Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 127/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 494/2016 de 21 de Marzo de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0013216
Procedimiento Ordinario 494/2016
Demandante: D./Dña. Melchor
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 127
RECURSO NÚM.: 494-2016
PROCURADOR SRA. SANZ AMARO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 21 de marzo de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 494/16 interpuesto por D. Melchor representado por
la Procuradora Sra. Sanz Amaro, interpuesto contra la Resolución del TEAR de Madrid de 28 de marzo de
2016, por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 y NUM001 , formuladas frente al acuerdo de
liquidación provisional, en concepto de IRPF, ejercicio 2009, y contra el acuerdo de imposición de sanción,
derivado de la liquidación anterior.
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y
defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO.- Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, se señaló para la votación y fallo, la audiencia del día 13 de marzo de 2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer.

Fundamentos

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo por el actor contra la Resolución del TEAR de 28 de marzo de 2016, por la que se desestiman las reclamaciones siguientes: NUM000 , frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM002 , dictado por la Administración de Arganda de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, por cuantía de 25.823,34 € y NUM001 , contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el plazo reglamentario, derivada del acuerdo de liquidación anterior, por cuantía de 11.290,75 €.

En dicha resolución el TEAR rechaza la caducidad alegada por el interesado, indicando que dicho requerimiento no inicia un procedimiento que concluya con un acto de regularización o liquidación, ni interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el tributo y ejercicio que son objeto del requerimiento; debe entenderse que ha habido un solo procedimiento de comprobación limitada y que éste se inició dentro del período de prescripción y tuvo una duración inferior a los seis meses.

En cuanto al fondo del asunto, el TEAR manifiesta que, teniendo en cuenta la vinculación y los intereses vitales con España y Estados Unidos el interesado debe considerarse residente en los dos países, por tanto, y habida cuenta de que por los dos primeros criterios del artículo 4.2 del Convenio de doble imposición, no se puede determinar la residencia es necesario acudir al tercer criterio, el de la nacionalidad que en este caso es la española por lo que la AEAT puede considerar al reclamante residente en España y sujeto al IRPF.

También se indica que la renta que ha sido gravada en Estados Unidos no se encuentra sometida a gravamen en España por aplicación del Convenio de Doble Imposición entre los dos países.

Confirma el TEAR la sanción calificada de leve al no apreciarse ocultación, y entiende que ha quedado acreditado que el sujeto infractor al omitir la declaración por el IRPF actuó de modo negligente, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley. El acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con todo detalle al supuesto que es objeto de la reclamación.



SEGUNDO. - Constituyen antecedentes fácticos relevantes de la resolución impugnada los siguientes: 1º Mediante el oportuno procedimiento de gestión tributaria, la Administración de Arganda de la AEAT revisó la declaración de IRPF, ejercicio 2009, del hoy actor y, previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, le notificó una liquidación provisional, por importe de 25.823,34 €, que la Oficina Gestora justifica, señalando que no procede aplicarle el beneficio fiscal tipificado en el art. 7.p de la Ley del IRPF 35/2006 , pues los rendimientos percibidos tienen que calificarse como rendimientos del trabajo efectivamente realizados en el extranjero y la Administración Tributaria no tiene constancia de que Telefónica impute rendimientos al contribuyente, sino a la empresa del actor, DIRECCION001 .

2º Interpuesto recurso de reposición contra la liquidación provisional, es desestimado, mediante resolución de fecha 31 de julio de 2013.

3º Derivado de la liquidación provisional anterior y, previa tramitación del oportuno expediente sancionador, se impuso al actor una sanción tributaria por cuantía de 11.290,75 €, como responsable de una infracción tributaria consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario, parte de la deuda tributaria.

4º Contra la confirmación, en reposición, de la liquidación provisional de IRPF y contra la sanción tributaria impuesta, el actor interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas que, una vez acumuladas, fueron desestimadas mediante resolución del T.E.A.R. de Madrid de 28 de marzo de 2016, que es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.- El recurrente solicita en su demanda que se acuerde la nulidad del acto administrativo recurrido, declarándose, por ende, la nulidad del acuerdo de liquidación provisional en concepto de IRPF, ejercicio 2009 y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria.

