de 2011 por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», con un importe a ingresar de 322.882,09 euros, de los que 256.464,75 euros correspondían a deuda neta y 66.417,34 euros a intereses de demora, calculados entre el 11-01-2007 y el 20-06-2011.

Disconforme con dicha liquidación, la mercantil interpuso recurso de reposición que fue desestimado mediante Acuerdo de la Oficina gestora de 28-9-2011.

4.- Contra dicha resolución, formuló reclamación económico-administrativa Nº NUM000 que fue estimada parcialmente por resolución del TEAR de 28 de mayo de 2013, anulando la resolución y la liquidación impugnada, que habrá de ser sustituida por otra liquidación en la que se incluyan intereses de demora calculados hasta el día 13 de agosto de 2009.

5.- No conformes con dicha resolución del TEAR ni la mercantil recurrente, ni el Director General de Tributos y Financiación Autonómica de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Castilla y León, se interpusieron sendos recursos de alzada ante el TEAC, quien desestimó los mismos mediante Resolución de 22 de setiembre de 2016, confirmando la decisión del TEAR en todos sus extremos.

A tal resolución se contrae el presente recurso jurisdiccional, en los términos delimitados en el FJ Primero de esta resolución.



CUARTO- Por lo que se refiere a la primera cuestión planteada relativa a que el momento del devengo debe establecerse al tiempo del otorgamiento de la escritura pública de compraventa el 1 de diciembre de 2006, hemos de significar como lo hace el TEAC, que la parte actora parece cuestionar que el TEAR haya fijado un momento anterior a tal otorgamiento, cuando lo cierto es que no se afirma tal extremo, habiéndose limitado el TEAR a señalar que no queda acreditado que los transmitentes tuvieran afecta la parcela a ninguna actividad empresarial o profesional desarrollada con anterioridad a la escritura de 1 de diciembre de 2006, ya que de dicha escritura no resulta acreditado que con anterioridad a la venta de la parcela se hubiesen realizado operaciones materiales de transformación física del terreno dirigidas a su urbanización; cuestión ésta a la que posteriormente nos referiremos, y todo ello si perjuicio que como alegan las partes demandadas, a tenor de lo preceptuado en el art. 1450 del Código Civil 'La venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato, y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado' por lo que resulta claro que la perfección no requiere el otorgamiento de escritura pública como sostiene la recurrente, ya que siendo la compraventa un contrato consensual se perfecciona por el mero consentimiento sobre la cosa y el precio, no resultando admisible la tesis mantenida de que la perfección del contrato exigía su elevación a escritura pública, pues no es éste un requisito constitutivo de la compraventa de bienes inmuebles y tampoco consta existiese pacto alguno en tal sentido, por lo que tal alegación necesariamente ha de decaer.



QUINTO.- No cuestiona la recurrente que la directa aplicación al caso controvertido de la doctrina jurisprudencial que refiere el TEAC en la resolución aquí impugnada, nos llevaría sin más a la desestimación del recurso, alegando por ello que ha de estarse a la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicable en el momento del devengo del impuesto, esto es, el 1 de diciembre de 2006, sin que resulte admisible aplicar una doctrina jurisprudencial modificada en 2014 a un supuesto devengado en 2006, pues si en tal fecha se hubiese aplicado la interpretación que de la misma venía haciendo, esto es, que bastaba con abonar 'gastos administrativos' para adquirir la condición de urbanizador, con independencia de que las obras se hubiesen iniciado, en tal caso, la operación hubiese estado sujeta a IVA y no a ITP en su modalidad de 'transmisiones patrimoniales onerosas'.

Para ello se apoya en el criterio mantenido por el TEAC en su Resolución 4690/2011, de 20 de junio de 2013, que a su vez se remite a otra Resolución del TEAC de 19 de octubre de 2012, RG 3474/2010; alegación que a nuestro juicio resulta sorprendente, por cuanto tal doctrina administrativa es claramente posterior al momento del devengo el 1-12-2006, que es lo que la recurrente cuestiona a su vez con relación a la aplicación de la posición jurisprudencial mantenida a raíz de la STS de 13 de marzo de 2014 (rec. 1218/2011 ).

