Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1570/2021 de 06 de marzo del 2024

PR IMERO.- El contenido de la resolución recurrida

La resolución de 20 de abril de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la que se sigue el presente recurso, desestimó la reclamación número 00/1603/2018 instada frente a la liquidación provisional girada el 19 de septiembre de 2017 por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T de 2016, confirmada en reposición por la resolución de 15 de enero de 2018, considerando como operación sujeta y no exenta del tributo la aportación no dineraria documentada en escritura pública de 27 de diciembre de 2016, realizada por la actora a la entidad por ella participada Mercatrace Plus, S.L., por importe de 925.000 euros, consistente en una plataforma tecnológica de trazabilidad alimentaria desarrollada por aquella a lo largo de 2016, no incluida como tal en su correspondiente declaración autoliquidación.

De acuerdo con la liquidación provisional reclamada en origen, el Tribunal Económico-Administrativo Central entendió que los elementos patrimoniales transmitidos no constituían ni eran susceptibles de constituir una unidad económica capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional, para lo que atendió a los elementos que integraban la aportación de acuerdo con la escritura de constitución de aquella otra entidad, beneficiaria de la aportación, y con la contabilidad de la propia entidad actora, así como a la información por ella suministrada sobre las actuaciones realizadas para la creación de la plataforma y a la ausencia de costes de personal y de otro tipo, que no aparecían justificados; se descartó asimismo la relevancia a tal efecto de los informes emitidos por cierto técnico comercial y por una entidad de valoración de empresas, en los que mencionaba el hecho de contar la plataforma con todos los elementos y requisitos para el desarrollo de sus tareas, pero sin referencia en este sentido a los de estructura organizativa, empresarial y funcional transmitidos.

La resolución impugnada rechazó asimismo las alegaciones de la recurrente sobre las actuaciones recaudatorias realizadas en ejecución del acuerdo liquidador impugnado, al no formar parte del objeto de la reclamación.

SE GUNDO.- Cuestiones planteadas por las partes

Tras exponer los antecedentes administrativos del supuesto y sus sucesivas fases, la actora esgrime en su favor una serie de argumentos, relacionándose el primero de ellos con la suficiencia, a efectos de aplicar la no sujeción reclamada, de la transmisión de bienes materiales e inmateriales estructurados y organizados, sin que, según la ley, sea preciso para ello la cesión de medios de producción personales ni organizativos, ni, como asimismo se afirma, la generación de beneficios.

En cualquier caso, la actora considera que el conjunto patrimonial aportado a su empresa filial era susceptible de servir para desarrollar una explotación empresarial de manera autónoma, por ser determinante para ello el software creado, que permite, sin más, que un consumidor pueda capturar con su teléfono móvil el código de cualquier producto y acceder inmediatamente a su trazabilidad desde el primer productor al vendedor final.

Para ello, además de a esa genérica invocación de la función desarrollada por la plataforma digital aportada, la actora se refiere a la carencia por su parte, al ser innecesarios para su funcionamiento, de personal u organización administrativa que diera soporte a la plataforma, lo que explica que dichos elementos no se transmitieran a Mercatrace Plus, S.L.

Además, la demanda considera también justificado, a través de la relación con clientes, que los bienes aportados al capital de Mercatrace Plus, S. A. ya se encontraban afectos a su actividad económica.

Por último, admitiendo no haber tratado de poner en cuestión mediante la reclamación previa o el presente recurso, la legalidad de la actividad recaudatoria desarrollada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cumplimiento de la liquidación provisional cuestionada, se afirma que su invocación en sede administrativa tenía como único objetivo tratar de hacer ver la vulneración normativa producida y el desconocimiento del principio de neutralidad que en este caso se producía.

En su contestación a la demanda, el Sr. Abogado del Estado considera que las previsiones legales determinantes de la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de los elementos del patrimonio empresarial susceptibles de funcionamiento autónomo no eximen a tales efectos de la inclusión en la enajenación de unos u otros de tales elementos materiales, sino solo, claro está, cuando no son necesarios para ello.

