Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 3/2019, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 64/2018 de 08 de Enero de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 64/2018
DE Ordinario
SENTENCIA NÚMERO 3/2019
ILMOS/AS. SRES/AS.
PRESIDENTE:
DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL
MAGISTRADOS:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
En Bilbao, a ocho de enero de dos mil diecinueve.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 64/2018 y seguido por el procedimiento Ordinario, en
el que se impugna: la resolución de 14 de noviembre de 2017 de la subdirección general de Inspección del
departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia, por la que se inadmite a trámite la
solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones giradas por el impuesto sobre la
renta de las personas físicas correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007. Liquidaciones NUM000 ,
NUM001 y NUM002 , respectivamente.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : D. Genaro , representado por el Procurador D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS
y dirigido por la Letrada Dª. MARÍA CARMEN MUÑOZ LÓPEZ.
- DEMANDADA : DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MÓNICA
DURANGO GARCÍA y dirigida por la Letrada Dª. MARÍA BARRENA EZCURRA.
Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 16 de enero de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que el Procurador D. Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de D. Genaro , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 14 de noviembre de 2017 de la subdirección general de Inspección del departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia, por la que se inadmite a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones giradas por el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007. Liquidaciones NUM000 , NUM001 y NUM002 , respectivamente; quedando registrado dicho recurso con el número 64/2018.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que: 1.- Eleve al Tribunal Constitucional, previos los trámites oportunos, cuestión prejudicial de inconstitucionalidad contra el art. 26.2 de la NF de Bizkaia 10/1998, de 21 de diciembre, reguladora del IRPF, con suspensión del proceso hasta que el Tribunal Constitucional se pronuncie al respecto, y con emisión de posterior sentencia, caso de que el Tribunal Constitucional declare inconstitucional y anule dicho precepto, mediante la que estime la demanda y anule los actos y liquidaciones tributarias objeto de recurso.

2.- Alternativamente, para el supuesto de que no se acordase plantear la cuestión de prejudicial de inconstitucionalidad indicada, dicte sentencia mediante la que anule y deje sin efecto el acuerdo recurrido y anule a su vez las liquidaciones de las que trae causa, por incurrir estas en los motivos de nulidad de pleno derecho invocados en los fundamentos jurídicos del presente escrito de demanda.



TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente proceda, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas de este proceso a la parte demandante.



CUARTO.- Por Decreto de 10 de mayo de 2018 se fijó como cuantía del presente recurso la de 13.218,54 euros.



QUINTO.- Por resolución de fecha 24 de mayo de 2018 se acordó no haber lugar a la práctica de los medios de prueba propuestos y, en consecuencia, no proceder recibir el proceso a prueba. Asimismo se acordó el trámite de conclusiones.



SEXTO.- En el escrito de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por resolución de fecha 19/12/18 se señaló el pasado día 08/01/18 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Acto impugnado, pretensiones ejercitadas, motivos de impugnación y de oposición.

Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo número 64/2018, la resolución de 14 de noviembre de 2017 de la subdirección general de Inspección del departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia, por la que se inadmite a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones giradas por el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007. Liquidaciones NUM000 , NUM001 y NUM002 , respectivamente.

El recurrente, transportista autónomo integrado en el epígrafe fiscal 1-722 (transporte de mercancías por carretera), que en los ejercicios 2005, 2006 y 2007 cumplimentó sus obligaciones tributarias por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante, IRPF) acogiéndose al método opcional y voluntario de estimación objetiva por módulos, fue objeto de un procedimiento de inspección que, previas actas de conformidad, finalizó con la emisión por el servicio de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia de sendas liquidaciones , por las que, en aplicación de lo previsto por el artículo 26.2 de la Norma Foral de Bizkaia 10/1998, de 21 de diciembre (en adelante. NF 10/1998), reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas, aplicando el régimen de estimación directa en el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, se determinó la deuda tributaria en los ejercicios 2005 y 2006; aplicando la el art. 29.2 de la NF 6/2006 de 29 de diciembre, en relación con el ejercicio 2007. Las liquidaciones giradas ascienden a 3.199,71 euros (2005), 2.169,18 euros (2006) y 7.849,65 euros (2007).

