Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 264/2017, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 142/2016 de 12 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN
PRIMERA
Plaza San Francisco nº 15
Santa Cruz de Tenerife
Teléfono: 922 479 385
Fax.: 922 479 424
Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Nº Procedimiento: 0000142/2016
NIG: 3803833320160000245
Materia: Administración tributaria
Resolución:Sentencia 000264/2017
Intervención: Interviniente: Procurador:
Demandante ENDESA DISTRIBUCION ELECTRICA S.L. MARTA MARIA RIPOLLES MOLOWNY
Demandado CONSEJERÍA DE HACIENDA
SENTENCIA
Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés
Ilma. Sra. Magistrada Doña María del Pilar Alonso Sotorrío
Ilmo. Sr. Magistrado Don Rafael Alonso Dorronsoro (Ponente)
En Santa Cruz de Tenerife a 12 de junio de 2017, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO
CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en
Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-
Administrativo seguido con el nº 142/2016 sobre IGIC por cuantía de 1.393.692,38 euros, interpuesto por
la entidad mercantil ENDESA DISTRIBUCIÓN ELÉCTRICA S.L., representada por la Procuradora de los
Tribunales Doña Marta Ripollés Molowny y dirigida por el Abogado Don Antonio Riquelme Brotons, habiendo
sido parte como Administración demandada la JUNTA ECONÓMICO- ADMINISTRATIVA DE CANARIAS y
en su representación y defensa la Letrada de los Servicios Jurídicos del Gobierno de la Comunidad Autónoma
de Canarias, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan A.- En resolución de fecha 28 de abril de 2016 dictada por la Junta Económico-Administrativa de Canarias se acordó desestimar la reclamación económico-administrativa JEAC 2015/807, por venir ajustado a Derecho el acto impugnado.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso y no considerando ajustada a Derecho dicha Resolución y la de los actos administrativos de que ésta trae causa, se ordenase la rectificación de las autoliquidaciones de IGIC solicitadas por la recurrente, así como la devolución de los ingresos indebidos que se derivan de dicha rectificación junto con los intereses que legalmente correspondan; o, subsidiariamente, no considerando ajustada a Derecho dicha Resolución y la de los actos administrativos de que ésta trae causa, se ordenase a la Administración Tributaria Canaria la retroacción de actuaciones y, en consecuencia, la tramitación del expediente de rectificación iniciado por la recurrente conforme a la solicitud formulada en septiembre de 2012, con objeto de que pueda llevar a cabo las actuaciones de comprobación oportunas para proceder a la rectificación de las autoliquidaciones de IGIC y la devolución de ingresos indebidos que de la misma se deriva.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado y, en caso de estimar que procedía la rectificación retrotraiga las actuaciones para que la Administración pueda verificar si la documentación es suficiente y podría proceder la retificación, condenando en costas a la recurrente.



SEGUNDO: Conclusiones, votación y fallo No siendo necesaria la práctica de prueba alguna, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal el pasado día 9, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Don Rafael Alonso Dorronsoro que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 28 de abril de 2016 dictada por la Junta Económico-Administrativa de Canarias por la que se acordó desestimar la reclamación económico-administrativa JEAC 2015/807, por venir ajustado a Derecho el acto impugnado.

La resolución de la Junta realiza una descripción de los hechos en que se basa la resolución impugnada, analiza la legislación que estima aplicable, los arts. 120.3 , 122.1 y 221.4 de la LGT y 126.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y concluye señalando que una vez que la Administración se ha pronunciado sobre una rectificación y consecuente devolución por ingreso indebido, referente a un período o períodos determinados, y que ese pronunciamiento no ha sido debidamente recurrido en tiempo y forma, la resolución adoptada adquiere firmeza y resulta inatacable desde el punto de vista jurídico, salvo lo dispuesto para el recurso extraordinario de revisión, por lo que desestima la reclamación.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes: 1º Porque, producido un error en los Libros Registro de IGIC del ejercicio 2009 y corregido el mismo, se realizaron declaraciones complementarias/rectificativas, aceptando la Administración Tributaria Canaria las correspondientes a los meses de enero, marzo, abril, mayo junio y septiembre, que determinaban un resultado a ingresar con el oportuno recargo por extemporaneidad, que fue abonado (1.247.993,16 €), o que determinaban un menor IGIC a compensar en declaraciones futuras, julio y agosto, pero no se aceptaron las correspondientes a los meses de febrero, noviembre y diciembre con una cuota a devolver por importe de 1.393.692,38 €. Todo ello referido al IGIC repercutido. La resolución de la Administración Tributaria Canaria se limitó a reseñar la falta de aportación de la documentación que había sido requerida, por lo que acordó no admitir la solicitud de rectificación. El 5 de septiembre de 2012, no habiendo prescrito todavía el derecho, se inició un nuevo procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones rechazadas, aportando toda la documentación, y siendo nuevamente desestimada.