Se alega asimismo que en el supuesto examinado la actora solo transmitió determinados elementos relacionados con la plataforma digital pero no otros derechos y obligaciones, tesorería, personal o clientela, necesarios para su posible funcionamiento, que, como también se dice, sí existían antes de la transmisión, según referían los propios informes aportados por la recurrente.

TE RCERO.- Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la totalidad o parte del patrimonio empresarial

Tras declarar la sujeción al impuesto de las "..prestaciones de servicios realizadas (..) por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.." ( artículo 4.Uno), la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que no estará sujeta al impuesto ".la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios..", añadiendo que a estos efectos "..resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.." (artículo 7.1º).

Tales previsiones constituyen la transposición a nivel interno de las contenidas en la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que faculta a los Estados miembros "..para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.." (artículo 19).

Tales previsiones coinciden en sustancia con las de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977 (artículo 5.8), a las que se refirió el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (asunto C-497/01), señalando que el concepto de "..transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes..", "..debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias..". Así lo ha reiterado nuestro Tribunal Supremo en diversas ocasiones, como las SSTS de 13 de febrero de 2007 ( casación 367/2002), de 14 de mayo de 2012 ( casación 2803/2008) y de 19 de junio de 2013 ( casación 4665/2010).

Precisamente y de manera correlativa, la reforma de aquellas previsiones internas por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, como ajuste o mejora técnica del Impuesto (así lo dice su Exposición de Motivos), excluyó de la no sujeción "..la mera cesión de bienes o de derechos..", considerando como tal "..la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma..".

No obstante, como observó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de septiembre de 2020 (casación 1146/2020), la directiva comunitaria "..se refiere a la posibilidad de limitar el efecto de la habilitación a los Estados Miembros de excluir del gravamen por el IVA establecido en el artículo 5.8 de la derogada Sexta Directiva -que tiene continuidad en la Directiva de 2006 que ahora está vigente, pero de tal doctrina se puede extraer, en primer lugar, que los Estados miembros quedan apoderados para no considerar entrega de bienes la de los conjuntos patrimoniales, y que tal idea, cuando es acogida por aquéllos como base para el no gravamen, y en nuestro país, por la vía de la no sujeción, no puede condicionarse ni a la continuidad del adquirente en la misma actividad ni en la sujeción a autorización administrativa de esta.

Ello refuerza la significación de cuanto hemos dicho y, muy en particular, que el acento ha de situarse en la noción de entrega de bienes -que es excluida en este caso- y que, por ende, sitúa el centro de atención en el transmitente, que en nuestro caso trasfirió una unidad patrimonial integrada por todos los elementos que utilizó para el ejercicio de la profesión de taxista..".

La Sentencia de esta Sección de 4 de mayo de 2022 (recurso 856/2020) ha sintetizado los criterios que presiden la interpretación al respecto por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, refiriendo los siguientes:

"..- El concepto de transmisión de una universalidad total o parcial de bienes constituye un concepto autónomo del Derecho de la Unión, y debe, en consecuencia, interpretarse de manera uniforme con objeto de evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA ( sentencias de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, apartados 32 y 35, y de 10 de noviembre de 2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, apartado 22).

- Las transmisiones a las que se refiere la norma comunitaria son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias, pero sin que se exija que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente (sentencia Zita Modes, citada, apartados 44 y 45).

- En lo que concierne al concepto de "transmisión de una universalidad total o parcial de bienes" el Tribunal de Justicia ha declarado que este debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias (sentencias Zita Modes, apartado 40, y Schriever, apartado 24, citadas).

- Para que pueda considerarse que existe una transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, es necesario que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma y que la cuestión de si este conjunto debe contener o no bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate (sentencia Schriever, apartados 25 y 26, citada)..".

Esta Sección consideró como criterios del Tribunal Supremo que:

"..- Para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, ya que lo relevante es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial ( sentencia de 13 de febrero de 2007 -casación 367/2002-).