El 24 de mayo de 2017 presentó ante la Hacienda Foral de Bizkaia un escrito en el que, por una parte, reclamó la responsabilidad patrimonial como consecuencia de dicha actuación, y de otra, solicitó la revisión de oficio de las liquidaciones viciadas, a su juicio, de nulidad de pleno derecho de conformidad con lo previsto por el artículo 225 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (en adelante, NFGT), que sustenta, en esencia, en la inconstitucionalidad del artículo 26.2 NF 10/1998, y del art. 29.2 de la NF 6/2006 en la infracción del principio de igualdad, en el hecho de constituir actos de contenido imposible, y además actos contrarios al ordenamiento por los que se adquieren facultades careciendo de los requisitos para ello.

El subdirector de Inspección del departamento de Hacienda y Finanzas dictó la resolución recurrida en el presente recurso inadmitiendo a trámite dicha solicitud. Razona, en esencia, (1) que no cabe en el seno de la vía administrativa de revisión efectuar una declaración de nulidad de una norma foral, (2) que aun cuando se declarara inconstitucional el artículo 26.2 NF 10/1998 ello no posibilitaría la revisión de oficio de las liquidaciones impugnadas que devinieron firmes y respecto de las cuales opera además la prescripción, (3) que las liquidaciones no infringen el principio de igualdad de acuerdo con la sentencia de esta Sala número 19/2015, de 21 de enero de 2015 dictada en el recurso 1106/2012 y la sentencia del Tribunal Constitucional 3/2016, de 18 de enero que resuelve el recurso de amparo contra la anterior, (4) que no tienen un contenido imposible de acuerdo con lo razonado por la sentencia de esta Sala antedicha, y (5) que no son actos expresos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades careciendo de los requisitos para ello, puesto que tienen cobertura en lo dispuesto por el artículo 26.2 NF 10/1998.

El recurrente pretende de la Sala el planteamiento de una cuestión prejudicial de inconstitucionalidad del artículo 26.2 de la Norma Foral de Bizkaia 10/1998, de 21 de diciembre, reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante, NF 10/1998), con suspensión del proceso hasta que el Tribunal Constitucional se pronuncie, y en el caso de que declare la inconstitucionalidad del precepto, dicte sentencia por la que se anule el acto recurrido y las liquidaciones de las que trae causa.

Alternativamente, para el caso de que la Sala decida no plantear la cuestión prejudicial, interesa el dictado de una sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y las liquidaciones de las que trae causa.

A partir de dichos antecedentes alega los motivos de impugnación que seguidamente serán examinados por el propio orden propuesto en la demanda.

En relación con la liquidación correspondiente al año 2007 se invoca la nulidad de la liquidación girada en base al art. 29.2 de la NF 6/2006, al haber sido declarada inconstitucional por la STC 113/2017 de 16 de octubre .

Al recurso se opuso la Diputación Foral de Bizkaia en los términos que seguidamente se examinan.



SEGUNDO: Nulidad de la resolución por indebida inadmisión a trámite. No concurre.

Alega en primer lugar el recurrente la indebida inadmisión a trámite de la solicitud de revisión de oficio teniendo en cuenta que en situaciones semejantes la Diputación Foral de Gipuzkoa ha admitido a trámite y resuelto solicitudes idénticas e incluso esta Sala ha dictado sentencias sobre las mismas. Rechaza además el argumento de la resolución recurrida según el cual no cabe en la vía de revisión administrativa la declaración de nulidad de una norma foral, ya que a su juicio no da soporte a la inadmisión de la solicitud teniendo en cuenta que, además de en la nulidad del artículo 26.2 NF 10/1998, postulaba la nulidad de las liquidaciones por infracción del principio de igualdad, cuyo examen es independiente al de la validez de dicho precepto.

La Diputación Foral de Bizkaia (en adelante, DFB) se opuso alegando que no cabe el procedimiento de revisión de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones, teniendo en cuenta que adquirieron firmeza en el año 2008 y opera respecto de ellas incluso la prescripción.

De conformidad con lo previsto por el artículo 225.3 NFGT cabe acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes de revisión de oficio (1) cuando el acto no sea firme en vía administrativa, (2) cuando la solicitud no se base en alguna de las causas tasadas de nulidad del número 1 de dicho precepto, o (3) carezca manifiestamente de fundamento, y (4) cuando se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

La resolución recurrida motiva la inadmisión a trámite de la solicitud tras un examen de cada uno de los motivos alegados en defensa de la nulidad de las liquidaciones, en los términos en que han quedado resumidos en el fundamento jurídico primero.