En cualquier caso y al margen de tal cuestión, no cabe entender que en 2006 que el criterio aquí mantenido por la recurrente era el que resultaba aplicable, y decimos esto, porque no podemos obviar que el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de octubre de 2004 (rec. 7938/99 ) ya afirmó que '...el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por 'terrenos urbanizados o en curso de urbanización'. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.' añadiendo que '... el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término no es bastante para declarar la exención, pues en ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.' A mayor abundamiento, sobre esta cuestión se pronunció esta Sala en sentencia de 9 de marzo de 2007 (rec. 301/2005 ) remitiéndose a otras resoluciones previas de este Tribunal como la sentencia de 7-6-2004 (rec. 742/2002 ) y de 14-5-2004 (rec. 741/2002 ) que en consonancia con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en la Consulta 953/03 de 8 de julio, cuyas consideraciones compartió esta Sala, entendió que la venta de parcelas aportadas por particulares a una Junta de Compensación de carácter fiduciario, realizada por sus propietarios antes de iniciarse la urbanización de los terrenos, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que los aportantes todavía no han adquirido la condición de empresarios a los efectos de dicho impuesto, estando dicha venta sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Y este mismo criterio se recogió en la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de noviembre de 2006 , de la que fue Ponente Doña Mª Asunción Salvo Tambo y en la que se concluía que: ' En definitiva en esta interpretación generalizada la expresión 'en curso de urbanización' se adopta como premisa que la finalidad del IVA es someter a gravamen la generación de valor añadido que tiene lugar en la producción de bienes y servicios, entendiendo que, cuando lo producido es suelo edificable, esta creación de valor añadido comienza con la preparación material del suelo para la producción de las edificaciones, que es cuando se aporta propiamente un valor que no existía, distinguiéndose así entre el tráfico del suelo sin transformación industrial alguna, prescindiendo de las transformaciones ideales que hubiera podido experimentar por efecto del mero planeamiento urbanístico, del tráfico de suelo convertido por la acción del hombre en una superficie susceptible de aprovechamiento constructivo.

De ahí que el IVA no deba gravar operaciones realizadas en fases anteriores al proceso de edificación que comienza con las obras materiales de urbanización. Y es esta fundamental circunstancia de haberse iniciado las obras de urbanización con anterioridad a la fecha de venta de las respectivas parcelas (las escrituras públicas fueron otorgadas el 19 de octubre y el 6 de noviembre de 1998) tal y como consta en el expediente administrativo y el propio Ayuntamiento no deja de reconocer, con independencia de cuando se hubiese girado las facturas correspondientes; lo que en definitiva, conlleva la improcedencia también de la exención pretendida.' Habiéndose pronunciado en parecidos términos la sentencia de TSJ de Cataluña, dictada en el recurso 761/2001, de fecha 26 de septiembre de 2005 , lo que llevó a este Tribunal en la sentencia anteriormente citada de 9 de marzo de 2007 (rec. 301/2005 ) a considerar que si la transmisión realizada por los propietarios aunque estuviesen integrados en la Junta de Compensación, se realizó antes de iniciarse la urbanización de los terrenos, no podían éstos tener la condición de empresario, aunque fuese ocasional a los efectos de que la transmisión estuviera sujeta al Impuesto del Valor Añadido, procediendo por ello la desestimación del recurso, ya que incluso la resolución de la DGT de fecha 28 de enero de 2005 aportada por la parte allí recurrente avalaba tal conclusión, ya que en la misma se indicaba expresamente que las transmisiones de terrenos que eventualmente pudieran llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquiriente de todos los costes, no cabía considerar que el transmitente hubiese urbanizado los mismos, por lo que tales transmisiones no estaban sujetas al IVA, si el transmitente fuese un particular.

