Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 192/2019, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 131/2018 de 28 de Marzo de 2019

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD
MURCIA
SENTENCIA: 00192/2019
UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO
N56820
PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA -DIR3:J00008051
Teléfono: Fax:
Correo electrónico:
UP3
N.I.G: 30030 45 3 2016 0000637
Procedimiento: AP RECURSO DE APELACION 0000131 /2018
Sobre: HACIENDA MUNICIPAL Y PROVINCIAL
De D./ña. AYUNTAMIENTO DE JUMILLA
Representación D./Dª. CARLOS MARIO JIMENEZ MARTINEZ
Contra D./Dª. ALDESA CONSTRUCCIONES, SA
Representación D./Dª. FUENSANTA MARTINEZ-ABARCA ARTIZ
ROLLO DE APELACIÓN núm. 131/2018
SENTENCIA núm. 192/2019
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA
SECCIÓN SEGUNDA
Compuesta por los Ilmos. Srs.:
D. Abel Ángel Sáez Doménech
Presidente
Dª Leonor Alonso Díaz Marta
D. José María Pérez Crespo Payá
Magistrados
ha pronunciado
EN NOMBRE DEL REY

la siguiente
S E N T E N C I A nº. 192/19
En Murcia, a veintiocho de marzo de dos mil diecinueve.
En el rollo de apelación nº. 131/18 seguido por interposición de recurso de apelación contra la sentencia
nº 44/2018 dictada en el procedimiento ordinario número 71/16 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo
número dos de Murcia , en el que figura como parte apelante el Ayuntamiento de Jumilla, representado por
el Procurador Sr. Jiménez Martínez y defendido por el Letrado Sr. Córdoba-Pérez Sarmiento y como parte
apelada la mercantil Aldesa Construcciones,S.A., representada por la Procuradora Sra. Martínez Abarca
y defendida por la Letrada Sra. Fernández Muñoz, sobre tributos.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José María Pérez Crespo Payá, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

ÚNICO. - Presentado el recurso de apelación referido, el Juzgado de lo Contencioso Administrativo n.º dos de Murcia lo admitió a trámite y después de dar traslado del mismo a la representación de la mercantil Aldesa Construcciones S.L. para que formalizara su oposición, remitió los autos junto con los escritos presentados a Sala.

Se turnó a esta Sección, designándose al Magistrado ponente y acordándose que quedaran los autos pendientes para dictar sentencia, una vez que tuvo lugar la votación y fallo el día quince de marzo de dos mil diecinueve.

Fundamentos

PRIMERO. - La sentencia apelada estimó el recurso contencioso-administrativo formulado por la mercantil ALDESA CONSTRUCCIONES, SA contra la resolución del Concejal Delegado de Hacienda del Ayuntamiento de Jumilla nº 12/2016, en relación a la liquidación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, la cual declara contraria a derecho, dejándola sin efecto, sin perjuicio de que el AYUNTAMIENTO DE JUMILLA pueda emitir nueva liquidación definitiva ajustada a los términos de la presente sentencia; sin hacer pronunciamiento alguno en materia de costas procesales.

Entendía el Juzgado que eran tres las cuestiones que se debían abordar: 1.- Si para el cálculo de la base imponible de las liquidaciones provisionales se incluyó o no el coste de los aerogeneradores, 2- Si el Ayuntamiento podía, a través de la comprobación administrativa efectuada, emitir una liquidación definitiva que lo incluyera y 3.- si el procedimiento empleado para ello fue el adecuado.

En cuanto a la primera refiere que obtiene su respuesta en la resolución número 231/2012, en cuyo antecedente de hecho tercero se dice que: 'Con fecha 27 de agosto de 2012... la Concejala Delegada de Hacienda dictó Resolución 208/2012, por la cual se iniciaba de oficio procedimiento de rectificación de errores...

El error cuya rectificación se pretende ha tenido lugar en la determinación de la base imponible aplicada en la liquidación 201134532. Según el artículo 5.1 de la Ordenanza reguladora del Impuesto...: .