Siendo ello así, el examen del presente motivo de impugnación que se formula en la demanda en primer lugar, debería tener lugar tras finalizar el examen de los demás motivos de impugnación en los que se impugna la resolución en atención a la respuesta dada a cada una de las causas de nulidad de pleno derecho alegadas.

Ello no obstante, cabe anticipar que, aun cuando en congruencia con los razonamientos que la preceden, la parte dispositiva de la resolución impugnada bien pudo ser de desestimación de fondo, el pronunciamiento de inadmisión que efectúa no es disconforme a derecho en la medida en que se sustenta en la existencia de previos pronunciamientos de esta Sala que desestimaron en cuanto al fondo solicitudes sustancialmente iguales, tal y como lo reconoce la propia recurrente.



TERCERO: Irrelevancia a los efectos del presente recurso de la eventual inconstitucionalidad del artículo 26.2 NF 10/1998.

a) Postula la recurrente la nulidad del artículo 26.2 NF 10/1998, razonando que las sentencias del tribunal constitucional 203/2016, de 1 de diciembre , y 113/2017, de 16 de octubre , declararon, respectivamente, la inconstitucionalidad de los artículos 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa y del artículo 29.2 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Bizkaia, de idéntico contenido, razón por la cual considera necesario que la Sala plantee una cuestión prejudicial en orden a su anulación por el Tribunal Constitucional, en el entendimiento de que dicho pronunciamiento anulatorio tiene como consecuencia la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones impugnadas, pese a su firmeza.

b) La DFB se opuso alegando que la Sala ha rechazado dicho motivo de impugnación, entre otras, en la sentencia de 10 de noviembre de 2017 (recurso 706/2016 ) a cuyo tenor se remite.

c) Examen del motivo.

Esta Sala se ha pronunciado sobre la cuestión suscitada en el presente motivo de impugnación, entre otras, en las sentencias nº 49/2017, de 1 de febrero (Rec.405/2013 ), 520/2017, de 10 de noviembre (Rec.

706/2016 ) y 486/2018, de 7 de noviembre (Recurso 1415/2017 ) en el sentido de que la inconstitucionalidad y consecuente anulación de disposiciones legales por el Tribunal Constitucional no comunica el vicio de nulidad a los actos firmes dictados a su amparo.

En la primera se analizaba la incidencia que la STC 203/2017 que declaró la inconstitucionalidad del art. 30.2 NF 10/2006, de IRPF de Bizkaia, pudiera tener sobre una liquidación firme, y en la segunda que analizaba la incidencia que la declaración de inconstitucionalidad del artículo 29.2 de la NF IRPF06 de Bizkaia, efectuada por la sentencia del Tribunal Constitucional 113/2017, de 16 de octubre , debiera tener asimismo sobre una liquidación firme, rechazando en ambos supuestos que, en ausencia de un expreso pronunciamiento del Tribunal Constitucional, dichos pronunciamientos carecen de efectos respecto de los actos que, dictados en aplicación de los preceptos anulados hubieran devenido firmes.

Hoy procede reiterar lo dicho por la sentencia de 10 de noviembre de 2017 que en su fundamento jurídico segundo razona: < < Ahora bien, ni la anulación del artículo 29.2 de la NF IRPF 06 por la sentencia del Tribunal Constitucional 113/2017, de 16 de octubre , determina la estimación del recurso en relación con el ejercicio 2007, ni dicha sentencia ni las precedentes fuerzan el planteamiento por la Sala de una cuestión prejudicial ante el Tribunal Constitucional en relación con el artículo 26.2 NF IRPF 98, puesto que siendo firmes las liquidaciones cuya revisión de oficio pretende la recurrente, la nulidad de las disposiciones de carácter general que le sirvieron de fundamento no se comunica a los actos dictados en su aplicación, de forma que no puede prosperar la acción de nulidad dirigida contra las liquidaciones con el exclusivo fundamento de que los preceptos que les prestaron cobertura hayan sido anulados o deban serlo, por infracción de la regla de armonización artículo 3 a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo , por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en conexión con el artículo 41.2 a) de la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía y con la disposición adicional primera de la Constitución , en los términos que establece la sentencia del Tribunal Constitucional 113/2017 .