- La referencia al transmitente en la fórmula legal no parece casual ni irrelevante, sino que sitúa el punto de vista de la transmisión del lado del transmitente [ sentencias de 10 de septiembre de 2020 (2) -casaciones 3301/1018 y 3505/2018-]..".

En fin, sobre todo ello no deben olvidarse las previsiones de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria, sobre la carga de la prueba que en los procedimientos de aplicación de los tributos corresponde a quien haga valer su derecho ( artículo 105 CE), incumbiendo pues a la recurrente la justificación de los elementos que determinan la exención de la operación que se trata, tal y como se extrae también, de acuerdo con lo establecido por la Ley de Enjuiciamiento Civil (artículo 217.7), a la que aquella otra ley se remite en esta materia (artículo 106.1), de la disponibilidad y facilidad probatoria que sin duda ostenta sobre ese particular extremo.

CU ARTO.- Parecer de la Sala sobre la concurrencia en el caso de la discutida exención

Así las cosas, la Sala no puede asumir la postura de la recurrente, para lo que, ante todo, debe descartarse la tesis, por ella varias veces invocada, sobre la no necesidad de la incorporación a la unidad empresarial que se trata de los elementos personales y organizativos necesarios para el desarrollo de la actividad, cuando, como establece la norma reguladora de la no sujeción, el conjunto patrimonial transmitido debe ser capaz de llevar a cabo dicho desarrollo por sus propios medios ( artículo 7.1º de la Ley 37/1992), lo que, por lo tanto, solo podrá producirse si la transmisión comprende no solo alguno de tales medios, sino también el resto de los necesarios para el funcionamiento del patrimonio transmitido.

En el supuesto examinado, de acuerdo con la escritura de constitución de Mercatrace, Plus, S.L., la aportación patrimonial comprendió determinadas marcas mercantiles y ciertos dominios de internet, y también, de acuerdo con la contabilidad de la recurrente, la tecnología "blockchain", los programas fuente de módulos, las pasarelas de pago y los servidores de desarrollo y de producción.

Sin embargo, la actora no ha probado, según le incumbía como se ha dicho, que la aportación de la mencionada plataforma digital fuese suficiente para el desarrollo por la adquirente de una empresa como una unidad económica autónoma, prueba esta necesaria si, según lo también señalado, el elemento determinante de la exención radica en el conjunto patrimonial transferido, que no ha de ser precisamente el propio de la actividad de la transmitente, pero que sí debe servir para la realización autónoma de la actividad empresarial transferida.

Para ello la recurrente asegura que los medios informáticos transferidos eran suficientes para explotación empresarial de la plataforma, observando para ello que mediante tales elementos un consumidor puede capturar con su teléfono móvil el código de cualquier producto y acceder inmediatamente a su trazabilidad desde el primer productor al vendedor final, lo que, sin embargo, no prueba que dicha utilización por parte del consumidor no precise, además, otros medios distintos de aquellos, como los organizativos y personales, incluso, de otros recursos de aquella tipología informática necesarios para el funcionamiento de la mencionada plataforma o para su mantenimiento.

A pesar de la disponibilidad probatoria de la que ha dispuesto por razón de su vinculación con la adquirente, la actora no ha aportado elemento de prueba alguno sobre la realidad de aquella circunstancia, es decir de la pretendidamente innecesaria intervención de elementos organizativos, personales o materiales necesarios para la explotación de la plataforma digital aportada, que, aun sin desconocer la importancia que los elementos transmitidos pueden representar para el negocio, no se ha acreditado que no pueden venir exigidos para su desarrollo.

Es más, el propio objeto de la recurrente puede indicar la necesidad de esos otros medios para el funcionamiento de la unidad empresarial transmitida.