Así pues, cuando la Junta de Gobierno concedió la licencia 32/2012 este Servicio de Gestión Tributaria debió calcular la base imponible por las dos vías establecidas en el párrafo transcrito y elegir la de mayor importe económico que en este caso, era el presupuesto de ejecución material como queda evidenciado a continuación: -Aplicación de módulo: 505.306,00 euros/ud. x 25 uds.= 12.632.650,00 euros.

-Presupuesto de ejecución material: 36.608.151,64 euros.

Sin embargo, debido a un error de hecho que resulta de los propios documentos incorporados al expediente, se tuvo en cuenta la base imponible de menor cuantía, (12.632.650,00 euros)'.

Y, afirma que, 'de la lectura del antecedente reproducido se desprende que lo que se tuvo en cuenta para el cálculo de la base imponible de las liquidaciones provisionales fueron los módulos aplicables y no el PEM, incluyendo el coste de los aerogeneradores, aún cuando para fijar la base en atención a los módulos éstos se multiplicasen por el número de generadores a instalar. Que lo considerado fue el número de aerogeneradores pero no su coste lo prueba que el Ayuntamiento rectificara las liquidaciones provisionales mediante la resolución 231/2012 y que la confirmara con la resolución núm. 75/2013 en cuyo fundamento jurídico 7º dice que: Pues bien, a la vista de los argumentos expuestos debemos mantener el criterio seguido en la resolución recurrida, porque la recurrente confunde en su alegato el concepto de 'base imponible del ICIO' con el concepto 'presupuesto de ejecución material'. El error cometido por el Ayuntamiento se ha producido a la hora de elegir la mayor entre dos cuantías perfectamente determinadas, (Aplicación de módulo: ...; Presupuesto de ejecución material: ...), no a la hora de discriminar, entre los distintos conceptos que integran el presupuesto de una obra, aquellos que conforman el presupuesto de ejecución material a efectos del ICIO.

Sentado lo anterior, se plantea si, en virtud del procedimiento de comprobación administrativa del artículo 103.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, podía o no el Ayuntamiento de Jumilla modificar las liquidaciones provisionales emitidas en el sentido que constan en la liquidación exigida y si el procedimiento empleado para ello fue o no el adecuado.

A la vista del precepto, que reproduce, llega a la conclusión que este precepto regula el modo de practicar una liquidación provisional a cuenta, contemplando dos formas de obtenerla: la primera, en función del presupuesto presentado por el interesado; la segunda, cuando venga prevista la liquidación provisional en la Ordenanza fiscal, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto. Finalizada la construcción, instalación u obra y teniendo en cuenta su coste real y efectivo el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, puede modificar, en su caso, la base imponible.... Y, por ello, sostiene que el Ayuntamiento no está condicionado a la hora de determinar la base imponible por la que se hubiere tomado para practicar la liquidación provisional a cuenta, de ahí que el art. 103.1 finalice expresando que habrá de exigir del sujeto pasivo o reintegrarse, en su caso, la cantidad que corresponda.

Continúa diciendo que 'el Ayuntamiento, al llevar a cabo la labor de comprobación administrativa, no puede ignorar la forma de cálculo de la base imponible en la liquidación provisional. Así, si optó por el PEM, lo que debe comprobar el Ayuntamiento en fase de liquidación definitiva es si el coste previsto para cada una de las partidas del presupuesto se correspondiente finalmente con el coste en que realmente se ha incurrido en cada partida, o sea, si una vez finalizada la obra, el coste real y efectivo de cada partida ejecutada ha sido mayor o menor que el presupuestado; y si optó por los módulos, lo que debe comprobar el Ayuntamiento en la fase de liquidación definitiva es si se han instalado o no el número de generadores por los que se multiplicó el módulo aplicado en la liquidación provisional. En justa correspondencia con ello, la base imponible de referencia a la que no está sujeto el Ayuntamiento, como se ha dicho, es diferente en uno y otro caso'.

Afirma que, en este caso, las liquidaciones provisionales se fijaron en función de los módulos previstos por la Ordenanza aplicable, multiplicando el número de aerogeneradores a instalar por un módulo. No consta en qué consistió la comprobación administrativa que realizó el Ayuntamiento. Sí consta que, como consecuencia de ella, la liquidación definitiva es resultado del empleo de una forma de cálculo de la base imponible, la que tiene en cuenta el PEM de la obra, distinta de la empleada en la liquidación provisional'.