Así lo confirman las sentencias del Tribunal Supremo 1023/2017, de 8 de junio (recurso 3227/2015 ), 1024/2017, de 8 de junio (Recurso 3176/2015 ) y, sin ánimo de exhaustividad, la sentencia número 1026/2017, de 8 de junio (recurso 2739/2015 ), al rechazar que la anulación del artículo 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, por la sentencia del Tribunal Constitucional 203/2016, de 1 de diciembre , arrastrara la nulidad de las liquidaciones practicadas a su amparo que habían devenido firmes, razonando que en nuestro modelo de justicia constitucional los efectos 'erga omnes ' que se derivan de un fallo que declara la inconstitucionalidad de una norma no están dotados de carácter retroactivo ni conducen a la revisión de las situaciones consolidadas que se han producido al amparo de la norma que se entiende que es inconstitucional, salvo que se trate de supuestos de normas de carácter sancionador, a los que se refiere el art. 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional .> > A ello debemos añadir que la STC 30/2017, de 27 de febrero (FJ5), establece con claridad que las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una ley no afectan a las situaciones consolidadas, bien por sentencia firme o por acto administrativo firme, salvo en materia sancionadora, en la que procede la revisión de la sentencia confirmatoria de la sanción. Literalmente dice: < < El art. 40.1 LOTC regula el alcance de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de algún precepto legal en los siguientes términos: 'Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos con fuerza de ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o Contencioso-Administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad'. La doctrina de este Tribunal en relación con dicho precepto, establecida precisamente con ocasión de fijar el alcance temporal de la declaración de inconstitucionalidad de una norma, establece que la revisabilidad de los actos administrativos nulos debe ser modulada por las exigencias del principio de seguridad jurídica, siendo pertinente, por tanto, excluir de esa posibilidad las situaciones consolidadas, tanto aquellas decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC ) como, en su caso, las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes. Ya lo estableció tempranamente en la STC 45/1989, de 20 de febrero , FJ 11, al afirmar que '[l]a segunda de las mencionadas precisiones es la de que entre las ¿situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquellas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC ), sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 C.E .), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes¿. Esta doctrina también quedó recogida en la STC 159/1997, de 2 de octubre , FJ 7, refiriéndose a ambas las SSTC 46/2008, de 10 de marzo, FJ 2 , y 84/2008, de 21 de julio , declarando esta última en su FJ 4 que ¿en la STC 159/1997, de 2 de octubre , hemos dicho que ¿resulta indudable que un proceso judicial concluido por Sentencia firme [ art. 245.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial: LOPJ ] es, a los fines de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , un ¿proceso fenecido mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada¿, aun cuando dicha Sentencia haya sido objeto de un ulterior recurso de amparo¿, y que sostener la interpretación opuesta resultaría contrario a lo establecido en el segundo inciso del art. 161.1 a) CE , ¿pues este precepto claramente excluye que mediante una declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango de Ley pierdan el valor de cosa juzgada la Sentencia o las Sentencias recaídas, mientras que, en cambio, extiende los efectos de esa declaración a la jurisprudencia que ha interpretado la norma¿ (FJ 7)'.

Ahora bien, esta regla general admite ciertas excepciones, vinculadas con una posible revisión in bonum, que son las que de modo tasado se comprenden en el indicado art. 40.1 in fine LOTC ( STC 159/1997, de 2 de octubre , FJ 7), y que afectan a 'los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad', de manera que, cuando ¿como sucede en el supuesto que enjuiciamos¿ está en juego la exclusión de una pena o de una sanción administrativa, la Sentencia de este Tribunal tiene efectos incluso sobre las situaciones jurídicas declaradas por Sentencia con fuerza de cosa juzgada¿.> > Dichas conclusiones han sido confirmadas por la STS de 13/07/2017 (Recurso 3010/2015 ), que en su fundamento jurídico primero razona como sigue: '
PRIMERO.- Ante todo, debemos pronunciarnos sobre la incidencia que tienen en el presente recurso la sentencia del Tribunal Constitucional 203/2016, de 1 de diciembre , que declara inconstitucional y nulo el art. 30.2 de la Norma Foral de Guipuzkoa 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del IRPF en dicho territorio Histórico, dictada en la cuestión prejudicial planteada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en proceso distinto.