A mayor abundamiento, y como señala la propia resolución del TEAR, cuyas consideraciones compartimos: 'Ahonda en esta conclusión la propia postura mantenida por la sociedad adquirente que ante la emisión de una liquidación por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Ávila por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2006 en la que se minoraban, entre otras, las cuotas soportadas de IVA por importe de 683.905,99 euros en la adquisición de la parcela descrita en la escritura de 1 de diciembre de 2006 , no interpuso recurso alguno contra ella, deviniendo firme y consentida , tal y como consta en el informe emitido por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de Ávila de AEAT de fecha 13-6-2011, a petición de la Oficina gestora, en el que textualmente se dice lo siguiente: 'Por esta Dependencia de Gestión Tributaria, en fecha 17/01/2008, se emitió liquidación provisional a San Segundo y Compañía S.A. de Construcciones por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2006.

En la misma se minoraban, entre otras, las cuotas soportadas de IVA por importe de 683.905,99 € en la adquisición de inmueble de referencia catastral NUM004 a Benito , Hilario , Teodora , Carlos Antonio , Marisol , Covadonga , María del Pilar , Pedro y Estrella . Ello por entender que los transmitentes del inmueble no eran sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, la transmisión no constituía una operación sujeta al mismo. La antedicha liquidación no fue objeto de recurso alguno por lo que devino en acto administrativo firme'.

Consecuentemente, y desde esta perspectiva, no resulta admisible entender que en 2006 el criterio mantenido en estos casos, era el aquí sostenido por la recurrente, por lo que tal motivo impugnatorio ha de decaer.



SEXTO.- Partiendo de las anteriores consideraciones resta examinar si en el presente caso se iniciaron los trabajos materiales de carácter físico sobre los terrenos al objeto de determinar el inicio de la urbanización de los mismos, debiendo significarse al respecto que aunque el TEAC consideró tras el examen de los 17 documentos relacionados en los Antecedentes de Hecho de esa resolución, que se incurrió en gastos de creación y constitución de las Juntas de Compensación, derramas para el desarrollo de los Planes de Actuación o copias de pagos efectuados para el desarrollo de las actuaciones anteriores, sin embargo, no se vislumbra a la luz de la documentación aportada que se hubieran iniciado materialmente las obras de urbanización.

Esa falta de prueba fue igualmente apreciada por el TEAR, razonando con relación a la asunción de costes de urbanización por los propietarios del terreno que la sociedad reclamante alega que con anterioridad a la fecha del otorgamiento de la escritura se había llevado a cabo por los transmitentes el pago de las derramas necesarias para afrontar las tareas preparatorias de urbanización de la finca transmitidas, conforme acreditan los certificados emitidos por el Secretario de las Juntas de Compensación y las copias de las transferencias bancarias realizadas con fecha 30 de noviembre de 2006, que obran incorporadas al expediente administrativo, pero lo cierto es que en el mismo no consta dicha documentación, con lo que no se pueden verificar los conceptos por los que presuntamente se expidieron las mencionadas derramas ni las facturas acreditativas de las mismas que justifiquen que se hayan soportado gastos con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos a la realización de la actividad empresarial de urbanización de terrenos, tal y como exige el apartado Dos del artículo 5 para que se pueda considera desde dicho momento iniciada esta actividad empresarial. Sin embargo, lo trascendente en este aspecto, examinando la escritura de venta de la parcela, es que nada se dice al respecto, haciéndose cargo la sociedad adquirente de cuantos gastos y responsabilidades se deriven de la aportación de la finca a las juntas de Compensación ante la Administración y terceros, devengados hasta hoy y que puedan devengarse en el futuro, y comprometiéndose al pago de las liquidaciones pendientes derivadas de los gastos de urbanización y cualesquiera ya generados.