Por ello, afirma que 'tal modo de proceder es contrario a derecho porque: el trámite de comprobación administrativa fue empleado para un fin distinto al que está previsto; si bien es cierto que el Ayuntamiento no estaba vinculado por la base imponible de la liquidación provisional lo que no puede hacer en la liquidación definitiva es incrementarla como consecuencia, no de la comprobación efectuada, sino del cambio de la forma de cálculo de la misma; ni en el expediente ni en los autos está justificado el cambio de la forma de cálculo de la base imponible a propósito de la comprobación administrativa realizada'.

Corolario de lo anterior es la estimación del recurso, por cuanto entiende que el Ayuntamiento no debió, empleando el procedimiento de comprobación administrativa del art. 103.1 citado, modificar la forma de cálculo de la base imponible del tributo y fijar la liquidación exigida en la resolución recurrida que, por ello, debe ser declarada contraria a derecho, sin perjuicio de que pueda emitir nueva liquidación definitiva ajustada a los términos de la presente sentencia.



SEGUNDO . - Alega la recurrente, en su recurso de apelación como motivo de impugnación, que la base imponible de la liquidación definitiva del ICIO es el coste real y efectivo de la obra.

Señala que el juzgador de instancia realiza una interpretación del artículo 103.1 del TRLRHL que no se ajusta a derecho, estableciendo unas obligaciones a la hora de llevar a cabo la liquidación definitiva del ICIO que no se encuentran reguladas en el precepto y contraviniendo lo establecido en el artículo 102 del mismo texto legal en el que se fija expresamente cual es la base imponible del ICIO, que lo refiere al 'coste real y efectivo de la construcción y, se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquella'.

Entiende que el artículo 103.1 establece la forma de gestión tributaria del ICIO y se contemplan dos liquidaciones, una provisional, al inicio de la obra y, otra definitiva, que se realiza cuando la obra está ya acabada y, lo que ocurre es que, en el caso de la liquidación provisional, se toman en cuenta unos parámetros para determinarla, puesto que se inicia la obra, sin conocer con exactitud el coste real y efectivo de la obra y, de ahí que se acuda a una estimación indirecta de la Base Imponible. En cambio, cuando finaliza la obra y, a través de un procedimiento de comprobación tributaria, el Ayuntamiento podrá modificar la base imponible del ICIO, teniendo en cuenta el coste real y efectivo de la obra, que es la verdadera base imponible del ICIO.

En tal sentido, refiere que consta en el expediente las actuaciones llevadas a cabo para comprobar aquel coste real y efectivo, realizándose en la Resolución del Concejal Delegado de Hacienda 310/2015 la propuesta de liquidación definitiva, resultante de los certificados de obra emitidos por la propia Aldeasa durante la construcción del parque eólico, tras las alegaciones oportunas se dictó la Resolución 12/2016, la cual está compuesta por la suma de las partidas incluidas en la certificación liquidatoria final que la constructora Aldeasa realizó a la promotora.

De este modo, se siguió el trámite de gestión tributaria y el Ayuntamiento no cambió la forma de cálculo de la base imponible del ICIO, dado que este venía determinado por la norma habiéndose establecido este, a la vista no del PEM, sino de las certificaciones de obra.



TERCERO. - La representación de la mercantil demandada, se opuso al recurso, refiriendo que la modificación de la base imponible en la liquidación definitiva a través del procedimiento de comprobación es contraria a derecho.

Señala que en los ejercicios 2009 y 2011 hubo dos liquidaciones provisionales emitidas por el Ayuntamiento de Jumilla, y ambas se calcularon de acuerdo con lo establecido en la Ordenanza Municipal del propio Ayuntamiento, es decir, tomando la mayor de las siguientes cantidades: la establecida en los módulos o el coste de ejecución material, de acuerdo con el artículo 5.1 de la Ordenanza Municipal en el año del devengo del impuesto.

Dicha elección solo se explica porque, a la hora de hacer la comparativa de ambas cantidades, resultó ser superior el importe obtenido mediante módulos al PEM resultante solo de la obra civil, lo cual solo se explica a partir de la exclusión de los aerogeneradores del presupuesto de dicha obra.