La parte estima que, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción, tiene derecho a instar la rectificación de sus autoliquidaciones, puesto que la previa resolución dictada se basó en la ausencia de aportación de documentación acreditativa de la rectificación solicitada, documentación que ahora sí ha sido debidamente aportada. No se trata de modificar la resolución de 2010 dictada por la Administración Tributaria Canaria, por lo que no procede acudir al recurso extraordinario de revisión, no existe liquidación alguna en el previo procedimiento de rectificación que impida una nueva solicitud de rectificación, citando la legislación que estimaba aplicable y la Sentencia, por identidad del supuesto de hecho, dictada por el TSJ de Cataluña de 11 de julio de 2014 y la Sentencia del TSJ de Madrid de fecha 21 de abril de 2015 , dictada en un caso similar. La nueva solicitud se basa en la disposición de la documentación acreditativa, mientra que la resolución previa se basó en la ausencia de tal documentación.

2º Por ser procedente la rectificación instada conforme a la documentación obrante en el expediente y, en particular, los Libros Registros de IGIC, exponiendo los detalles de las operaciones que constan en el expediente administrativo y señalando que en realidad el monto total de la diferencia entre las autoliquidaciones anteriores y las posteriores ascendía a 145.699,22 €.

3º Por enriquecimiento injusto a favor de la Administración.

La Administración demandada contesta a la demanda analizando los antecedentes, remitiéndose a lo invocado por la ATC y la Resolución de la Junta y solicitando su desestimación por entender que la resolución de la Junta es conforme a Derecho al existir un acto firme y consentido, no siendo posible presentar diversas solicitudes de rectificación basadas en el mismo motivo cuando se ha denegado previamente y se ha aquietado el interesado, por aplicación de los principios de seguridad jurídica y teoría de los actos propios.



SEGUNDO: Obra a los folios 167 a 171 del expediente administrativo ampliado la resolución de la Administración Tributaria Canaria de fecha 28 de febrero de 2011, desestimar la solicitud de rectificación realizada por Endesa Distribución Eléctrica S.L., inadmitir las autoliquidaciones presentadas como sustitutivas relativas a febrero, noviembre y diciembre y a la declaración-resumen anual del ejercicio 2009, y desestimar las solicitudes de devolución de ingresos indebidos y de devolución de la autoliquidación correspondiente a diciembre de 2009. La resolución en su fundamentación jurídica señala que la solicitud de rectificación viene motivada por las diferencias en el importe del IGIC devengado, sin que el obligado tributario hubiera presentado los Libros Registros de Facturas Expedidas, pese a haber transcurrido casi 5 meses desde el primer requerimiento realizado por la Administración, por eso deben desestimarse sus alegaciones y no cabe admitir la rectificación instada.

En los expedientes administrativos remitidos (el inicial y la ampliación) no consta accesible el Libro Registro de Facturas Expedidas (hay dos cds en la ampliación con ese título y referido cada uno a los dos primeros trimestres del 2009 y a los dos últimos respectivamente, pero en un formato zip que no es posible ejecutar en los ordenadores de la Sala).



TERCERO: La Sala comparte los criterios de la parte recurrente en el sentido de que la resolución previa dictada no constituía un obstáculo para poder tramitar la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones al no haberse pronunciado sobre el fondo de la rectificación solicitada. El contenido del art. 120,3 del Real Decreto 1065/2007 ha de interpretarse en ese sentido. Dicho precepto permite la presentación de rectificaciones de una autoliquidación, siempre que la previa liquidación provisional practicada se hiciera por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. En el presente caso no es que la liquidación provisional se realizara por otros motivos o consideraciones, es que no hubo liquidación provisional puesto que lo que realmente hizo la Administración Tributaria Canaria fue inadmitir la solicitud, no llegó a pronunciarse sobre el fondo de las razones que invocaba la parte para instar la rectificación. El anterior expediente tramitado no dió lugar a ninguna liquidación, ni desestimó la rectificación por considerar probado que el error padecido no existiera, simplemente, con los datos que había presentado la parte, no estaba acreditado el error y perjuicio sufrido. En este mismo sentido ha de interpretarse el contenido de los arts. 221.4 y 120.3 de la LGT .

La Sentencia del TSJ de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1ª, de fecha 11-7-2014 (nº 629/2014, rec. 1314/2010 ) se dicta en un caso idéntico al presente y contiene argumentos que la Sala comparte plenamente, señalando: '

CUARTO.- Conviene en primer término examinar si la firmeza del acuerdo 22 de abril de 2009 obsta a la solicitud examinada. Alega el Abogado del Estado que, dado que la resolución de 22 de abril de 2009 se dejó firme, lo que no se discute por la actora, de conformidad con el art. 221 de la Ley 58/2003 únicamente cabe solicitar la devolución de ingresos indebidos instando o promoviendo su revisión mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esa Ley.

El apartado 3 del art. 221 LGT que invoca la defensa y representación de la Administración demandada, dispone que « Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley ».

No obstante, no es éste el supuesto del presente caso, pues el controvertido ingreso indebido no deviene de la resolución de 22 de abril de 2009, sino de la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo, y el apartado 4 del mismo artículo 221 LGT prevé que « Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Le y».