Pues bien, en contra del criterio que postula el recurrente, hay que reconocer que ninguna incidencia tiene, toda vez que en nuestro modelo de justicia constitucional los efectos 'erga omnes' que se derivan de un fallo que declara la inconstitucionalidad de una norma no están dotados de carácter retroactivo ni conducen a la revisión de las situaciones consolidadas que se han producido al amparo de la norma que se entiende que es inconstitucional, salvo que se trate de supuestos de normas de carácter sancionador, a los que se refiere el art. 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional .

Así lo hemos declarado en los recientes autos de 31 de enero de 2017, que rechazan incidentes de nulidad de actuaciones respecto de sentencias que revisaban otras del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, desestimatorias de recursos interpuestos contra Ordenes Forales que habían denegado la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho presentada contra liquidaciones firmes.

Concretamente señalábamos lo siguiente : '

SEGUNDO .- Artículo 40 LOTC .

El artículo 40.1 LOTC , incorpora una previsión encaminada a preservar el principio constitucional de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ), según la cual las sentencias declaratorias de inconstitucionalidad no permiten revisar procesos fenecidos mediante sentencias con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de la norma declarada inconstitucional, salvo en los casos de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad. Como ha venido señalando el Tribunal Constitucional desde sus primeras sentencias (Cfr. STC 45/1989, de 20 de febrero ) es preciso distinguir entre procesos en curso o pendientes de decisión cuando se produce la declaración de inconstitucionalidad, situaciones ya firmes cuando se produce tal declaración y el valor de la doctrina establecida por dicho Tribunal en relación con la jurisprudencia de los órganos judiciales.

En el primer caso, todos los poderes públicos, incluidos, claro está, los tribunales se ven vinculados por la declaración de inconstitucionalidad y consecuente nulidad de la norma desde la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional en el Boletín Oficial del Estado artículo 38.1 LOTC ).

En el segundo supuesto, las situaciones consolidadas, entre las que se incluyen no solo las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada sino también las actuaciones administrativas firmes, no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la declaración de nulidad que implica la inconstitucionalidad apreciada en la sentencia del Tribunal Constitucional. Así, la sentencia del Pleno de esta Sala de 2 de junio de 2010 (rec, 588/2008), señala que ' no ofrece dudas, que la declaración de inconstitucionalidad (con la única y sola excepción que prevé el inciso final de la segunda de esas normas, sólo referida a los procesos penales o contencioso-administrativos de revisión de resoluciones sancionadoras, en los que la inaplicación de la norma inconstitucional determine un efecto beneficioso para aquél o aquellos contra los que se siguieron esos procesos) deja incólume y no menoscaba el valor de cosa juzgada de la sentencia firme cuya razón de decidir y cuyo pronunciamiento se sustentó en la aplicación de la norma luego declarada contraria a la Constitución' . Declaración que se hace sin perjuicio de mantener 'el criterio reiterado en la [...] jurisprudencia que iniciaron sentencias de 29 de febrero , 13 de junio y 15 de julio de 2000 , que afirma que la acción de responsabilidad patrimonial ejercitada es ajena al ámbito de la cosa juzgada derivada de la sentencia que hizo aplicación de la ley luego declarada inconstitucional, y que dota por tanto de sustantividad propia a dicha acción. Criterio que es, asimismo, el que mejor se acomoda al que rige la posibilidad de ejercicio de acciones de responsabilidad patrimonial contra los Estados miembros, derivadas de los perjuicios que hubiera podido causar la aplicación de normas internas no compatibles con el Derecho Comunitario [...] '.

Por último, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 40 LOTC y el artículo 5.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , la jurisprudencia de los tribunales de justicia sobre normas enjuiciadas por el Tribunal Constitucional ha de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelven los procesos constitucionales'.

.../...> > De acuerdo con lo razonado, aun cuando la Sala compartiera la tacha de inconstitucionalidad que la recurrente opone al artículo 26.2 NF 10/1998, en la medida en que su eventual inconstitucionalidad no afecta a los actos firmes dictados a su amparo, carece de relevancia a los efectos del presente recurso, cuyo objeto estriba en determinar la adecuación a derecho de una resolución que inadmite una solicitud de revisión de oficio de unas liquidaciones que devinieron firmes.