Siendo en definitiva la razón de decidir de la Resolución del TEAR, confirmada por el TEAC, la 'falta de prueba' sobre tal extremos, resulta significativo que la parte actora siga en la presente vía jurisdiccional sin proponer ni practicar ninguna prueba tendente a acreditar los mismos, debiendo recordarse que este Tribunal no admitió el recibimiento del recurso a prueba, por resultar innecesaria a la vista de la solicitud de prueba interesada, por cuanto se limitó a solicitar la unión de los documentos existentes en el expediente administrativo, que ya han de considerarse reproducidos por disposición legal.

Consecuentemente, a falta de oportuna prueba al respecto, y no habiendo quedado acreditado el inicio material y efectivo de las obras de urbanización, procedente será desestimar tal pretensión impugnatoria, pues hemos de tener en cuenta que al igual que aconteció en el supuesto examinado por esta Sala en sentencia de 9-3-2007 , todos los documentos aportados por la mercantil actora se centran en probar la constitución de Juntas de Compensación y la preparación administrativa de la posterior urbanización prevista sobre las parcelas trasmitidas, sin que de la documentación aportada se acredite la materialización de la referidas obras, correspondiendo a la parte recurrente la acreditación de tales extremos en virtud de las reglas que rigen la carga de la prueba.

Así las cosas, no habiéndose acreditado que las obras de urbanización hubiesen comenzado, hemos de concluir que los transmitentes no podían tener la condición de 'empresario', aunque fuese ocasional, a los efectos de que la transmisión estuviera sujeta al Impuesto del Valor Añadido, procediendo por ello la desestimación de la pretensión actora de exoneración del pago del ITPYAJD 'transmisiones patrimoniales onerosas', confirmando la no sujeción de la operación al IVA al no tener los transmitentes la condición de sujetos pasivos/empresarios del impuesto.

SÉPTIMO.- En otro orden de cosas, y por lo que se refiere a la denunciada aplicación retroactiva de la jurisprudencia, hemos de significar, por un lado, que la resoluciones del TEAC, no integran la jurisprudencia, a tenor de lo preceptuado en el art. 1.6 del Código Civil , y por otro, que sobre esta cuestión se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otros, en Autos de 22-12-2011 ( rec. 1378/11), de 1-12-2011 ( rec.

792/11 ) y de 17-11-2011 ( rec. 7162/10 ) señalando en relación a la alegación de la parte recurrente de que se declare la irretroactividad de la nueva doctrina de esa Sala, lo siguiente: A este respecto, ha de ponerse de manifiesto que es reiterada la doctrina constitucional que admite sin reservas el cambio de criterio jurisprudencial, siempre que éste no sea arbitrario y esté motivado, sin que quepa pretender de la jurisprudencia un carácter monolítico y estático, puesto que su valor reside precisamente en su dinámica adaptativa y motivada a las nuevas realidades en que se desenvuelven las relaciones jurídicas, teniendo en cuenta la libertad de apreciación de todo órgano jurisdiccional en el ejercicio de su función juzgadora (de conformidad con el artículo 117.3 de la Constitución Española ) y la consecuencia de una diferente concepción jurídica igualmente razonable y fundada en Derecho de los supuestos sometidos a su

Fallo

El Tribunal Constitucional viene entendiendo (entre otras, STC 76/2005, de 4 de abril, recurso de amparo nº 2.182/2002 ) que los cambios jurisprudenciales han de ser conscientes y justificados, con vocación de generalidad suficiente como para impedir su calificación como irreflexivo, arbitrario, ocasional e inesperado, de modo que, cumpliéndose esos requisitos, no podría estimarse vulnerado el principio de igualdad en su vertiente de aplicación judicial de la Ley. Efectivamente, el Alto Tribunal considera que los cambios de criterio jurisprudenciales son legítimos cuando son razonados y razonables ( STC 29/2005, de 14 de febrero, recurso de amparo nº 6.002 /2002 ).