El apartado 3 del artículo 120 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al que se remite la norma anterior, dispone que: «Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente».

Por su parte, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece: -- Que «la solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente. El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite» (art. 126.2).

-- Que «cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional» (art. 126.3).

-- Que «a efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes» (art. 127.2).

-- Que « el procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado. En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación» (art. 128.1).....



QUINTO.- Pues bien, en el presente caso no existe una plena y total identidad entre la inicial solicitud de 22 de julio de 2008 y la de 17 de noviembre de 2009. La primera solicitud se basaba explícitamente en la comprobación de valores practicada en sede del Impuesto sobre Sucesiones y además en la existencia unos gastos no considerados para establecer el valor de adquisición. La solicitud fue denegada por cuanto 'aporta propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pero no liquidación definitiva, ni justificación del pago por el importe liquidado' y considerar que el gasto relativo al IIVTNU no se justificaba suficientemente con la factura de una Gestoría, sino que era necesaria la aportación del impreso en que se liquida ese impuesto. Pues bien, la segunda solicitud se basa en al menos un hecho nuevo, el pago de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones efectuado en octubre de 2008, que no se había efectuado al formular la primera solicitud.

En cualquier caso, la Sala no esta en disposición de reiterar la interpretación mantenida en nuestra sentencia núm. 940/2008, de 2 de octubre .

La exégesis de los preceptos antes trascritos lleva a la conclusión de que, el contribuyente no puede instar la rectificación de una autoliquidación que haya perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, cualquiera que sea el elemento que pretendiese rectificarse, cuando 1) la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o 2) haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o haya prescrito el derecho a solicitar la devolución correspondiente (art. 126.2, primer párrafo, del Reglamento). La concurrencia de cualquiera de las tres circunstancias impide de manera definitiva la posibilidad de solicitar la rectificación. También obsta a la solicitud de rectificación, cualquiera que fuera el elemento que se quisiera rectificar, que se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada (art. 126.2, segundo párrafo, del Reglamento) y si ya se hubiera solicitado el procedimiento de rectificación, el inicio de un procedimiento de un comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación ( artículo 100.1 de la Ley 58/2003 y 128.3 del Reglamento.

Se trata de una causa impeditiva temporal, una especie de litispendencia, de manera que si el procedimiento de comprobación o investigación finaliza, nada obsta a que por esta causa se pueda efectuar la solicitud de rectificación, o una nueva solicitud si el procedimiento iniciado con la primera solicitud se terminó por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación. Otra cosa es que el procedimiento de comprobación finalice con una liquidación, pero entonces sería está la que obstaría a una nueva solicitud de rectificación, lo que no ocurriría, por ejemplo, si el procedimiento de comprobación finalizara por caducidad. Por último, se desprende una causa parcialmente excluyente de la solicitud de rectificación, que se haya practicado una liquidación provisional, en ese caso, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario (art. 126.3, primer párrafo, del Reglamento) -entendiéndose que concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional (art. 126.3, segundo párrafo, del Reglamento)-, por lo que a sensu contrario, el contribuyente no puede instar la rectificación de su autoliquidación si la liquidación provisional ha sido practicada por la misma consideración o motivo que se invoque en la solicitud, entendiéndose que concurre la misma consideración o motivo cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que han sido regularizados mediante la liquidación provisional.

El artículo 101 de la Ley 58/2003 contiene una definición de liquidación tributaria como «el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria», luego si el acto resolutorio no realiza una cuantificación y determinación del importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar, en principio, no cabe calificar el acto de liquidación, como ocurre en el presente caso, a la vista del acuerdo de de 22 de abril de 2009, que desestima la primera solicitud de rectificación y que la resolución de 5 de febrero de 2010 considera objeto del recurso de reposición, en que no se realiza la cuantificación y determinación del importe de la deuda tributaria o de la cantidad que resulta a devolver. Tampoco existe una norma específica que otorgue a la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación el carácter de liquidación, como por ejemplo ocurría en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el Procedimiento para la realización de Devoluciones de Ingresos Indebidos de naturaleza tributaria, que aplicamos en las sentencias antes mencionadas, en particular, en su artículo 8.3 , que al regular el procedimiento de devolución de ingresos indebidos realizados en una autoliquidación precisaba que «la Administración dictará la resolución que proceda, que tendrá el carácter de liquidación provisional», sin distinción alguna entre resolución estimatoria o desestimatoria. Por el contrario, y es sumamente significativo, el inciso inicial del segundo párrafo del apartado 1 del art. 128 del tan citado Reglamento, reza: «En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario», de donde se colige que la resolución estimatoria de la rectificación debe incluir una liquidación provisional, pero la resolución desestimatoria no la incluye y no tiene carácter de liquidación provisional.

Ni la Ley General Tributaria, ni los preceptos reglamentarios que la desarrollan que estamos analizando, establecen que el contribuyente no pueda instar la rectificación de su autoliquidación si la Administración ha denegado una anterior solicitud por la misma consideración o motivo que se invoque en la nueva solicitud. Tampoco puede ello entenderse de una interpretación análogica del art. 126.3, segundo párrafo, del Reglamento, que prescribe que «Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional», porque la resolución denegatoria de la rectificación no regulariza ningún elemento de la obligación tributaria.

