Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 284/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 96/2018 de 06 de Febrero de 2019

Encabezamiento

Recurso de Apelación nº 96/18
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
SENTENCIA Nº 284/2019
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D.LUIS MANGLANO SADA
D.AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ.
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D MIGUEL ÁNGEL NARVÁEZ BERMEJO
D. JOSÉ IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 6 de Febrero 2019
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso de apelacion nº 96/2018, interpuesto por la mercantil Alehisa, Alejandro Martín
Hernández e Hijas SL, representado por la Procuradora Sra Alonso Gimeno, contra la sentencia nº 258/18
dictada el 27-9-2018 por el Juzgado de lo contencioso administrativo nº 1 de Valencia .

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 27-9--2018 se dictó por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Valencia sentencia desestimatoria en el PO 101/2018 donde se tramitó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Alehisa, Alejandro Martín Hernández e Hijas SL contra la desestimacion presunta por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto contra la resolución de fecha 16-11-2017 inadmitiendo la solicitud de devolucion de ingreso indebido de la liquidación del IIVTNU notificada en fecha 25-8-2014 por importe de 166.978,01€.



SEGUNDO - Frente a dicha resolución, se interpuso recurso de apelacion dentro del plazo legal, dando traslado del mismo a la parte contraria que presentó escrito oponiéndose a la apelacion.



TERCERO .- Elevados los autos a la Sala, se señaló la votación y fallo para el día 23-1-2018.



CUARTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSÉ IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO.- Son antecedentes relevantes para conocer de este procedimiento, los siguientes: En fecha 25-2-14, por la parte aquí recurrente se transmitió la finca, con referencia catastral 7293701YJ1779S0001YM, por el precio de 670.000 , según consta en la escritura publica de compraventa, presentando el transmitente declaración/comunicación de dicha transmisión al Ayuntamiento de Paterna a efectos del IIVTNU; en fecha 30/7/2014 se aprobó la liquidación tributaria, liquidación notificada al obligado tributario en fecha 25-8-2014; el día 1-6-2017 se presentó por la recurrente solicitud de devolución de ingresos indebidos, conforme determina el articulo 120,3 y 221 LGT , alegando la nulidad de pleno derecho de la liquidación incardinándolo en el articulo 47 a ) y f) de la Ley 39/2015 , refiriendo que los preceptos en que se fundamentó la liquidación han sido declarados nulos por la STC de 11-5-2017 , y dado que en este caso se ha producido una disminución del valor bien transmitido no puede estar sujeto a este impuesto por haber sido declarado así por el TC.

Por decreto de Alcaldía de fecha 16-11-2017, se declaró la inadmisión a trámite de esta solicitud al tratarse de una liquidación que adquirió firmeza antes de la publicación de la STC en el BOE 15-6-2017,no concurriendo los requisitos legales para la admisión de tal solicitud, ni como procedimiento especial de revisión ni recurso extraordinario de revisión. La parte recurrente, con anterioridad a la notificación de la anterior resolución, interpuso recurso de reposición contra la desestimación presunta de la reclamación de devolución de ingreso indebido, siendo notificada la resolución expresa desestimatoria a dicha reclamación en fecha 24-1-18.

La parte recurrente en el escrito de demanda instó la anulación del acto impugnado, solicitando la devolución como ingreso indebido de la cantidad ingresada, ya sea por vía de la revisión de acto firme o por rectificación de liquidación del articulo 130 del RGAT, argumentando que la STC 59/2017 ha anulado los preceptos aplicados en la liquidación por lesionar derechos y libertados susceptibles de amparo constitucional, el principio de capacidad económica del articulo 31,3 CE ; por tener contenido imposible, al basarse en normas anuladas por la referida STC, siendo nulas ex origine; por otra parte alega que procede la anulación de la liquidación, vía revisión de la declaración presentada por este, conforme determina el articulo 130 del RD 1065/07 , considerando que no puede hacerse de peor condición quien presentó la declaración de aquellos que presentan autoliquidación. Por último, se remite a la tantas veces mencionada STC 59/17 alegando que en este caso no se produce el hecho imponible al no haberse producido un incremento del valor del terreno.