La primera cuestión que plantea el actor es la posible caducidad del procedimiento de comprobación limitada que dio lugar a la práctica de la liquidación impugnada. Manifiesta que la Administración de Arganda, mediante requerimiento de cortesía inició un procedimiento fundamentado en el art. 153 del Real Decreto 1065/2007 , esto es, el procedimiento de 'control de presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos', si bien añade que la Administración no le notificó resolución expresa después de 3 meses de iniciado aquél, por lo que conforme al art. 153.6.d) de dicha norma , debió dictar la caducidad del procedimiento, quedando concluido el asunto sin más consecuencias legales para el Sr. Melchor .

Considera que la Administración, dado que el requerimiento de cortesía estaba caducado, no podía realizar ningún acto administrativo, y, en lugar de ello, retomó dicho requerimiento casi dos años después de su actuación inicial y notifica al actor la comprobación limitada con inclusión de la propuesta de liquidación provisional. Por todo ello, el procedimiento es incorrecto y debe decretarse su caducidad.

En cuanto al fondo, expone en la demanda el recurrente que fue empleado de Telefónica España desde 1984 hasta finales de diciembre de 2008, momento en el cual rescindió su contrato laboral y decidió trasladar su residencia a la ciudad de Miami, Florida (EEUU), donde continúa viviendo en esa ciudad, sin dejar de mantener vínculos con España, puesto que posee un porcentaje de participación en la Sociedad ' DIRECCION001 ', S.L., y también presta servicios profesionales a dicha empresa desde su domicilio en Miami.

El actor considera, que se ha producido una incorrecta valoración de las pruebas, tanto por parte del TEAR como de la Administración de Arganda, habiendo aportado como prueba para justificar la residencia fiscal en Estados Unidos en el ejercicio comprobado, probado y acreditado que: a) Que ha residido más de 183 días en los Estados Unidos de América.

b) Que su centro de intereses familiares y personales se encuentran en los Estados Unidos de América, donde reside habitualmente con su cónyuge y con su hijo.

c) Que ha cumplido con sus obligaciones fiscales en los Estados Unidos de América.

Reconoce que tiene intereses económicos en España, pero indica que son los propios que derivan de un largo período de residencia en un país.

Alega el actor que el TEAR, partiendo de que dicha parte tiene doble residencia fiscal, realiza una interpretación incorrecta del Convenio de doble imposición entre Estados Unidos y España, en la medida en que aplica el criterio de nacionalidad para dirimir qué Administración es competente para exigir la tributación personal, considerando, sin embargo, que se debe de aplicar el criterio de residencia a estos efectos.

Manifiesta que, sin embargo, en la consulta vinculante V0021-02 de 5 de junio de 2002, formulada por la Dirección General de Tributos, se utiliza el criterio de residencia habitual cuando los intereses familiares y económicos no están del todo determinados, y considera que el apartarse de dicho criterio, así como la valoración incorrecta y arbitraria de las pruebas aportadas vulnera el principio de seguridad jurídica.

Concluye indicando que en el presente recurso contencioso administrativo no solicita la deducción por doble imposición internacional, sino el reconocimiento de su residencia fiscal en los Estados Unidos de América.

En cuanto a la sanción tributaria, mantiene la inexistencia del elemento subjetivo de la sanción, nunca ha actuado con el ánimo de evadir impuestos o de engañar a la Agencia Tributaria, y, además de ser exigible la motivación de la voluntariedad, la carga de la prueba recae en la Administración. Finalmente, considera, a la vista de la normativa aplicable, que se ha realizado una interpretación razonable de la norma tributaria excluyente de toda responsabilidad en materia de infracciones tributarias.