CUARTO : Nulidad de pleno derecho de las liquidaciones al amparo del artículo 225.1.a) NFGT y del artículo 47.1.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , del procedimiento común de las Administraciones públicas (LPC) por infracción del principio constitucional de igualdad en la aplicación de la norma .

a) Alega la recurrente que aun cuando el Tribunal Supremo ha dictado sentencias en las que rechaza la vulneración del principio de igualdad en supuestos semejantes, sus resoluciones no han sido correctamente argumentadas resultando procedente una revisión de su doctrina. Insiste por tanto en la vulneración del principio de igualdad como consecuencia de que, si bien un gran número de transportistas autónomos se acogieron al sistema de estimación objetiva singular por módulos para determinar los rendimientos de su actividad, sólo un reducido número de dichos contribuyentes, y entre ellos el actor, fueron objeto de una liquidación correctora, lo que constituye una diferencia de trato que carece de motivación alguna y resulta discriminatoria.

b) La Diputación Foral de Bizkaia se opuso alegando que dicho argumento fue rechazado por la sentencia de esta Sala 19/2015, de 21 de enero de 2015 .

c) Examen del motivo de impugnación.

La Sala ha dado respuesta negativa a dicho motivo de impugnación en numerosas sentencias, así, sin ánimo de exhaustividad, en las sentencias 49/2017, de 1 de febrero (recurso 405/2013 ), 520/2017, de 10 de noviembre (recurso 706/2016 ), ambas de carácter firme, y más recientemente, entre otras, en las sentencias 486/2018, de 7 de noviembre (recurso1415/2017 ) y 488/2018, de 7 de noviembre (recurso 1536/2017 ), criterio que hoy hemos de reiterar.

El principio de igualdad no se ve lesionado por la exclusiva razón alegada por el recurrente, de que sólo se ha girado liquidación correctora gravando el rendimiento real a un reducido número de transportistas que se acogieron a módulos. Ello es así porque por definición, dado que la escasez de medios con que cuenta la Administración Tributaria, impone que la revisión de los procedimientos de gestión, y los procedimientos de comprobación e inspección se tramiten respecto de un reducido número de personas, que no podrán alegar por dicha exclusiva razón un trato discriminatorio, ya que en principio todos los afectados pueden ser objeto de comprobación y se hallan por ello en una posición de igualdad en la aplicación de la ley. La cuestión no es que el procedimiento se aplique sólo a unos pocos, sino que la Administración haya seguido en su selección un criterio objetivo, que excluya la predeterminación ad personan , bien mediante la selección aleatoria, u otros modos que objetiven los obligados tributarios a los que se someterá a inspección y, en su caso, se girará la liquidación correctora, lo que no ha sido cuestionado por la demanda.

Además de ello, si el esquema legal que establece el art. 26.2 NF10/1998, permite a ciertos colectivos acogerse al sistema de determinación objetiva, si bien con la cautela de que ello no impedirá someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica, el designio de la norma es el sometimiento a gravamen de los rendimientos reales, en concordancia con el deber constitucional que obliga a todos a contribuir al levantamiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( art.31 CE ), la invocación del principio de igualdad efectuada por el actor, se hace en la ilegalidad, ya que, afirmando que la aplicación del sistema de módulos con carácter general determina rendimientos inferiores a los reales, lo que pretende es que no se aplique la norma y se le permita incumplir sus deberes tributarios.

Es cierto que la propia NF 10/1998 contempla la determinación objetiva de los rendimientos, y que consecuentemente no es ilegal hacerlo, pero no debe olvidarse que lo hace con la prevención de que ello no impedirá tributar por los rendimientos reales, y que éstos prevalecen sobre los resultantes de la estimación objetiva, no resultando admisible pretender no hacerlo con fundamento en que la mayoría sujeta a módulos no lo hace.

Como se ha dicho, tales pronunciamientos fueron confirmados en casación por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, entre las que cabe citar las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017 ( recurso nº3010/2015), de 8 de junio de 2017 ( recurso nº 2739/2015), de 14 de febrero de 2017 ( recurso 3009/2005), de 21 de febrero de 2017 ( recuso 3234/2015) de 7 de marzo de 2017 ( recurso2740/2015 ).