Con carácter previo a dirimir los motivos del recurso de apelación invocados por la recurrente, vamos a analizar el contenido de la sentencia de instancia, en lo referente a los motivos de apelación que es objeto de este recurso; tal y como refiere la sentencia del Juzgado de lo contencioso administrativo nº 1 de Valencia aquí apelada ' La recurrente pretende la devolución de las cantidades abonadas siendo firme la liquidación tributaria. Estamos ante una liquidación firme, notificada en 2014, abonada voluntariamente y no recurrida en reposición en plazo legal.

Estaríamos, por tanto, ante el supuesto previsto en el apartado 3º del art 221: 'Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de esta ley.' Los procedimientos previstos en las letras a ), c ) y d) del artículo 216 de la LGT son, respectivamente, la revisión de actos nulos de pleno derecho, la revocación y la rectificación de errores, pero no la devolución de ingresos indebidos... Por otra parte indicar que no resulta procedente la aplicación del art 130 RD1065/2007 , precepto referido a liquidaciones provisionales, que no es el caso...

Estamos ante una liquidación definitiva, consentida y abonada...' A continuación la sentencia comienza a estudiar los distintos procedimientos que podrían determinar dicha devolución .

(*) Respecto al procedimiento de revisión( referido a la declaración de nulidad de pleno derecho ) , el art 217 regula el procedimiento de revisión en los siguientes supuesto: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

De acuerdo con lo dispuesto en el art 216.3 seria correcta la inadmisión al no concurrir ninguno de los supuestos anteriores. El dictado de una sentencia por el TCO no se recoge en ninguno de los motivos tasados en los preceptos transcritos. Como se indicara después el dictado de la STCo afecta a las liquidaciones futuras, a partir de 15 de junio 2017 ( STCO 45/1989 )...

*) Si acudimos al recurso extraordinario de revisión procedería, según el art 244 LGT , en los siguientes supuestos: a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

No concurre ninguno de los anteriores supuestos tasados, por lo que resultaría correcta la inadmisión ex art 244.3LGT .

Por otra parte la sentencia de instancia considera que no procede la aplicación del procedimiento del articulo 130 del RD 1065/2007 al encontrarnos ante una liquidación definitiva y firme.

Por último , en la sentencia de instancia, la juzgadora se remite a la STC 45/1989 que decía 'En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal ( art. 39. 1), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el 'Boletín Oficial del Estado ' ( art.

38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad.

...La segunda de las mencionadas precisiones es la de que entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquellas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC ), sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 C.E .), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes; la conclusión contraria, en efecto, entrañaría -como con razón observa el representante del Gobierno- un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales.

Por último, y para concluir, conviene precisar que tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución'.



SEGUNDO .- Frente a la mentada sentencia de instancia, la parte apelante postula la revocación de la misma alegando que la liquidaciónpracticada es nula ex origine, tanto por tener un contenido imposible al fundarse en un régimen normativo declarado inconstitucional( articulo 217,1 c), por ser contrario al ordenamiento jurídico por el que la administración ha adquirido derechos cuando carece de los requisitos esenciales para ello ( articulo 217,1 f), refiere asimismo el articulo 47 g) de la ley 39/2015 ( articulo 217.1 g) LGT ) que establece la nulidad del acto por' cualquier otro( supuesto) que se establezca expresamente en una disposición con rango de legal' , y por lesionar derechos y libertados susceptibles de amparo constitucional , alega el principio de capacidad económica recogido en el articulo 31,3 CE ; por otra parte refiere que la liquidación dictada no es firme, toda vez dicha liquidación debe considerarse provisional al haber iniciado el procedimiento de gestión con la declaración del obligado tributario, todo ello conforme determina el articulo 123 y 128 LGT , y por ende procede la rectificación de la declaración presentada por el interesado, según determina los artículos 130 y ss del RD 1065/2007 que determinaría una liquidación provisional, susceptible de impugnación; por último, en aplicación de la STC de 11-5-2017 , esta transmisión no estaría sujeta al IIVTNU al no haberse producido un incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, habida cuenta la vivienda se adquirió por valor de 1.051.771,18€ y se ha vendido por 670.000€, produciéndose una minusvalía de 381.771,18€, ello según consta en las respectivas escrituras publicas, hechos no negados por la administración.