El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, interesa la desestimación del recurso insistiendo básicamente en los argumentos que expresa la resolución del TEAR objeto de impugnación.



CUARTO .- En relación a la primera cuestión planteada, relativa a la caducidad del procedimiento, procede su desestimación.

Efectivamente, con fecha 27 de septiembre de 2011, no constando la presentación de declaración anual por el IRPF, ejercicio 2009, modelo 100-101, la oficina gestora realiza un requerimiento al recurrente con el fin de que proceda a presentar dicha declaración, al amparo del artículo 117.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, y en el artículo 153 del R.D.1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se acuerda realizar este requerimiento.

El actor alega que este requerimiento formaba parte del único procedimiento de comprobación limitada seguido, por este motivo, habrían transcurrido más de seis meses desde su inicio y debería declararse la caducidad del mismo.

Pues bien, a la vista del requerimiento, podemos comprobar que éste se realiza al amparo del artículo 117.1.e) de la LGT , y del artículo 153 del R.D.1065/2007 . El primero de dichos preceptos dispone: 'La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales'.

Por su parte, el artículo 153 del R.D.1065/2007 , relativo al control de presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos, prevé: '1. Corresponde a la Administración tributaria el control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos en los siguientes supuestos: a) Cuando resulten obligados a ello de acuerdo con su situación censal.

b) Cuando se ponga de manifiesto por la presentación de otras declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones de datos del propio obligado tributario.

c) Cuando se derive de información que obre en poder de la Administración procedente de terceras personas.

d) Cuando se ponga de manifiesto en el curso de otras actuaciones o procedimientos de aplicación de los tributos'.

El hoy recurrente aporta diversa documentación atendiendo a aquél requerimiento con fecha 13 de octubre de 2011.

En el expediente administrativo consta que el procedimiento de comprobación limitada se inició el 2 de abril de 2013, mediante notificación de inicio del procedimiento y propuesta de liquidación provisional, finalizando el día 23 de mayo de 2013 con la notificación del acuerdo de liquidación provisional, de modo que no habrían transcurrido seis meses desde el inicio de este procedimiento.

No podemos compartir con el recurrente que, dado que el interesado presentó documentación en cumplimiento del 'requerimiento de cortesía' de fecha 17 de octubre de 2011, que sería utilizada con posterioridad como base de la propuesta de liquidación formulada el día 2 de abril de 2013, nos hallamos ante un único procedimiento de gestión al que se dio inicio en aquella fecha, habida cuenta de que el requerimiento se enmarca dentro de las facultades que la ley atribuye a la Administración de control del cumplimiento de las obligaciones fiscales que corresponden a los contribuyentes, procedimiento de control que podrá terminar, conforme al artículo 153.6 del RD 1065/07 , de alguna de las siguientes formas: a) Por la presentación de la declaración, autoliquidación o comunicación de datos omitidas.

b) Por la justificación de la no sujeción o exención en el cumplimiento de la obligación de presentación.

De dicha circunstancia se dejará constancia expresa en diligencia.

c) Por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de tres meses sin haberse notificado resolución expresa que ponga fin al procedimiento.

En el presente caso, entendemos que con la presentación de la documentación por el actor se dio cumplimiento al requerimiento de 27 de septiembre de 2011, y si bien no recayó resolución expresa poniendo fin a tal procedimiento, debemos entender que la única consecuencia que lleva consigo es la caducidad del mismo.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción, conforme al artículo 104.5 de la LGT .

En el presente caso, de conformidad con la normativa reguladora el IRPF, las autoliquidaciones, podrán presentarse hasta el 30 de junio del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas (31 de diciembre de 2009) y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención; plazo aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior.

En todo caso, la ausencia de resolución expresa al procedimiento iniciado a través del requerimiento de cortesía mencionado, como decíamos, no conlleva otra consecuencia que la no interrupción del plazo de cuatro años previsto en el artículo 68.1 b) de la LGT a efectos del cómputo del plazo de prescripción. Plazo, que atendiendo a lo expuesto no ha transcurrido cuando se inicia el procedimiento de comprobación limitada.