Dado lo pormenorizado y detallado de la normativa reglamentaria, si el derecho del sujeto pasivo a instar la rectificación de la autoliquidación se perdiera por la circunstancia de que la Administración hubiera denegado una anterior solicitud por la misma consideración o motivo que se invoque en una nueva solicitud, parece lógico que así lo hubiere expresado, máxime cuando de la misma se deduce la posibilidad que una misma autoliquidación pueda ser objeto de varias solicitudes de rectificación y contempla la diversidad de motivos únicamente en la solicitud únicamente para exigir que la solicitud tenga un motivo distinto respecto de una previa liquidación provisional.

En definitiva, no podemos reiterar que la LGT y el R.D. 1065/2007 se desprenda que el ejercicio del derecho del contribuyente a rectificar la autoliquidación que considera perjudicial no pueda reiterarse por la existencia de una resolución anterior, firme y consentida, desestimatoria de una anterior impugnación basada en consideración o motivo idéntico, por el primero de los motivos que expresábamos en nuestra sentencia antes citada.

Tampoco el segundo de los argumentos que vertíamos puede prevalecer. Decíamos que 'de la misma manera que la Administración tributaria no puede efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación, hay que entender que el interesado no puede, una vez desatendido el requerimiento para la justificación documental de su solicitud, y una vez consentida y firme la resolución desestimatoria de la rectificación, notificada con la correspondiente indicación de recursos, reiterar la misma e idéntica solicitud que afecta a los mismos elementos de la obligación tributaria, como es el caso'.

Ya hemos puesto de manifiesto la evidente diferencia entre el art. 8.3 del Real Decreto 1163/1990 («la Administración dictará la resolución que proceda, que tendrá el carácter de liquidación provisional») y el art.

128 1 del Real Decreto 1065/20071 , cuyo apartado 1 del siguiente tenor: «1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación».

Es obvio que la resolución del procedimiento de rectificación de una autoliquidación no puede terminar con una liquidación que suponga una exigencia de una deuda tributaria, pues no solo no está previsto, sino que evidentemente lo proscribe el principio de ne reformatio in peius. Ahora bien, a través del procedimiento de solicitud de autoliquidación la Administración puede advertir alguna irregularidad en la autoliquidación, incluso en relación al mismo motivo de la solicitud del contribuyente, y nada le impide iniciar un procedimiento de comprobación e investigación que pondría término al procedimiento iniciado por la solicitud, o bien denegar expresamente la solicitud y a continuación iniciar un procedimiento de comprobación o investigación por los mismos hechos o circunstancias que resultaban de las actuaciones realizadas en el procedimiento de rectificación.

La proscripción de que la Administración tributaria pueda efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación, contenida en el inciso final del segundo párrafo del apartado transcrito, se refiere exclusivamente al supuesto del inciso inicial del mismo párrafo, la resolución estimatoria. Ello tiene perfecta lógica, pues si la Administración ha acordado rectificar la autoliquidación, esto es, ha dictado liquidación provisional, es coherente que para efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación se requiera que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación. Por el contrario, sería absurdo que si la Administración ha denegado la rectificación por ponerse de manifiesto en el procedimiento unos hechos o circunstancias que hacen improcedente la devolución, y que de esos mismos hechos resulta un mayor deuda que la autoliquidada, no pudiera liquidarla por haber denegado la rectificación de la autoliquidación salvo que se descubrieran de nuevos hechos o circunstancias resultantes de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

En consecuencia, la firmeza de la resolución de 22 de abril de 2009 no obsta a la solicitud de rectificación de 17 de noviembre de 2009. Sentado lo anterior, la documental aportada justifica suficientemente la rectificación de la ganancia patrimonial declarada en la autoliquidación inicial, al haberse aportado la carta de pago de la liquidación complementaria por valor comprobado del Impuesto sobre Sucesiones y el justificante de pago del IIVTNU, así como el resto de facturas correspondientes a gastos de adquisición.'.

La respuesta que procede dar en este caso es la misma en relación a la admisibilidad a trámite de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y de devolución de ingresos indebidos, puesto que en la fecha en que se presentó la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos no había prescrito el derecho conforme a lo dispuesto en el art. 66 de la LGT .

A lo anterior ha de añadirse que la Administración Tributaria Canaria si aceptó las rectificaciones solicitadas por la recurrente respecto a los otros meses en que tuvo que ingresar cantidades que faltaban o en los que el resultado determinaba un menor IGIC a compensar en declaraciones futuras, siendo las razones de las rectificaciones aparentemente las mismas.