TERCERO .- A fin de dirimir dicha cuestión, debemos centrar el objeto del debate, en primer lugar en el alcance de la referida STC, y por otra parte si el contenido de esta sentencia permite encuadrar la pretensión de devolución de ingreso indebido de la cuota de una liquidación firme del IIVTNU, en alguno de los supuestos legales antes referidos, a saber vía procedimiento especial de revisión o recurso extraordinario de revisión.

Como cuestión previa debemos constatar el contenido de la mentada STC 59/2017 , tal y como ha sido estudiada por la conocida STS 9-7-2018 cuando dice'... tanto en el fallo como en el fundamento jurídico 5, el máximo intérprete de nuestra Constitución deja muy claro que los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 , todos ellos del TRLHL, son inconstitucionales y nulos, 'pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor'. Con lo que parece estar haciendo una declaración parcial de inconstitucionalidad, en tanto que recalca asimismo que el IIVTNU 'no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual', sino que '[l]o es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica', por lo que, en principio, puede pensarse que en los casos en los que se acredite un aumento de valor del terreno al momento de la transmisión, al menos los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan aplicables por los órganos de la Administración o de la jurisdicción contencioso-administrativa. Y, por otro lado, sin embargo, el Tribunal Constitucional también indica que 'la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa'. Aunque, a renglón seguido, precisa que lo que en realidad corresponde al legislador mediante las 'modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto' es 'arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana', es decir que se desestima la denominada tesis maximalista en el sentido que desde aquella STC son contrarias a derecho todas las liquidaciones del IIVTNU...' La referida STS de 9-7-2018 sigue diciendo que 'pueden inferirse dos conclusiones: de una parte, que en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL; y, de otra parte, que el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 del TRLHL es total (o, más exactamente, que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos)... demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución...' Delimitada la interpretación que debe hacerse de la STC 59/17 , tenemos que del contenido de los artículos 38 y 40 de la LOTC no cabe duda alguna que al menos desde la publicación en el BOE de la sentencia estimando un recurso de inconstitucionalidad, la norma anulada es expulsada del ordenamiento jurídico pro futuro, y respecto a las situaciones consolidadas con anterioridad a dicha publicación, habrá que estar en primer lugar al pronunciamiento del propio TC sobre los limites a la retroactividad, en aras al principio de seguridad jurídica, y en defecto de dicho pronunciamiento conforme determina el articulo 40 LOTC , no procederá la revisión de las situaciones consolidadas por haber sido dictada sentencia con fuerza de cosa juzgada. Así dicen dichos preceptos: El Artículo treinta y ocho de la LOTC : 'Uno. Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el 'Boletín Oficial del Estado '....

Y el Artículo cuarenta de aquella norma establece: 'Uno. Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.

Dos. En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales'.

En la referida STC de 11 de Mayo de 2017 , nada se dice sobre la posible retroactividad de la misma a situaciones jurídicas consolidadas con anterioridad a la publicación de la misma, y por tanto deberemos resolver la contienda aplicando la normas de la LGT sobre la procedencia de la devolución de ingreso indebido de una liquidación firme, en un supuesto de un pronunciamiento de nulidad por inconstitucionalidad parcial de los articulos 117 ,1 y 117,2 a ) e incontitucionalidad total del arti#culo 110,4 del TRLHL.

Pues bien, como antes hemos apuntado, si bien cuando ya ha sido resuelta la contienda por sentencia con fuerza de cosa juzgada, el articulo 40 LOTC excluye expresamente la aplicación retroactiva de la nulidad del precepto, el segundo escenario en el que ahora nos encontramos, es qué ocurre cuando se pretende la extensión retroactiva de dicha nulidad a situaciones consolidadas al haber alcanzado firmeza en vía administrativa una liquidación tributaria, como aquí ocurre; el propio TC en sentencias como la 45/1989,20 de Febrero y 180/2000 de 29 de Junio , y 60/2015 de 18 de Marzo , apelando al principio de seguridad jurídica del articulo 9,3 constitución y de igualdad del articulo 14 de la constitución amplía dicho limite a las situaciones de firmeza administrativa porque lo contrario ' entrañaría un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales ', es decir en esos supuestos el TC expresamente se pronuncia sobre el carácter limitado del efecto retroactivo de esas sentencias, pero en el caso de la STC 59/2017 nada se dice sobre los efectos retroactivos de la misma, y si bien el mentado articulo 40,1 LOTC , sólo limita la revisión de situaciones consolidadas por sentencias con efecto de cosa juzgada, nada dice de los actos administrativos firmes, lo que nos debe llevar a estudiar el posible encaje en este caso de alguno de los supuestos en el que la LGT permite la devolución como ingreso indebido de una liquidación firme, sin olvidar que la doctrina y la jurisprudencia son unánimes a la hora de afirmar que todos los supuestos de nulidad radical deben ser interpretados de manera restrictiva, pues la vía extraordinaria de la revisión de actos nulos de pleno derecho no puede convertirse en una vía indirecta de impugnación, para reabrir plazos frente a actos que han ganado firmeza al no haber sido impugnados en tiempo y forma.