Posteriormente, afirma que el Ayuntamiento notificó una nueva liquidación, encubriendo la inclusión del coste de los aerogeneradores con la existencia de un error de hecho en el cálculo de la base imponible considerada en 2009 y 2011, lo cual fue rechazado por el Juzgado de lo contencioso número seis en sentencia de 14 de febrero de 2014.

Señala que, en esta nueva liquidación, se incluye el coste de los aerogeneradores, que había sido excluido en las provisionales, a través de un procedimiento en el que nada se ha comprobado, sino que ha servido para cambiar el método de valoración de la base imponible respecto a las liquidaciones provisionales, como tampoco lo está la comprobación que dice el Ayuntamiento haber realizado.

Reitera que el Ayuntamiento al calcular la liquidación provisional conocía el número de aerogeneradores que se iban a construir y el coste de la obra y optó por la aplicación de los módulos, porque, de acuerdo con la jurisprudencia, estos no se tenían en cuenta a la hora de incluir el PEM como base imponible del ICIO, no habiendo acudido el Ayuntamiento a una estimación indirecta, sino que acudió a la Ordenanza, omitiendo, además que la jurisprudencia impide modificar en fase de liquidación definitiva, partidas o criterios empleados para determinar la base imponible en la liquidación provisional, citando, en tal sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2011 , aplicada en numerosas sentencias.

En definitiva, sostiene que toda la estrategia del Ayuntamiento va encaminada a incluir en la base imponible definitiva el coste de los aerogeneradores.

Además, el procedimiento empleado por el Ayuntamiento para modificar la base imponible no era correcto y que debió acudir al procedimiento de lesividad del acto de liquidación provisional, si pretendía incluir en la base imponible del ICIO el importe de los aerogeneradores.



CUARTO. - Con carácter previo a analizar los motivos alegados en este recurso debemos traer a colación hechos relevantes que resultan del expediente administrativo: 1.- En fecha 25 de mayo de 2009, se otorga por la Junta de Gobierno del Ayuntamiento de Jumilla licencia de obra mayor 198/09 a Promociones Eólicas del Altiplano para una central de generación de energía, en parque eólico La Tella, de 49,5 MW, según proyecto de ejecución visado el 12/11/2007, En esta se decía que el PEM se establecía en 37.429.866,12€, correspondiente a 33 aerogeneradores de una potencia unitaria de 1,5 MW, con un módulo aplicable de 367.941 €/unidad.

Igualmente, en aquella fecha, se otorgó licencia de obras nº 199/09 a igual mercantil para una subestación eléctrica transformadora de 132 kw, en aquel parque eólico, con un presupuesto de 1.715.487,86 €. Y la 200/09, correspondiente a la LAT 132 kv de evacuación.

2.- En fecha 29 de diciembre de 2009, se aprobó la liquidación provisional correspondiente al expediente nº 198/2009, relativa a una central generación energía, de parque eólico, aerogeneradores 1,5W con una base imponible de 12.142.053 € y, aplicando el módulo de 367.941 €/generador, resultaba una cuota a abonar de 388.545,70 €.

3.- En fecha 20 de febrero de 2009, se otorga por la Junta de Gobierno del Ayuntamiento de Jumilla licencia de obra mayor 32/2012 a Promociones Eólicas del Altiplano por el modificado del proyecto de ejecución del Parque eólico 'La Tella', visado el 8 de noviembre de 2011, con anexo visado el 15 de noviembre de 2011, siendo el presupuesto de ejecución material de 36.608.151,64 euros', correspondiente a 25 unidades de aerogeneradores de 2,00MW, con un módulo aplicable de 505,306/unidad/aerogenerador.

4.- En fecha 16 de marzo de 2012, se aprobó la liquidación provisional correspondiente al expediente nº 32/12, en la que teniendo en cuenta la diferencia entre la liquidación 198/09 y la de este expediente modificado se obtenía una cuota de 16.189,70 €.