Además, a los efectos del presente recurso importa decir que una de ellas fue objeto de recurso de amparo, desestimado por la sentencia del Tribunal Constitucional 3/2016, de 22 de febrero , que rechaza la infracción del principio de igualdad en los siguientes términos: 'Pues bien, el vicio de desigual aplicación de la norma tributaria que tanto la parte demandante como la Fiscal atribuyen a la Administración Foral, no es imputable a su actuación sino, única y exclusivamente, a la redacción del art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998, por lo que no estaríamos ante un supuesto de igualdad en la aplicación de la norma, sino de igualdad ante o en la norma. Hecha esta precisión, hay que añadir a renglón seguido que la desigualdad de gravamen que se denuncia no reside realmente en un trato desigual contrario al artículo 14 CE (EDL 1978/3879), como señala la representación procesal de la Excma. Diputación Foral de Guipúzcoa, al no estar basada en una diferenciación de índole subjetiva (esto es, en la condición o cualidad del sujeto), sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la que, conforme a nuestra jurisprudencia, se sitúa únicamente en el art. 31.1 CE , precepto que, como ya hemos anticipado, no puede servir a una pretensión en este proceso constitucional al no acoger derechos o libertades susceptibles de amparo constitucional de conformidad con los arts. 53.2 CE (EDL 1978/3879 ) y 41.1 LOTC (EDL 1979/3888) (entre muchas, SSTC 54/2006, de 27 de febrero, FJ 6 (EDJ 2006/28810 ), y 91/2007, de 7 de mayo , FJ 4 (EDJ 2007/384023)).

En efecto, tanto la parte actora como la Fiscal imputan a la regulación prevista en el art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998 tal grado de indeterminación que permite a la Administración Foral, en su aplicación, el establecimiento de diferencias entre empresarios autónomos acogidos al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos, según los someta a tributación por el rendimiento real de la actividad económica desarrollada o por el rendimiento derivado de la correcta aplicación de los módulos. No es, pues, la condición o cualidad de los sujetos pasivos la que determina su diferenciación (todos empresarios individuales acogidos al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos), sino una circunstancia objetiva como es el hecho de que el demandante fue incluido en un plan de inspección, que no ha sido impugnado, para someter a los contribuyentes a la tributación conforme a su rendimiento real en lugar de hacerlo en función del rendimiento derivado de la correcta aplicación de los módulos.

Debe rechazarse, sin más, por no tener acceso al recurso de amparo, la pretendida vulneración del derecho a la igualdad denunciada por la parte actora.' Procede en consecuencia la desestimación del presente motivo de impugnación.



QUINTO: Nulidad de las liquidaciones por tener un contenido imposible. No concurre.

a) Postula finalmente la recurrente la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones, ex art. 225.1.c) NFGT, y ex art. 47.1.c) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , del procedimiento administrativo común de las Administraciones públicas, por tener un contenido imposible, argumentando que la determinación del rendimiento real es imposible desde el momento en que requiere hacerlo mediante la contabilidad, de cuya llevanza se halla exento quien tributa por módulos de acuerdo con lo dispuesto por el art. 106.4 de la Norma Foral 10/1998.

b) La DFB se opuso alegando que dicho planteamiento impugnatorio ha sido rechazado por la Sala en numerosas sentencias, así en la sentencia de 21 de mayo de 2014 (recurso 1035/2012 ), confirmada por la STS de 13 de junio de 2016 (recurso 2742/2015 ).

c) Examen del motivo.