Esta interpretación restrictiva tiene también la consecuencia de que, si no queda acreditada la concurrencia de alguno de los supuestos legales de revisión de manera fehaciente e indiscutible, la solicitud de revisión pueda ser considerada carente de fundamento y rechazada de plano en aplicación de lo dispuesto en los artículos 217.3 LGT y 102.3 LPAC . Por último, ya adelantamos que como luego se expondrá, en STS de 8-6-2017 se desestimó la pretensión de nulidad de pleno derecho de una liquidación que adquirió firmeza en via administrativa, concurriendo similares requisitos a los aqui estudiados.

A efectos de estudiar los procedimientos de revisión de las liquidaciones que han alcanzado firmeza con anterioridad a publicación de la sentencia del TC( declarando la nulidad por inconstitucionalidad parcial de las normas mencionadas), debemos distinguir cuando se pretenda la rectificación de una autoliquidación de aquellos supuestos en que la administración ha dictado la correspondiente liquidación. En el primer caso los único limites para lograr la pretendida rectificación será el plazo de prescripción de cuatro años del articulo 66 LGT y la posible existencia de una liquidación posterior, en cuyo caso no procede aplicar el procedimiento de rectificación de los artículos 120,3 y 22 LGT , y artículos 126 y siguientes del RD 1065/2007 .

El supuesto que aquí estudiamos es la pretendida revisión de una liquidación firme y pagada tres años antes de publicarse la STC, pretendiendo la devolución del ingreso por indebido; siendo firme la liquidación cuya nulidad, y devolución de ingreso indebido pretende el actor, habrá que estar necesariamente al contenido del articulo 221,3 LGT , disponiendo el obligado tributario de los siguientes cauces procedimentales para obtener dicha devolución, bien el procedimiento especial de revisión del articulo 216 letras a), c ) o d) de la LGT , o el recurso extraordinario de revisión del articulo 244 de la misma norma , o bien intentar la procedimiento de rectificación de declaraciones del articulo 130 del RD 1065/2007 .

La parte apelante mantiene que la liquidación, cuya devolución insta en este proceso, es nula de pleno derecho, ex origine y ex radice, toda vez los elementos normativos que amparaban dicha liquidación han devenido inconstitucionales y nulos, fundamentando dicho pronunciamiento en el arti#culo 47 aparatados a), c), f) y g) de la ley 39/2015 y arti#culo 217 LGT, y en su defecto entiende el apelante que la liquidación referida no es firme al ser susceptible de proceder a la rectificación de la declaración presentada en su día, siendo este el objeto del recurso de apelación.

Vamos a ir estudiando los distintos esgrimidos por la recurrente, que según esta determinaría la nulidad radical de la liquidación; en primer lugar se refiere que el acto impugnado lesiona derechos libertades susceptibles de amparo constitucional; a ello debemos decir que únicamente cabe dicho amparo por vulneración de los derechos y libertados recogidos en los articulo 14 a 29 y 30,2 de la carta magna , y el principio de capacidad económica referido por el actor está recogido en el articulo 31,3 de la misma, sin que por tanto sea admisible dicho motivo.

Por otra parte, se alega la que la liquidación tiene un contenido imposible; respecto a qué debe entenderse por contenido imposible, la STS 11-4-2013 refiere que 'La imposibilidad a la que se refiere la Ley es la imposibilidad material o física, que además ha ser originaria. Por el contrario, no está incluida en el concepto la imposibilidad jurídica equivale a la ilegalidad del acto. De no ser así, cualquier acto contrario a la Ley sería nulo de pleno derecho por tener un contenido imposible por incompatible con la Ley.