En definitiva, lo que prohíbe el principio de igualdad en aplicación de la Ley es el cambio irreflexivo o arbitrario, lo que equivale a sostener que el cambio es legítimo, cuando es razonado, razonable y con vocación de futuro, esto es, destinado a ser mantenido con cierta continuidad con fundamento en razones jurídicas objetivas, que excluyan todo significado de resolución ad personam (por todas, STC 176/2000, de 26 de junio, recurso de amparo nº 6.604/1997 ). De este modo, los cambios de criterio jurisprudenciales no erosionan los principios constitucionales de igualdad ni de seguridad jurídica. En los mismos términos se ha pronunciado esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en numerosas sentencias, por todas ellas STS de 5 de julio de 2002, recurso de casación nº 5.552/1997 , y STS de 22 de diciembre de 2003, recurso de casación nº 5.455/1998 .

Recuérdese, asimismo, que el Tribunal Constitucional ha declarado en numerosos pronunciamientos que ' el juzgador está sujeto a la ley, no a sus precedentes, por lo que no puede considerarse inconstitucional la evolución en la interpretación judicial de la legalidad, que constituye, junto con la modificación normativa, uno de los instrumentos para la adaptación del Derecho a la realidad cambiante ' (por todas, STC 242/1992, de 21 de diciembre, recurso de amparo nº 2.738 /1990 ).

Además, y en contra de lo alegado por la parte recurrente, esta Sala considera que no puede acudirse al principio de irretroactividad, por cuanto no produce su invocación en términos estrictos a dichos cambios jurisprudenciales, toda vez que el engarce constitucional con el artículo 9.3 de nuestra Norma Fundamental sólo abarca a 'disposiciones', naturaleza jurídica que no puede predicarse de las resoluciones judiciales, razón por la cual el Tribunal Supremo puede aplicar la nueva doctrina jurisprudencial a todo supuesto o situación jurídica que tenga ante sí para resolver, tanto las surgidas en el pasado como las que son objeto actual del proceso, con independencia del momento temporal en que se interpuso el recurso.

Es lo que el Tribunal Constitucional ha entendido como el ' mínimo efecto retroactivo '. En caso contrario, quedaría petrificada la nueva interpretación jurisprudencial a aquellos escritos de interposición de recursos que fueran presentados debidamente ante los Tribunales de Justicia a partir del momento del 'anuncio' del cambio de criterio, 'anuncio' a que no están obligados los órganos jurisdiccionales, tal y como tiene asentada la doctrina constitucional referida. Asimismo, hay que tener en cuenta que una resolución judicial que incorpora un cambio de criterio jurisprudencial y cuya eficacia fuese meramente prospectiva sería un mero obiter dictum , convirtiendo al Tribunal en legislador, amen de que se frustraría la finalidad del proceso porque la sentencia no afectaría a las partes. El único límite temporal a que se limitan los cambios de criterio jurisprudenciales, de conformidad con la doctrina del Tribunal Constitucional, es a las situaciones jurídicas que gozan de la protección de la cosa juzgada, como no podía ser menos como garantía de salvaguarda de la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24 de la Constitución Española .

Aplicando la precedente doctrina jurisprudencial al presente caso, resulta claro que tal motivo impugnatorio esgrimido por la recurrente, igualmente ha de decaer.

OCTAVO.- En último término, sostiene que en cualquier caso la liquidación impugnada está viciada de nulidad, pues la actora ya abonó en su día la cantidad de 42.744,12 € en concepto de Actos Jurídicos Documentados, por lo que sí se gira liquidación por 'transmisiones patrimoniales onerosas' no estaría sujeta a 'actos jurídicos documentados', procediendo detraer tal importe de la liquidación practicada.