En efecto, tal y como alega la DFB la Sala ha rechazado dicho motivo de impugnación en numerosos pronunciamientos, así, además del invocado al efecto, en sendas sentencias de 16 de enero de 2015 de dictadas en los recursos 1096 y 1097/2012 , confirmadas respectivamente por las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017 (recurso 3010/2015 ) y de 28 de octubre de 2016 (recurso 2584/2015), lo que obliga en el presente momento a reiterar el mismo criterio por exigencias del principio de unidad de doctrina derivado del principio de igualdad en la aplicación de la Ley La doctrina jurisprudencial relativa a la causa de nulidad de los actos por su contenido imposible, de la que da cuenta la STS de 31 de Mayo del 2012 (Rec. 397/2010 ), establece que ha de tratarse de una imposibilidad física, no jurídica, y originaria, no sobrevenida: < < En efecto, procede recordar que esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en las sentencias de 19 de mayo de 2000 (RC 647/1995 ) y de 2 de noviembre de 2004 (RCA 130/2002 ), ha delimitado el alcance del concepto de acto administrativo de contenido imposible a que alude el artículo 47.1 b) de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 , en los siguientes términos: ' [...] La imposibilidad a que se refiere la norma de la Ley de Procedimiento debe ser, por ello, de carácter material o físico, ya que una imposibilidad de carácter jurídico equivaldría prácticamente a ilegalidad del acto, que suele comportar anulabilidad ( arts. 48.1 LPA y 83.2 de la LJCA ); la imposibilidad debe ser, asimismo, originaria ya que una imposibilidad sobrevenida comportaría simple ineficacia del acto. Actos nulos por tener un contenido imposible son, por tanto, los que resultan inadecuados, en forma total y originaria, a la realidad física sobre la que recaen. Son también de contenido imposible los actos que encierran una contradicción interna en sus términos (imposibilidad lógica) por oponerse a leyes físicas inexorables o a lo que racionalmente se considera insuperable. La jurisprudencia ha equiparado en algunos casos la indeterminación, ambigüedad o ininteligibilidad del contenido del acto con la imposibilidad de éste ( sentencias de 6 de noviembre de 1981 y 9 de mayo de 1985 ). ' .

Las liquidaciones no tienen un contenido imposible por la razón alegada, toda vez que el art. 26.2 NF 10/1998 no incurre en una aporía, ya que si bien posibilita la determinación objetiva de los rendimientos en ciertos casos, lo hace con la prevención de que ello no impedirá someter a gravamen los rendimientos reales, y de otro lado el art. 106.4 de la misma, si bien dispensa del deber de llevanza de contabilidad a quienes desarrollen actividades económicas y determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva, no obliga a no llevarla, exigiendo en todo caso que deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en la normativa reguladora del deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos, así como los justificantes, en su caso, de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden Foral que los apruebe.

De acuerdo con dicho sistema legal, quien voluntariamente determine el rendimiento por módulos, se halla dispensado de la llevanza de contabilidad, pero no viene obligado a ello, de forma que la liquidación correctora que sujete a tributación los rendimientos reales de conformidad con los datos que le consten al propio servicio de gestión, puede ser reconducida a la realidad, en primer lugar por la documentación que preceptivamente ha de conservar, y en segundo lugar por la contabilidad que opcionalmente pueda llevar precisamente para el caso de que se le practique una declaración correctora. Luego la liquidación que deba practicarse aplicando los rendimientos reales es perfectamente posible, sin perjuicio de las dificultades de prueba que puedan concurrir.

Ni el art.26.2 NF 10/1998 incurre en una aporía, ni la liquidación tiene un contenido imposible, toda vez que la determinación de los rendimientos reales es posible si el interesado obra con la necesaria diligencia, y si no lo hace, se aquieta a las consecuencias de optar por no llevar contabilidad, y no cabrá imputar ni a la norma ni a la Administración tributaria la imposibilidad de determinar los rendimientos reales por la razón de que no lleve contabilidad.

Determinar la capacidad económica del contribuyente en los términos establecidos por cada figura tributaria es el desiderátum legal y la imposibilidad de alcanzarlo por razones imputables al propio contribuyente no denota la irracionalidad de la norma, ni supone la imposibilidad física de liquidar el impuesto.

No ha lugar en consecuencia a acoger el presente motivo de impugnación, lo que arrastra la desestimación del recurso.



SEXTO: Costas.

La cuantía del recurso se fija en13.218,54 euros.

De conformidad con lo previsto por el artículo 139.1 y 4 LJCA , la desestimación del recurso comporta la imposición de las costas a la parte recurrente, si bien con el límite de dos mil quinientos euros (2500 €), por todos los conceptos, en relación con los honorarios de letrado de la Administración recurrida.

Vistos los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación este Tribunal dicta el siguiente

Fallo

I.- Desestimamos el presente recurso nº 64/2018, interpuesto por la representación de D. Genaro contra la resolución de 14 de noviembre de 2017 de la subdirección general de Inspección del departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia, por la que se inadmite a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones giradas por el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007. Liquidaciones NUM000 , NUM001 y NUM002 , respectivamente.

II.- Con imposición de las costas a la parte recurrente en los términos del último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0064 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.