En este sentido, la Sentencia de la Sección Quinta de esta Sala de 19 de mayo de 2000 (recurso de casación número 647/1995 ) EDJ 2000/12335 nos dice en Fundamento de Derecho Segundo: '...La imposibilidad a que se refiere la norma de la Ley de Procedimiento debe ser, por ello, de carácter material o físico , ya que una imposibilidad de carácter jurídico equivaldría prácticamente a ilegalidad del acto, que suele comportar anulabilidad ( arts. 48.1 LPA EDL 1992/17271 y 83.2 de la LJCA EDL 1998/44323 ); la imposibilidad debe ser, asimismo, originaria ya que una imposibilidad sobrevenida comportaría simple ineficacia del acto.

Actos nulos por tener un contenido imposible son, por tanto, los que resultan inadecuados, en forma total y originaria, a la realidad física sobre la que recaen. Son también de contenido imposible los actos que encierran una contradicción interna en sus términos (imposibilidad lógica) por oponerse a leyes físicas inexorables o a lo que racionalmente se considera insuperable. La jurisprudencia ha equiparado en algunos casos la indeterminación, ambigüedad o ininteligibilidad del contenido del acto con la imposibilidad de éste ( sentencias de 6 de noviembre de 1981 EDJ 1981/7627 y 9 de mayo de 1985 .)' En el mismo sentido y con la misma doctrina, Sentencia, también citar la STS Sección Quinta, de 3 de diciembre de 2008 (recurso de casación 218/2004 , F.J.5)'. Debiendo por tanto desestimarse este motivo de nulidad radical.

Tampoco concurre el supuesto de nulidad radical del apartado f) del articulo 217 LGT que habla de carecer de los requisitos esenciales para la adquisición de facultades o derecho s, aplicable aquella cuando el solicitante, en este caso el obligado tributario, carece de los requisitos esenciales para adquirir una facultad o derecho, piénsese en un acto expreso declarativo de derechos (la concesión de una beca, el otorgamiento de una licencia de un bar, el reconocimiento del derecho a percibir la pensión de jubilación, etc.) carecerá de los requisitos esenciales previstos por el ordenamiento y por tanto será nulo cuando el sujeto favorecido no tenga los requisitos previstos por la norma, y no cuando se pretenda la revisión de una liquidación firme por una cuestión jurídica sobrevenida.

Por ultimo, en cuanto a la causa de nulidad prevista en la letra g) del articulo 217 LGT , cualquier otro quese establezca expresamente en una disposición de rango legal , decir que ciertamente los artículos 38 y 40 LOTC no determinan dicha nulidad radical con efectos necesariamente retroactivos, estableciendo aquel precepto de la LGT que debe regularse dicha causa de nulidad de forma expresa en una disposicion legal , supuesto en que no nos encontramos; por otra parte, si bien la entonces vigente ley 30/92 determinaba en el articulo 62,2 la nulidad de pleno derecho de disposiciones cuando estas vulneren la constitución, y alguna sentencia como STS 2-2-04 extiende dicha nulidad a los actos administrativos dictados en ejecución de la referida disposición, diciendo ' ... si la disposición a cuyo amparo se dicta o ejecuta el acto es nula de pleno derecho, éstos quedan afectados por idéntico vicio invalidante y, por consiguiente, son también radicalmente nulos de pleno derecho, con independencia de que razones de seguridad jurídica - art. 9.3 de la Constitución , correcta y debidamente apreciadas, aconsejen mantener los efectos del acto compensándolos con una adecuada reparación, según prevén los arts. 139.2 y 141.1 de la misma ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y así lo establece expresamente el art. 102.4 de esta Ley ( que refiere ... sin perjuicio de que, tratándose de una disposición, subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma), con lo que, en definitiva, se viene a sustituir la lógica e inherente consecuencia de la declaración de nulidad radical de un acto o de una disposición por una indemnización siempre que no exista el deber jurídico de soportar el daño o perjuicio causado por ese acto o disposición nulos de pleno derecho ...' estudiada esta sentencia, la misma más que decretar la nulidad de pleno derecho del acto, abre la vía indemnizatoria; y por otra parte, en sentido distinto a este pronunciamiento, podemos citar las STS 7-3-2012 y 19- 12-2011 que mantienen que la nulidad de una disposición general no permite impugnar un acto firme dictado en aplicación de aquella disposición general, basándose en el articulo 120 de la derogada LPA y articulo 73 de la ley 29/98 .En el ámbito estrictamente tributario, la STS 11 de junio 2001 (rec. de cas. 2810/1996) recuerda que 'esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada en numerosas sentencias, que excusan de su cita concreta, consistente en que la nulidad de las disposiciones generales no se traslada sin más a los actos singulares de aplicación, pues para que estos sean nulos de pleno derecho es preciso que hayan incurrido en alguna de las causas previstas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria (LGT/1963 ) , art. 217 LGT/2003 (...) ': ( TS 3ª 5-12-17, EDJ 262726).