5.- En fecha 24 de agosto de 2012, la Concejala de Hacienda del Ayuntamiento de Jumilla dictó la resolución 208/2012, acordando iniciar el procedimiento de rectificación de errores en la determinación de la base imponible de la segunda de las liquidaciones, el cual concluyó con la resolución 231/2012 en la que se acordó practicar nueva liquidación.

6.- Dicha resolución 231/2012 fue recurrida en reposición la cual se desestimó por la Resolución 75/2013 por la que se practicó nueva liquidación a la mercantil Prealsa, en concepto de ICIO, si bien frente a este se interpuso recurso contencioso el cual concluyó con la sentencia de 27 de febrero de 2015 de esta Sala recaída en el recurso de apelación 175/2014 en que se estimó el recurso interpuesto contra la sentencia dictada por el juzgado número seis, en cuanto que declara como obligado tributario al pago del ICIO a la mercantil Aldeasa.

7.- Con carácter previo al dictado de esta sentencia, se inició, por resolución de 4 de abril de 2014 de la Concejala de Hacienda del Ayuntamiento de Jumilla, procedimiento para la comprobación del coste real y efectivo de las obras de ejecución del Parque eólico La Tella, que fueron objeto de la licencia de obras 32/2012, concedida a la mercantil Promociones Eólicas del Altiplano, para determinar la base imponible a partir de la cual practicar la liquidación definitiva del ICIO, a cuyo efecto se reclamó determinada documentación a esta mercantil.

Dicho procedimiento dio lugar al expediente I04/01/2014 y en el curso del cual se reclamó a Aldeasa parte de la documentación.

8.- En fecha 18 de febrero de 2015 se dicta resolución por la Concejala de Hacienda del Ayuntamiento aprobando la liquidación definitiva a la mercantil Promociones Eólicas del Altiplano por importe de 1.550.893,25 €.

Se apoya en la certificación liquidatoria final que distingue entre el coste presupuestado y coste real comprendiendo aerogeneradores, obra civil y eléctrica y obra civil, eléctrica y subestación.

En esta se reflejaba lo siguiente: - Aerogeneradores 43.000.000,00 €.

- Obra civil y eléctrica 3.126.402,76 €.

- Obra civil, obra eléctrica y subestación 870.362,50 €.

Total 46.996.765,26 €.

En base a ello se determinó como cuota a ingresar la cantidad de 1.146.1573,85 €, descontadas las ingresadas en las liquidaciones provisionales de 388,893,25 € y 16.189,70 €.

9.- En ejecución de la sentencia de la Sala de lo Contencioso se dictó la Resolución 109/2015, que ordenó practicar liquidación definitiva a Aldeasa por aquel importe.

10.- Contra aquella resolución se interpuso recurso de reposición por Aldeasa que, estimando este, anuló aquella liquidación que había emitido, e incoó procedimiento de comprobación para determinar el coste real de las obras de ejecución del parque eólico.

11- La mercantil Aldeasa formuló alegaciones, las cuales fueron rechazadas por la resolución que es objeto de esta.



QUINTO . - Sobre los límites del procedimiento de comprobación para la liquidación definitiva del ICIO.

Con carácter general debemos destacar que, de acuerdo con el artículo 102.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, se establece que La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla', aclarando que 'no forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

En el artículo 103.1, bajo la rúbrica de gestión de impuesto, se dispone que 'cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible: a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda'.

Como sostiene la sentencia del Tribunal Supremo nº 1767/2018, de 13 de diciembre 'la liquidación definitiva se dirige, por tanto, a verificar, a la vista de la construcción, instalación u obra, una vez finalizada, cuál sea su coste real y efectivo, que es el concepto jurídico indeterminado a priori definidor de la base imponible del impuesto' y agrega que 'esa verificación administrativa, mediante comprobación, de la obra una vez ejecutada en su totalidad, permite la concreción definitiva del importe de la obligación tributaria, aplicando el tipo de gravamen a la base imponible, respecto de la cual, la liquidación provisional constituye una liquidación provisional a cuenta, según define la propia ley'.