CUARTO: Pese a lo anterior el resultado no va ser el mismo. En aquellos autos constaban todos los datos necesarios para estimar la solicitud de rectificación, por el contrario en este supuesto, como ya se ha indicado en el 2º fundamento jurídico, no ha sido posible examinar el Libro Registro de Facturas Expedidas. Es por ello que, al no poder analizar el fondo planteado, si la entidad recurrente declaró como repercutido un IGIC superior al que debía y si ello fue facturado a sus clientes y luego corregido con devolución de las cantidades abonadas de más, en su caso, no es posible llegar al resultado pretendido y sí procede estimar la solicitud formulada como subsidiaria (no sólo por la parte actora, sino también por la Administración demandada), retrotrayendo las actuaciones para que la Administración Tributaria Canaria tramite la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentada el 5 de septiembre de 2012 y se pronuncie sobre el fondo.



QUINTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede imponer a la Administración demandada las costas causadas, por estimarse esencialmente el recurso y porque no es lógico que se rectificasen unos meses y a otros se les aplicase un criterio distinto por el hecho de determinar una devolución de ingresos, pero limitando su importe a la cuantía máxima de 2.000 € por todos los conceptos.

Fallo

FUNDAMENTOS JURÍDICOS
PRIMERO: Objeto del recurso Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 28 de abril de 2016 dictada por la Junta Económico-Administrativa de Canarias por la que se acordó desestimar la reclamación económico-administrativa JEAC 2015/807, por venir ajustado a Derecho el acto impugnado.

La resolución de la Junta realiza una descripción de los hechos en que se basa la resolución impugnada, analiza la legislación que estima aplicable, los arts. 120.3 , 122.1 y 221.4 de la LGT y 126.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y concluye señalando que una vez que la Administración se ha pronunciado sobre una rectificación y consecuente devolución por ingreso indebido, referente a un período o períodos determinados, y que ese pronunciamiento no ha sido debidamente recurrido en tiempo y forma, la resolución adoptada adquiere firmeza y resulta inatacable desde el punto de vista jurídico, salvo lo dispuesto para el recurso extraordinario de revisión, por lo que desestima la reclamación.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes: 1º Porque, producido un error en los Libros Registro de IGIC del ejercicio 2009 y corregido el mismo, se realizaron declaraciones complementarias/rectificativas, aceptando la Administración Tributaria Canaria las correspondientes a los meses de enero, marzo, abril, mayo junio y septiembre, que determinaban un resultado a ingresar con el oportuno recargo por extemporaneidad, que fue abonado (1.247.993,16 €), o que determinaban un menor IGIC a compensar en declaraciones futuras, julio y agosto, pero no se aceptaron las correspondientes a los meses de febrero, noviembre y diciembre con una cuota a devolver por importe de 1.393.692,38 €. Todo ello referido al IGIC repercutido. La resolución de la Administración Tributaria Canaria se limitó a reseñar la falta de aportación de la documentación que había sido requerida, por lo que acordó no admitir la solicitud de rectificación. El 5 de septiembre de 2012, no habiendo prescrito todavía el derecho, se inició un nuevo procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones rechazadas, aportando toda la documentación, y siendo nuevamente desestimada.

La parte estima que, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción, tiene derecho a instar la rectificación de sus autoliquidaciones, puesto que la previa resolución dictada se basó en la ausencia de aportación de documentación acreditativa de la rectificación solicitada, documentación que ahora sí ha sido debidamente aportada. No se trata de modificar la resolución de 2010 dictada por la Administración Tributaria Canaria, por lo que no procede acudir al recurso extraordinario de revisión, no existe liquidación alguna en el previo procedimiento de rectificación que impida una nueva solicitud de rectificación, citando la legislación que estimaba aplicable y la Sentencia, por identidad del supuesto de hecho, dictada por el TSJ de Cataluña de 11 de julio de 2014 y la Sentencia del TSJ de Madrid de fecha 21 de abril de 2015 , dictada en un caso similar. La nueva solicitud se basa en la disposición de la documentación acreditativa, mientra que la resolución previa se basó en la ausencia de tal documentación.

2º Por ser procedente la rectificación instada conforme a la documentación obrante en el expediente y, en particular, los Libros Registros de IGIC, exponiendo los detalles de las operaciones que constan en el expediente administrativo y señalando que en realidad el monto total de la diferencia entre las autoliquidaciones anteriores y las posteriores ascendía a 145.699,22 €.

3º Por enriquecimiento injusto a favor de la Administración.

La Administración demandada contesta a la demanda analizando los antecedentes, remitiéndose a lo invocado por la ATC y la Resolución de la Junta y solicitando su desestimación por entender que la resolución de la Junta es conforme a Derecho al existir un acto firme y consentido, no siendo posible presentar diversas solicitudes de rectificación basadas en el mismo motivo cuando se ha denegado previamente y se ha aquietado el interesado, por aplicación de los principios de seguridad jurídica y teoría de los actos propios.