QUINTO .- La cuestión que se somete a la consideración de la Sala se ciñe a determinar si el Sr.

Melchor , en el ejercicio fiscal 2009, es residente fiscal en Estados Unidos o en España, y, en este último caso, si está obligado a presentar la declaración del IRPF en España.

Pues bien, la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del IRPF, establece en su artículo 8 que son contribuyentes: 'a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español'.

El artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece: '1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español.

Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural. (...) b) Que radique en España el núcleo o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél'.

Es evidente que la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, lo cual no se pone en cuestión por la Administración en el caso que nos ocupa.

Siguiendo con éstas premisas, el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos para evitar la Doble Imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, ratificado el 22 de febrero de 1990, dispone en su artículo 4 -Residencia-, lo siguiente: '1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso. (...)' Así pues, del mismo modo que nuestra legislación nacional ha previsto, en los términos anteriormente expuestos, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando la base de sus actividades o intereses económicos, directa o indirectamente se hallen en aquél, el citado convenio suscrito para evitar la doble imposición, en el apartado a) de su artículo 4, establece que una persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, y si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas, esto es, el centro de sus intereses vitales.

El TEAR, a la vista de los datos fiscales con que cuenta la Agencia Tributaria, considera probada la vinculación fáctica y económica del hoy recurrente con España, y, consecuentemente, determina que su residencia fiscal deba fijarse, inicialmente, en España. Sin embargo, dado que el recurrente ha aportado un certificado de residencia fiscal en Estados Unidos emitido por la autoridad competente, el Tribunal Económico- Administrativo entiende que debe también considerarse residente en dicho Estado; esta situación de doble residencia fiscal es solventada por el TEAR, conforme al artículo 4.2 del citado Convenio, aplicando el tercer criterio dirimente y que prevé de forma subsiguiente dicho precepto, el de la nacionalidad que en este caso es la española.

Esta Sala no puede compartir, sin embargo, dicha solución, habida cuenta de que la determinación de la residencia a los efectos que nos ocupan, quedaría resuelta con la aplicación del primer criterio antes expuesto, y en cuya virtud se considera residente del Estado en el que mantenga su centro de intereses vitales, lo que en el artículo 9 de la Ley 35/2006 , se denomina núcleo actividades o intereses económicos, ya sea de forma directa o indirecta.



SEXTO .- Pues bien, el actor impugna la liquidación provisional girada, alegando que se ha efectuado una errónea valoración de las pruebas por él aportadas para justificar su residencia fiscal en Estados Unidos.

A fin de determinar dónde tiene el recurrente su centro de actividades o el vínculo con sus actividades o intereses económicos, en aplicación de los preceptos antes citados, hemos de tomar en consideración, de un lado, la documentación aportada por la parte recurrente, que es la siguiente: Pasaporte emitido por el consulado de Miami.

Tarjeta de residencia permanente emitida el 6 de abril de 2009.

Impuestos abonados relativos a vivienda habitual de Melchor , sita en NUM003 DIRECCION000 B1412 de Miami, correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009.

Factura del seguro de la vivienda habitual contratado.

Comunicación de la oficina del censo electoral en la que se le informa de su inclusión en el censo de españoles residentes en el extranjero.

Recibos de pagos realizados al condado de Miami, en concepto de su hijo a la escuela (marzo, abril y mayo de 2009).

Factura de marzo de 2009 del HOSPITAL000 en Miami por un servicio de urgencia que se prestó a la mujer de Melchor en fecha 8 de febrero de 2009.

Recibos de pago de la televisión por cable e intemet en su vivienda de DIRECCION000 de marzo a diciembre de 2009.

Desglose de todos los pagos realizados a la empresa DIRECCION002 desde marzo hasta septiembre de 2009, correspondiente a peajes realizados por el vehículo del actor.

Impuesto de la renta presentado ante las autoridades fiscales estadounidenses.