Por ende debemos concluir que entre las causas tasadas para decretar la nulidad de la liquidación y la procedencia de la devolucion de la cuota pagada por una liquidación firme, el legislador no recoge la declaración de inconstitucionalidad de la ley que lo ampara, supuesto de nulidad que sí aparecía recogido en el proyecto de la LGT , y que fue rechazado por el Consejo de Estado, sin que por ende tenga encaje la posible revisión de la liquidación por vía de la letra g) del articulo 217.1 LGT .

Por último, debemos referir que los efectos erga omnes que se derivan de un fallo que declara la inconstitucionalidad de una norma no están dotados de necesariamente de carácter retroactivo, salvo en los supuestos recogidos expresamente en la ley, ni conducen a la revisión de las situaciones consolidadas que se hayan producido al amparo de la norma que se declare inconstitucionalidad, como así tiene manifestado nuestro Tribunal Supremo, pudiendo citarse la sentencia de 8 de Junio de 2017, dictada en el recurso de casación número 2739/2015 , según la cual: ' en nuestro modelo de justicia constitucional los efectos 'erga omnes' que se derivan de un fallo que declara la inconstitucionalidad de una norma no están dotados de carácter retroactivo ni conducen a la revisión de las situaciones consolidadas que se han producido al amparo de la norma que se entiende que es inconstitucional, salvo que se trate de supuestos de normas de carácter sancionador, a los que se refiere el art. 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional . Así lo hemos declarado en los recientes autos de 31 de enero de 2017, que rechazan incidentes de nulidad de actuaciones respecto de sentencias que revisaban otras del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, desestimatorias de recursos interpuestos contra Órdenes Forales que habían denegado la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho presentada contra liquidaciones firmes. Concretamente señalábamos lo siguiente: '

SEGUNDO.- Artículo 40 LOTC . El artículo 40.1 LOTC , incorpora una previsión encaminada a preservar el principio constitucional de seguridad jurídica ( artículo9.3 CE ), según la cual las sentencias declaratorias de inconstitucionalidad no permiten revisar procesos fenecidos mediante sentencias con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de la norma declarada inconstitucional, salvo en los casos de los procesos penales o contenciosoadministrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad. Como ha venido señalando el Tribunal Constitucional desde sus primeras sentencias (Cfr. STC 45/1989, de 20 de febrero ) es preciso distinguir entre procesos en curso o pendientes de decisión cuando se produce la declaración de inconstitucionalidad, situaciones ya firmes cuando se produce tal declaración y el valor de la doctrina establecida por dicho Tribunal en relación con la jurisprudencia de los órganos judiciales. En el primer caso, todos los poderes públicos, incluidos, claro está, los tribunales se ven vinculados por la declaración de inconstitucionalidad y consecuente nulidad de la norma desde la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional en el Boletín Oficial del Estado ( artículo 38.1 LOTC ). En el segundo supuesto, las situaciones consolidadas, entre las que se incluyen no solo las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada sino también las actuaciones administrativas firmes, no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la declaración de nulidad que implica la inconstitucionalidad apreciada en la sentencia del Tribunal Constitucional ', postura que fue ratificada por el propio TS en auto dictado en fecha 12 de septiembre de 2017 desestimando el incidente de nulidad promovido por el recurrente.

De todo ello concluimos que no concurre causa legal para acordar dicha devolución, via procedimiento de revisión o recurso extraordinario de revisión.