SEGUNDO: Obra a los folios 167 a 171 del expediente administrativo ampliado la resolución de la Administración Tributaria Canaria de fecha 28 de febrero de 2011, desestimar la solicitud de rectificación realizada por Endesa Distribución Eléctrica S.L., inadmitir las autoliquidaciones presentadas como sustitutivas relativas a febrero, noviembre y diciembre y a la declaración-resumen anual del ejercicio 2009, y desestimar las solicitudes de devolución de ingresos indebidos y de devolución de la autoliquidación correspondiente a diciembre de 2009. La resolución en su fundamentación jurídica señala que la solicitud de rectificación viene motivada por las diferencias en el importe del IGIC devengado, sin que el obligado tributario hubiera presentado los Libros Registros de Facturas Expedidas, pese a haber transcurrido casi 5 meses desde el primer requerimiento realizado por la Administración, por eso deben desestimarse sus alegaciones y no cabe admitir la rectificación instada.

En los expedientes administrativos remitidos (el inicial y la ampliación) no consta accesible el Libro Registro de Facturas Expedidas (hay dos cds en la ampliación con ese título y referido cada uno a los dos primeros trimestres del 2009 y a los dos últimos respectivamente, pero en un formato zip que no es posible ejecutar en los ordenadores de la Sala).



TERCERO: La Sala comparte los criterios de la parte recurrente en el sentido de que la resolución previa dictada no constituía un obstáculo para poder tramitar la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones al no haberse pronunciado sobre el fondo de la rectificación solicitada. El contenido del art. 120,3 del Real Decreto 1065/2007 ha de interpretarse en ese sentido. Dicho precepto permite la presentación de rectificaciones de una autoliquidación, siempre que la previa liquidación provisional practicada se hiciera por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. En el presente caso no es que la liquidación provisional se realizara por otros motivos o consideraciones, es que no hubo liquidación provisional puesto que lo que realmente hizo la Administración Tributaria Canaria fue inadmitir la solicitud, no llegó a pronunciarse sobre el fondo de las razones que invocaba la parte para instar la rectificación. El anterior expediente tramitado no dió lugar a ninguna liquidación, ni desestimó la rectificación por considerar probado que el error padecido no existiera, simplemente, con los datos que había presentado la parte, no estaba acreditado el error y perjuicio sufrido. En este mismo sentido ha de interpretarse el contenido de los arts. 221.4 y 120.3 de la LGT .

La Sentencia del TSJ de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1ª, de fecha 11-7-2014 (nº 629/2014, rec. 1314/2010 ) se dicta en un caso idéntico al presente y contiene argumentos que la Sala comparte plenamente, señalando: '

CUARTO.- Conviene en primer término examinar si la firmeza del acuerdo 22 de abril de 2009 obsta a la solicitud examinada. Alega el Abogado del Estado que, dado que la resolución de 22 de abril de 2009 se dejó firme, lo que no se discute por la actora, de conformidad con el art. 221 de la Ley 58/2003 únicamente cabe solicitar la devolución de ingresos indebidos instando o promoviendo su revisión mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esa Ley.

El apartado 3 del art. 221 LGT que invoca la defensa y representación de la Administración demandada, dispone que « Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley ».

No obstante, no es éste el supuesto del presente caso, pues el controvertido ingreso indebido no deviene de la resolución de 22 de abril de 2009, sino de la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo, y el apartado 4 del mismo artículo 221 LGT prevé que « Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Le y».

El apartado 3 del artículo 120 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al que se remite la norma anterior, dispone que: «Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente».

Por su parte, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece: -- Que «la solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente. El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite» (art. 126.2).

-- Que «cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional» (art. 126.3).

-- Que «a efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes» (art. 127.2).

-- Que « el procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado. En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación» (art. 128.1).....



QUINTO.- Pues bien, en el presente caso no existe una plena y total identidad entre la inicial solicitud de 22 de julio de 2008 y la de 17 de noviembre de 2009. La primera solicitud se basaba explícitamente en la comprobación de valores practicada en sede del Impuesto sobre Sucesiones y además en la existencia unos gastos no considerados para establecer el valor de adquisición. La solicitud fue denegada por cuanto 'aporta propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pero no liquidación definitiva, ni justificación del pago por el importe liquidado' y considerar que el gasto relativo al IIVTNU no se justificaba suficientemente con la factura de una Gestoría, sino que era necesaria la aportación del impreso en que se liquida ese impuesto. Pues bien, la segunda solicitud se basa en al menos un hecho nuevo, el pago de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones efectuado en octubre de 2008, que no se había efectuado al formular la primera solicitud.

En cualquier caso, la Sala no esta en disposición de reiterar la interpretación mantenida en nuestra sentencia núm. 940/2008, de 2 de octubre .

La exégesis de los preceptos antes trascritos lleva a la conclusión de que, el contribuyente no puede instar la rectificación de una autoliquidación que haya perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, cualquiera que sea el elemento que pretendiese rectificarse, cuando 1) la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o 2) haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o haya prescrito el derecho a solicitar la devolución correspondiente (art. 126.2, primer párrafo, del Reglamento). La concurrencia de cualquiera de las tres circunstancias impide de manera definitiva la posibilidad de solicitar la rectificación. También obsta a la solicitud de rectificación, cualquiera que fuera el elemento que se quisiera rectificar, que se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada (art. 126.2, segundo párrafo, del Reglamento) y si ya se hubiera solicitado el procedimiento de rectificación, el inicio de un procedimiento de un comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación ( artículo 100.1 de la Ley 58/2003 y 128.3 del Reglamento.