Como recuerdan las STSJ de Madrid de 10-11-2015 (rec. 499/2013 ) y de 29-4-14 (rec, 1789/2010 ) ambos tributos (o modalidades tributarias) aparecen regulados en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba su Reglamento. Bajo la denominación de «Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados» se incluyen en realidad tres gravámenes, los cuales recaen sobre las transmisiones patrimoniales onerosas (ITP), sobre las operaciones societarias y sobre los actos jurídicos documentados (IAJD). La consideración de estos gravámenes como meras modalidades de un mismo impuesto o como tributos diferentes es sustancial para determinar si las actuaciones relativas a uno de ellos interrumpen la prescripción del derecho a liquidar cualquiera de los otros dos.

No es irrazonable considerar, y así lo hace parte de la doctrina científica además del recurrente, que nos hallamos ante tres tributos diferentes. La delimitación de sus hechos imponibles, la determinación de la base imponible y sus respectivas cuotas tributarias denotan su diferente naturaleza aunque compartan ciertas normas sobre comprobación de valores y exenciones y bonificaciones.

Añadiendo que a efectos de incompatibilidad entre los mismos de los tres gravámenes recogidos dentro de la denominación «impuesto sobre trasmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados», la compatibilidad queda muy reducida, pues según el artículo 1.2 de su Ley reguladora «en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias», y la cuota variable del IAJD no es exigible cuando la operación esté sujeta a cualquiera de aquellos otros dos tributos (artículo 31.2). La compatibilidad está limitada a lo que constituye la cuota fija del IAJD (artículo 31.1), gravamen que, además, doctrinalmente ha sido equiparado a una tasa.

En efecto, conforme a lo preceptuado en el art. 31.2 de la LITP y art. 72 del RITP en ningún caso quedarán sujetas a la cuota gradual o variable de la modalidad de AJD - documentos notariales - las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, cuando estos se encuentren sujetos a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO ) u operaciones societarias (OS) o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Consecuentemente, siendo incompatibles la modalidad de TPO y la cuota variable de la modalidad de AJD, documentos notariales, habiendo presentado la recurrente con fecha 4-12-2006 autoliquidación por el ITPyAJD, en su modalidad de «actos jurídicos documentados», con un importe a ingresar de 42.744,12 €, procedente será instar la devolución de lo ingresado indebidamente por tal concepto, teniendo en cuenta que de conformidad con lo previsto en el art. 67.1 de la LGT en el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente, lo que se ha efectuado mediante la presente resolución, sin que resulte admisible por tanto detraer aquella cantidad del importe de la liquidación aquí impugnada, por cuanto la misma - como se ha dicho - resulta conforme a derecho, por lo que desde esta perspectiva procedente será estimar parcialmente tal pretensión, reconociendo el derecho de la recurrente a instar la oportuna devolución de ingresos indebidos por lo abonado en concepto de cuota variable de la modalidad de AJD, documentos notariales, como consecuencia de la autoliquidación practicada el 4-12-2006.

ÚLTIMO.- Habiéndose estimado parcialmente el recurso interpuesto, no se aprecian causas o motivos que justifiquen una especial imposición de las costas procesales originadas en el presente recurso, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 139.1 de la L.J.C.A . al no apreciarse temeridad ni mala fe .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente: F A L L O Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo Nº 201/16 interpuesto por la mercantil SAN

SEGUNDO Y COMPAÑÍA S.A. DE CONSTRUCCIONES representada por la Procuradora Doña Blanca Carpintero Santamaría y defendida por el Letrado Don Jesús García Ortega, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 22 de septiembre de 2016, reflejada en el Fundamento Jurídico Primero de esta sentencia, y en virtud de tal estimación parcial acordamos: 1.- Declarar que la resolución impugnada es conforme a derecho, y por ende la liquidación Nº NUM001 practicada por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», con un importe a ingresar de 322.882,09 €.

2.- Reconocer el derecho de la recurrente a instar la oportuna devolución de ingresos indebidos por lo abonado en concepto de cuota variable de la modalidad de AJD, documentos notariales, como consecuencia de la autoliquidación practicada el 4-12-2006, de conformidad con lo razonado en el FJ Octavo de la presente resolución.

3.- No procede hacer especial imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.