CUARTO .- La última cuestión a dirimir viene referida a la pretensión de rectificación de la declaración del obligado tributario que inició el procedimiento de gestión finalizado con liquidación provisional, cuya nulidad se pretende, negando la recurrente que nos encontremos ante una liquidación definitiva y firme; del articulo 130 y siguientes del referido RD 1065/2007 , regulador del procedimiento para rectificación de declaraciones, debemos concluir que dicha rectificación tiene dos limites, la prescripción( del derecho de la administración a liquidar y en su caso a solicitar por el obligado tributario la devolución de ingreso indebido) y la existencia de una liquidación definitiva, o de una liquidación provisional que se refiera al mismo motivo que el que origina la solicitud de rectificación de la declaración, rectificación que determinaría una nueva liquidación lo que nos llevaría a concluir que la primera no había alcanzado firmeza y por ende sería susceptible de revisión. En este caso, la sentencia de instancia entiende que nos encontramos ante una liquidación definitiva, cuando lo bien cierto es que conforme determinan los artículos 123 y 128 LGT , al haberse iniciado el procedimiento de gestión por declaración del obligado tributario, la liquidación necesariamente tiene la consideración de provisional( aunque firme), diferencia relevante a efectos de la prosperabilidad o no del procedimiento de revisión de declaración que finalmente determinaría la procedencia de revisión de aquella liquidación.

Según determina el referido articulo 130 del RD1065/2007 ' 1 . Una vez que la Administración tributaria haya dictado una liquidación provisional en el caso de las declaraciones reguladas en el artículo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , ..., el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la declaración, ..., cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución.

Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional .

2. ...

3. En las solicitudes de rectificación a que se refiere este artículo se aplicarán las normas establecidas en los artículos 126 a 128 '.

Sin embargo entiende esta Sala que no nos encontramos ante un supuesto de rectificación del contenido de una declaración tributaria, no se está instando una rectificación de un elemento de la obligación tributaria que deriva de la declaración del obligado tributario, siendo que los elementos tributarios que constan en la liquidación provisional fueron los suministrados por aquel, sin que en la solicitud de rectificación el actor se pretenda la alteración de ninguno de aquellos elementos tributarios, sino que nos encontramos ante una cuestión jurídica, suscitada respecto a la pretendida retroactividad de los efectos de la STC de 11 de Mayo de 2017 , no debiendo olvidarse que las liquidaciones provisionales adquieren firmeza, al igual que las liquidaciones definitivas, al no haber sido impugnada dentro del plazo legal, y ello del mismo modo que dictada una liquidación provisional por la inspección, ésta no puede ser objeto de nueva regularización, salvo que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de comprobación( articulo 140,1 LGT ), debiendo por ende aplicarse el procedimiento de rectificación de declaraciones a los supuestos expresamente recogidos en los referidos preceptos, no siendo admisible una interpretación extensiva del mismo.

Todo ello debe llevarnos a desestimar el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de instancia confirmando plenamente su contenido.



QUINTO.- Conforme a lo dispuesto en el art. 139 y toda vez nos encontramos ante una cuestión juridica ciertamente discutible, no procede una expresa condena en costas en esta instancia ni en la primera instancia, revocando la misma u#nicamente en cuanto a la condena en costas .

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el Recurso de Apelación nº 96/18 interpuesto por la mercantil Alehisa, Alejandro Martín Hernández e Hijas SL, representado por la Procuradora Sra Alonso Gimeno , contra la sentencia nº 258/18 dictada el 27-9-2018 por el Juzgado de lo contencioso administrativo nº 1 de Valencia desestimatoria del recurso contencioso administrative interpuesto por la misma contra la desestimacion presunta por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto contra la resolución de fecha 16-11-2017 inadmitiendo la solicitud de devolucion de ingreso indebido de la liquidación del IIVTNU notificada en fecha 25-8-2014 por importe de 166.978,01€, CONFIRMANDO LA MISMA, excepto en la condena en costas en la instancia, pronunciamiento este que se revoca, No procediendo una expresa condena en costas en ninguna de las instancias.

Y, para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, devuélvanse los autos al juzgado de su procedencia con testimonio de la misma para su ejecución.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 8 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016) A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.