Se trata de una causa impeditiva temporal, una especie de litispendencia, de manera que si el procedimiento de comprobación o investigación finaliza, nada obsta a que por esta causa se pueda efectuar la solicitud de rectificación, o una nueva solicitud si el procedimiento iniciado con la primera solicitud se terminó por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación. Otra cosa es que el procedimiento de comprobación finalice con una liquidación, pero entonces sería está la que obstaría a una nueva solicitud de rectificación, lo que no ocurriría, por ejemplo, si el procedimiento de comprobación finalizara por caducidad. Por último, se desprende una causa parcialmente excluyente de la solicitud de rectificación, que se haya practicado una liquidación provisional, en ese caso, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario (art. 126.3, primer párrafo, del Reglamento) -entendiéndose que concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional (art. 126.3, segundo párrafo, del Reglamento)-, por lo que a sensu contrario, el contribuyente no puede instar la rectificación de su autoliquidación si la liquidación provisional ha sido practicada por la misma consideración o motivo que se invoque en la solicitud, entendiéndose que concurre la misma consideración o motivo cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que han sido regularizados mediante la liquidación provisional.

El artículo 101 de la Ley 58/2003 contiene una definición de liquidación tributaria como «el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria», luego si el acto resolutorio no realiza una cuantificación y determinación del importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar, en principio, no cabe calificar el acto de liquidación, como ocurre en el presente caso, a la vista del acuerdo de de 22 de abril de 2009, que desestima la primera solicitud de rectificación y que la resolución de 5 de febrero de 2010 considera objeto del recurso de reposición, en que no se realiza la cuantificación y determinación del importe de la deuda tributaria o de la cantidad que resulta a devolver. Tampoco existe una norma específica que otorgue a la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación el carácter de liquidación, como por ejemplo ocurría en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el Procedimiento para la realización de Devoluciones de Ingresos Indebidos de naturaleza tributaria, que aplicamos en las sentencias antes mencionadas, en particular, en su artículo 8.3 , que al regular el procedimiento de devolución de ingresos indebidos realizados en una autoliquidación precisaba que «la Administración dictará la resolución que proceda, que tendrá el carácter de liquidación provisional», sin distinción alguna entre resolución estimatoria o desestimatoria. Por el contrario, y es sumamente significativo, el inciso inicial del segundo párrafo del apartado 1 del art. 128 del tan citado Reglamento, reza: «En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario», de donde se colige que la resolución estimatoria de la rectificación debe incluir una liquidación provisional, pero la resolución desestimatoria no la incluye y no tiene carácter de liquidación provisional.

Ni la Ley General Tributaria, ni los preceptos reglamentarios que la desarrollan que estamos analizando, establecen que el contribuyente no pueda instar la rectificación de su autoliquidación si la Administración ha denegado una anterior solicitud por la misma consideración o motivo que se invoque en la nueva solicitud. Tampoco puede ello entenderse de una interpretación análogica del art. 126.3, segundo párrafo, del Reglamento, que prescribe que «Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional», porque la resolución denegatoria de la rectificación no regulariza ningún elemento de la obligación tributaria.

Dado lo pormenorizado y detallado de la normativa reglamentaria, si el derecho del sujeto pasivo a instar la rectificación de la autoliquidación se perdiera por la circunstancia de que la Administración hubiera denegado una anterior solicitud por la misma consideración o motivo que se invoque en una nueva solicitud, parece lógico que así lo hubiere expresado, máxime cuando de la misma se deduce la posibilidad que una misma autoliquidación pueda ser objeto de varias solicitudes de rectificación y contempla la diversidad de motivos únicamente en la solicitud únicamente para exigir que la solicitud tenga un motivo distinto respecto de una previa liquidación provisional.

En definitiva, no podemos reiterar que la LGT y el R.D. 1065/2007 se desprenda que el ejercicio del derecho del contribuyente a rectificar la autoliquidación que considera perjudicial no pueda reiterarse por la existencia de una resolución anterior, firme y consentida, desestimatoria de una anterior impugnación basada en consideración o motivo idéntico, por el primero de los motivos que expresábamos en nuestra sentencia antes citada.

Tampoco el segundo de los argumentos que vertíamos puede prevalecer. Decíamos que 'de la misma manera que la Administración tributaria no puede efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación, hay que entender que el interesado no puede, una vez desatendido el requerimiento para la justificación documental de su solicitud, y una vez consentida y firme la resolución desestimatoria de la rectificación, notificada con la correspondiente indicación de recursos, reiterar la misma e idéntica solicitud que afecta a los mismos elementos de la obligación tributaria, como es el caso'.

Ya hemos puesto de manifiesto la evidente diferencia entre el art. 8.3 del Real Decreto 1163/1990 («la Administración dictará la resolución que proceda, que tendrá el carácter de liquidación provisional») y el art.