Certificado emitido por las autoridades fiscales estadounidenses en el que se pone de manifiesto la condición de residente fiscal en Estados Unidos de D. Melchor en el ejercicio 2009.

No obstante, junto a la documental aportada, hemos de atender a los datos fiscales tomados en consideración por la AEAT: Ocho cuentas bancarias abiertas en España (en cinco entidades distintas) inversiones y donativos, alta en licencia fiscal de actividades económicas, cotización al régimen de trabajadores autónomos de la Seguridad Social, propiedad de una vivienda en DIRECCION003 y otra segunda vivienda en DIRECCION004 , salario pagado por una empresa española, Telefónica Internacional subsidio de desempleo cobrado del Servicio Público de Empleo Estatal.

administrador único de la empresa DIRECCION001 , a partir de 2009, participando en ella al 50 por cien, la cual tiene su domicilio fiscal y social en DIRECCION003 (Madrid), donde está centralizada la gestión administrativa y la dirección de la actividad económica de dicha empresa; constando la presentación de los modelos 111 y 190 y otras declaraciones informativas, de las que se desprende el desarrollo de actividad.

Si bien alega el actor que no percibe remuneración alguna por la administración y gestión de dicha entidad, sí admite que presta servicios profesionales para DIRECCION001 ), y por la que percibe unos rendimientos.

Manifiesta en concreto: 'Esta sociedad es creada por exigencia operativa de Telefónica y, aunque la sociedad tiene su domicilio en España, el principal activo de la misma es el trabajo de Melchor . Debido a esto, toda la actividad de esta compañía se desempeña desde Miami con desplazamientos esporádicos de Melchor a Latinoamérica. Esta circunstancia queda contemplada específicamente en el contrato firmado entre DIRECCION001 y Telefónica.' Añade el recurrente que 'la existencia de esta figura no puede cuestionar la residencia fiscal de Melchor en Estados Unidos'.

A su vez, el recurrente manifiesta en sus alegaciones a la propuesta de liquidación provisional que realiza toda su actividad laboral para una empresa española, Telefónica USA, y solicita la aplicación de la deducción prevista en el artículo 7.p del RD Legislativo 3/2004 , deducción que rechaza la Administración en la liquidación provisional, al no imputar Telefónica a través de sus declaraciones informativas dichos rendimientos al recurrente.

Lo cierto es que de los datos que obran en poder de la AEAT, la entidad CGE imputa al Sr. Melchor la cantidad de 70.000,00 euros, no existiendo imputaciones de ningún tipo por parte de la empresa Telefónica USA, la cual, por su parte, le imputa a DIRECCION001 la cantidad de 151.960,00 euros.

De cuanto hemos expuesto podemos colegir que resulta acreditada una vinculación fáctica y económica del Sr. Melchor con España, quién dispone de una estructura mínima con medios organizativos materiales y humanos para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, desde cuya sede centraliza la gestión y el ejercicio habitual de la misma, y por la que recibe una retribución de sus servicios, como se desprende de la imputación en su favor de 70.000 euros en el ejercicio de referencia.

Es a través de la entidad DIRECCION001 , desde la que el recurrente presta servicios a Telefónica -por imperativo de ésta, indica el actor-, siendo su trabajo personal el principal activo de aquélla, pero reconociendo a su vez que desarrolla su actividad laboral para Telefónica USA, como destinatario final.

Así pues, constatada la prestación de servicios por el Sr. Melchor , a través de Telefónica Norteamericana, podemos concluir afirmando que el hoy recurrente obtiene rendimientos de forma directa o indirecta en territorio español, por los que está obligado tributar en el ejercicio de referencia.

En consecuencia, procede confirmar la liquidación impugnada.

SÉPTIMO.- En orden a la impugnación de la sanción impuesta a la parte actora, procede significar en primer lugar que el principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. En este sentido se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere ', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias ' no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes '.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable '. Y también proclama que ' en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia ', ya que ' sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad '.