Asimismo destaca que 'la liquidación provisional desempeña un papel necesario en la mecánica del impuesto, deducido con evidencia de su configuración legal, que es exigido sucesivamente en dos actos diferentes: la liquidación provisional que, como regla general, se cuantifica en función del presupuesto facilitado por el propio interesado, siempre que cuente, dice la ley, con el control externo del visado colegial, en los casos en que sea necesario; y la liquidación definitiva, que no sólo es, obviamente, posterior, sino que se articula como modo de singularizar, para este impuesto municipal, la declaración general contenida, precisamente, en el artículo 101.1, párrafo segundo, de la LGT , cuando estatuye que '...la Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento'.

Lo anterior le lleva a afirmar que 'de ahí que sea necesaria, en la previsión legal, la comprobación administrativa a que se refiere el artículo 103.1 TRLHL, como hito inexcusable, en tanto constituye la única manera posible de que la Administración gestora y recaudadora del impuesto pueda verificar el coste real y efectivo de la obra ya terminada -como expresión querida por la ley como signo de la capacidad económica gravada en este impuesto indirecto-,que no tiene necesariamente por qué coincidir con el de la obra presupuestada, ni en el coste económico final, ni siquiera en el respeto a las partidas o conceptos presupuestados (pues cabe, en teoría, concebir que la construcción, instalación u obra no respetase los términos del presupuesto presentado y, en realidad, se ejecutase, con extralimitación, una obra mayor o distinta de la proyectada)' .

Aclara, que, en todo caso, la liquidación provisional no puede ser revisada, corregida o enmendada, en perjuicio del sujeto pasivo, fuera de los casos taxativamente previstos en el régimen legal de gestión del impuesto, que define con precisión el ámbito y conceptos de la liquidación provisional y la definitiva. Dicho con otras palabras, no puede alterar los conceptos incluidos -bien o mal- en la liquidación provisional, añadiendo otros nuevos en la liquidación definitiva, debido aquí en exclusiva a un mero cambio de criterio jurídico.

Y, trae a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2011 , en la que se decía que 'l a vinculación a las partidas del presupuesto se produce tanto en la liquidación provisional a cuenta a que se refiere el artículo 103.1 del TRHL como en la liquidación definitiva. A lo que no hay vinculación en la fase de liquidación definitiva es a los importes que se relacionan en las partidas que componen el presupuesto visado por el colegio oficial correspondiente. Lo que parece desconocer el Ayuntamiento recurrente es que lo que se debe comprobar en fase de liquidación definitiva es si el coste previsto en cada una de las partidas del presupuesto visado se corresponde finalmente con el coste en que realmente se ha incurrido en cada partida, o sea, si una vez finalizada la obra, el coste real y efectivo de cada partida ejecutada ha sido mayor o menor del presupuestado'.

Finalmente, en su fundamento quinto establece un contenido interpretativo en los siguientes términos : 'a) En cuanto a la primera cuestión, esa vinculación a que se refiere la pregunta viene contestada por referencia directa a lo que ya dijimos en la sentencia de 1 de diciembre de 2011 , a cuyo contenido hemos hecho constante alusión, en el sentido de que la vinculación es evidente en la liquidación provisional, en tanto debe cuantificarse en función del presupuesto presentado por los interesados, en la dicción legal.

b) La vinculación de la liquidación definitiva a las partidas que integran dicho presupuesto no es sino la consecuencia de que la base imponible viene constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, de suerte que si ésta es la misma que fue objeto de presupuesto y proyecto en su día, del que no se ha apartado el dueño de la obra, debe venir referida tal precisión conceptual al coste final de ésta, a partir de las partidas y conceptos presupuestados o, de haberse excedido la ejecución, de los en efecto realizados, se contuvieran o no en el presupuesto.

c) Dentro de tal esquema legal, la comprobación administrativa a que se refiere el artículo 103.1 del TRLHL es un trámite inexcusable, en cuanto resulta el único medio posible para determinar que la obra proyectada, en su desarrollo o ejecución, se ha ajustado o no al presupuesto presentado, y en qué medida, cualitativa o cuantitativamente, se ha desviado de sus previsiones, lo que es una operación necesaria para determinar la liquidación definitiva, que toma como base el coste real y efectivo de la construcción -o instalación u obra- .

d) Consecuencia ineluctable de todo lo expuesto es que la Administración gestora del impuesto no puede introducir en la liquidación definitiva, partidas o conceptos que, figurando en el presupuesto aportado por el interesado, no se incluyeron, pudiendo haberse hecho, por tanto, en la liquidación provisional. En particular, no pueden rectificarse en perjuicio del sujeto pasivo los conceptos, partidas, equipos o instalaciones no incorporadas a la liquidación provisional cuanto tal rectificación empeora la situación jurídica del interesado.' La aplicación de aquella doctrina nos debe llevar a la estimación del recurso, al menos siquiera de forma parcial.