128 1 del Real Decreto 1065/20071 , cuyo apartado 1 del siguiente tenor: «1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación».

Es obvio que la resolución del procedimiento de rectificación de una autoliquidación no puede terminar con una liquidación que suponga una exigencia de una deuda tributaria, pues no solo no está previsto, sino que evidentemente lo proscribe el principio de ne reformatio in peius. Ahora bien, a través del procedimiento de solicitud de autoliquidación la Administración puede advertir alguna irregularidad en la autoliquidación, incluso en relación al mismo motivo de la solicitud del contribuyente, y nada le impide iniciar un procedimiento de comprobación e investigación que pondría término al procedimiento iniciado por la solicitud, o bien denegar expresamente la solicitud y a continuación iniciar un procedimiento de comprobación o investigación por los mismos hechos o circunstancias que resultaban de las actuaciones realizadas en el procedimiento de rectificación.

La proscripción de que la Administración tributaria pueda efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación, contenida en el inciso final del segundo párrafo del apartado transcrito, se refiere exclusivamente al supuesto del inciso inicial del mismo párrafo, la resolución estimatoria. Ello tiene perfecta lógica, pues si la Administración ha acordado rectificar la autoliquidación, esto es, ha dictado liquidación provisional, es coherente que para efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación se requiera que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación. Por el contrario, sería absurdo que si la Administración ha denegado la rectificación por ponerse de manifiesto en el procedimiento unos hechos o circunstancias que hacen improcedente la devolución, y que de esos mismos hechos resulta un mayor deuda que la autoliquidada, no pudiera liquidarla por haber denegado la rectificación de la autoliquidación salvo que se descubrieran de nuevos hechos o circunstancias resultantes de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

En consecuencia, la firmeza de la resolución de 22 de abril de 2009 no obsta a la solicitud de rectificación de 17 de noviembre de 2009. Sentado lo anterior, la documental aportada justifica suficientemente la rectificación de la ganancia patrimonial declarada en la autoliquidación inicial, al haberse aportado la carta de pago de la liquidación complementaria por valor comprobado del Impuesto sobre Sucesiones y el justificante de pago del IIVTNU, así como el resto de facturas correspondientes a gastos de adquisición.'.

La respuesta que procede dar en este caso es la misma en relación a la admisibilidad a trámite de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y de devolución de ingresos indebidos, puesto que en la fecha en que se presentó la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos no había prescrito el derecho conforme a lo dispuesto en el art. 66 de la LGT .

A lo anterior ha de añadirse que la Administración Tributaria Canaria si aceptó las rectificaciones solicitadas por la recurrente respecto a los otros meses en que tuvo que ingresar cantidades que faltaban o en los que el resultado determinaba un menor IGIC a compensar en declaraciones futuras, siendo las razones de las rectificaciones aparentemente las mismas.



CUARTO: Pese a lo anterior el resultado no va ser el mismo. En aquellos autos constaban todos los datos necesarios para estimar la solicitud de rectificación, por el contrario en este supuesto, como ya se ha indicado en el 2º fundamento jurídico, no ha sido posible examinar el Libro Registro de Facturas Expedidas. Es por ello que, al no poder analizar el fondo planteado, si la entidad recurrente declaró como repercutido un IGIC superior al que debía y si ello fue facturado a sus clientes y luego corregido con devolución de las cantidades abonadas de más, en su caso, no es posible llegar al resultado pretendido y sí procede estimar la solicitud formulada como subsidiaria (no sólo por la parte actora, sino también por la Administración demandada), retrotrayendo las actuaciones para que la Administración Tributaria Canaria tramite la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentada el 5 de septiembre de 2012 y se pronuncie sobre el fondo.



QUINTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede imponer a la Administración demandada las costas causadas, por estimarse esencialmente el recurso y porque no es lógico que se rectificasen unos meses y a otros se les aplicase un criterio distinto por el hecho de determinar una devolución de ingresos, pero limitando su importe a la cuantía máxima de 2.000 € por todos los conceptos.

F A L L O En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido estimar parcialmente el recurso interpuesto por la entidad mercantil ENDESA DISTRIBUCIÓN ELÉCTRICA S.L. contra la resolución de fecha 28 de abril de 2016 dictada por la Junta Económico-Administrativa de Canarias por la que se acordó desestimar la reclamación económico- administrativa JEAC 2015/807, resolución que se ANULA Y REVOCA, así como las anteriores resoluciones dictadas por la Administración Tributaria Canaria, ordenando la retroacción de las actuaciones a fin de que dicha Administración tramite la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentada el 5 de septiembre de 2012 y de devolución de ingresos indebidos y se pronuncie sobre el fondo.

Todo ello con expresa imposición a la Administración demandada de las costas causadas, pero limitando su importe a la cuantía máxima de DOS MIL (2.000 €) EUROS por todos los conceptos.

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A , recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección nº 3799 0000 24 0142/16 abierta en la entidad bancaria BANCO DE SANTANDER, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.