OCTAVO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que acreditar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de probar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el análisis de la impugnación de la sanción impuesta al recurrente, hemos de partir de que el acuerdo sancionador, de fecha 6 de agosto de 2013, describe la conducta en que aquél incurrió, que dio lugar a la liquidación practicada, y que se concreta en una infracción calificada como leve, pues la base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

La conducta sancionada se describe del siguiente modo: 'Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2009.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: El contribuyente no ha declarado los ingresos como actividades económicas siendo administrador de la sociedad por la que percibe los rendimientos pagados a su vez, operaciones vinculadas, por Telefónica Internacional. (...) '.

Seguidamente, en cuanto a la culpabilidad, la resolución sancionadora, desestimando a las alegaciones presentadas por el obligado tributario, argumenta lo siguiente: '(...) La alegación respecto de la residencia habitual del obligado tributario no procede valorarse en este procedimiento, puesto que se trata de alegación a la liquidación provisional IRPF ejercicio 2009, constando además que existe recurso de reposición contra dicha liquidación, habiendo sido desestimado. Además, por la claridad de las normas aplicables, no hay lugar a interpretaciones erróneas que pudieran considerarse razonables, no habiendo tampoco, con relación a este tema, ninguna laguna normativa que pudiera excluir la responsabilidad y, no apreciándose tampoco ninguna de las otras causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria . Por otro lado en el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria y por tanto se considera que dicha conducta fue voluntaria, en el sentido, de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Melchor con NIF NUM004 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante. (...) MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible, ya que, la normativa establece de forma expresa la obligación de declarar, sin que esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles al no haber presentado, en tiempo y forma, la declaración del IRPF sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la LGT'.

Pues bien, tales expresiones, contenidas en el acuerdo sancionador, que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria individualización en este concreto caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta.

A estos efectos hemos de tener en cuenta, no sólo la motivación de la responsabilidad exigible, sino los hechos y razonamientos que comprenden el acuerdo sancionador, habida cuenta de que el conjunto del acuerdo se integra por lo que la jurisprudencia denomina motivación ' in alliunde ', relatando una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada al que se conecta la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia.

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad, aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, describiendo con claridad y precisión la conducta tipificada como infracción.

El recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, pues no nos hallamos ante preceptos oscuros o de difícil interpretación, sino, en definitiva, ante un problema de prueba en la aplicación de la norma, y que ha llevado al propio recurrente a plantear la incorrecta valoración de las pruebas realizada por la Administración como motivo impugnatorio de la liquidación. En este sentido hay que precisar que el sujeto infractor debía conocer sus obligaciones tributarias, máxime cuando se le notifica con fecha 7 de octubre de 2011, el denominado 'requerimiento de cortesía', en cuya virtud la oficina gestora le insta a la presentación de la declaración anual por el IRPF, ejercicio 2009, modelo 100-101, al no existir constancia de que lo hubiere efectuado con anterioridad.

Así pues, la conducta infractora, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, ha de ser confirmada, toda vez que hemos de considerar debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que el acuerdo sancionador describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación, y de que no concurre interpretación razonable de la norma como causa de exclusión de la culpabilidad.

En consecuencia, se deben desestimar las alegaciones del recurrente respecto de la sanción impuesta, lo que conduce a la desestimación íntegra del presente recurso.

NOVENO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas sus pretensiones, si bien haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 3 del mencionado artículo se fija como cifra máxima 2.000 euros más IVA, si procediere, teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas.

Vistos los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución a la Nación Española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo núm.

494/16 interpuesto por D. Melchor representado por la Procuradora Sra. Sanz Amaro, interpuesto contra la Resolución del TEAR de Madrid de 28 de marzo de 2016, por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 y NUM001 , formuladas frente al acuerdo de liquidación provisional, en concepto de IRPF, ejercicio 2009, y contra el acuerdo sancionador derivado; imponiendo a la parte actora el abono de las costas procesales hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0494-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0494-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.