Ello es así, por cuanto, en este caso, las liquidaciones provisionales se practicaron por la Administración en función de los módulos que contempla la Ordenanza Fiscal, que fijaba una cantidad por aerogenerador y, como se ha expuesto, en las que se le giraron, basada en la licencia de obras que se otorgaba se identifica su número y potencia, tal y como declaró el juzgador de instancia en su sentencia. No podía venir referida a la obra civil si atendemos al propio coste de que consta en la certificación liquidatoria final de la obra, que era bastante inferior al que resultaba del módulo.

Sin embargo, el que los conceptos incluidos en la liquidación provisional no puedan alterarse en la liquidación definitiva, por la vinculación de esta a las partidas incorporadas a la provisional no significa que, aquella comprobación a que se refiere el artículo 103.1 de la Ley, como trámite inexcusable para determinar que la obra ejecutada se ha ajustado a la proyectada y calcular el coste real y efectivo de la obra, deba verificarse, a través de la misma forma en que se calculó en la provisional, es decir, como sostiene el juzgador de instancia, que si se optó por el de módulos, comprobar si ha instalado el número de generadores por los que se multiplicó el módulo, ya que, de este modo, no se alcanzaría a determinar un coste real, sino que se llegaría al que se fijó en las liquidaciones provisionales y, nada se dice, al respecto en el propio artículo a aplicar.

Además, consta la forma en que la Administración realizó aquella comprobación, como fue reclamar, en primer término, a la mercantil a la que giró la liquidación provisional la documentación que tenía acerca de la obra, entre ella la certificación liquidatoria final que la constructora Aldeasa realizó a la promotora y, en base a esta determinó aquella base imponible integrando, en el coste real de la construcción, las partidas de 'aerogeneradores', 'obra civil y eléctrica' y 'obra civil, obra eléctrica y subestación'.

No obstante, no pueden aceptarse, por aquella vinculación a la que de forma reiterada se ha aludido y aunque la provisional no se hubiera calculado sobre las partidas incluidas en el presupuesto aportado, al haberse formulado en base a módulos, que deba incluirse, además del coste de los aerogeneradores la obra civil y eléctrica vinculada a esta y la subestación, al no estar identificadas como partidas autónomas en el módulo y sobre todo, respecto a esta última, cuando inicialmente se otorgaron, de forma separada, licencias de obra para la central de generación, que incluía un número determinado de aerogeneradores y, otra diferente, para la subestación eléctrica y en base a presupuestos individualizados para una y otra.

Además, no puede hacerse una interpretación en perjuicio del contribuye, en aquellos casos, en que no quedó determinado, pudiendo haberse hecho, partidas a incluir, ya que, nada se contiene en el módulo de la Ordenanza referencia alguna a que partidas deben contenerse dentro del concepto de Parque eólico: aerogeneradores, aparte de la diferencia, según la potencia del propio aerogenerador.

Por todo ello, debe estimarse parcialmente el recurso incluyendo la liquidación definitiva exclusivamente el coste real y efectivo de los aerogeneradores.



SEXTO . - En razón de todo ello procede estimar parcialmente el recurso de apelación y sin imposición sobre las costas de esta instancia a ninguna de las partes, de acuerdo con lo dispuesto en art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la el Ayuntamiento de Jumilla contra la sentencia nº 44/2018 dictada en el procedimiento ordinario número 71/16 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo número dos de Murcia , la cual revocamos y, en su consecuencia, deberá girar el Ayuntamiento nuevo liquidación definitiva que incluya exclusivamente el coste de los aerogeneradores, en la forma expresada en el fundamento quinto de esta y sin hacer imposición sobre las costas causadas a ninguna de la partes.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley . El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la no tificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.