Como indicaba la liquidación provisional impugnada en origen, según sus propias declaraciones, la entidad actora se dedicaba a "..crear y poner en funcionamiento y en explotación de plataformas tecnológicas relacionadas con la trazabilidad y todas las actividades y los servicios necesarios para ello o conexos, como las actividades de provisión de infraestructura para los servicios de proceso de datos, portantes web, las actividades de programación informática en alta tecnología, las de consultoría informática, las actividades de otros servicios relacionados con las tecnologías de la información y la informática y cualesquiera otros relacionados, conexos o complementarios.." (escrito de 2 de mayo de 2017, aportado por la actora al procedimiento de aplicación de los tributos; así consta también en el artículo 4 de los estatutos de la actora). Por lo tanto, el objeto de la entidad recurrente no solo era la creación de plataformas digitales como la aportada a la adquirente, sino también el desarrollo de la actividad propia relacionada con su puesta en funcionamiento y desarrollo.

Sin embargo, según la misma liquidación provisional, en el ejercicio comprobado la actora se limitó a fabricar la plataforma o a adquirirla en todo o en parte de determinados socios, con el compromiso de su entrega a Mercatrace Plus, S.L.. Concretamente, esa actividad se habría limitado a la realización de actividades destinadas a su creación y puesta en funcionamiento, como la realización de estudios de mercado y entrevistas con contactos, organismos oficiales y consumidores, y análisis de datos, legislación y costes de diversa índole.

Puede así comprenderse la alegación de la actora sobre la falta de relación de sus actividades con la explotación de la plataforma y sobre su limitación a las necesarias para su creación, lo que no significa que esas actividades no vinieran requeridas para dicha explotación, que, como se ha dicho, formaba también parte de su objeto y del de la adquirente, pero que aquella no llegó a desarrollar por razón de la enajenación del soporte digital.

En realidad, como afirmaba la liquidación provisional impugnada en origen, la transmisión de la plataforma digital para su explotación económica, formaba parte de su objeto, pero solo del consistente en la fabricación y transmisión de plataformas, comportándose así la que ahora se trata "..como si de una mercadería se tratase..", habiendo reconocido incluso aquella ante la Administración su previsión de seguir realizando actividades de programación informática de alta tecnología y creación de otras plataformas. La liquidación concluía en que la plataforma transmitida por la actora "..es un producto creado para su venta, pero en ningún momento ha sido utilizada o afectada en el ejercicio de su actividad, es, más bien, el resultado de su actividad..". Se trataría pues de una operación, como la enajenación de existencias, excluida expresamente por la mencionada Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 27 de noviembre de 2003 (asunto C-497/01), de su consideración como "..universalidad total o parcial de bienes..".

No apunta en otro sentido el informe emitido por cierto Técnico Comercial, especialista en organización y desarrollo de empresas, aportado también por la actora al órgano gestor, en el que se afirmaba que "..el negocio de trazabilidad (..) fue desarrollado y puesto en marcha por Trazamer, S.L..", constituyendo "..una unidad de negocio capaz de desarrollar una actividad empresarial en el mercado alimentario español, al reunir todos los requisitos de desarrollo del producto, dirección, plan de negocio, organización, administración, comercial y de marketing, que toda empresa debe poseer al comienzo de sus actividades..", lo que, como se ve, solo se refiere a los elementos necesarios para el inicio de la actividad, pero no a los precisos para su desarrollo ulterior. Todo ello, además y según expresaron las resoluciones recurridas, sin contar con la escasa fiabilidad que un documento privado -el informe mencionado- podía asumir como medio de prueba.

Tales consideraciones deben extenderse al dictamen aportado a las actuaciones comprobadoras emitido por cierta entidad de valoración de empresas, en el que se afirmaba que la unidad de negocio consistía en el "..desarrollo y puesta en funcionamiento de la plataforma.." y que "..permite su lanzamiento comercial..", con referencia también entre sus elementos integrantes a la "..estructura de la organización empresarial y funcional del negocio, estudios realizados sobre el plan de negocio, plan comercial y plan de expansión futura..", todo ello, pues, por referencia a lo que parece ser el inicio de la actividad y su lanzamiento y sin mención de los elementos organizativos o personales necesarios para su explotación ulterior.

En el mismo plano pueden situarse las justificaciones aportadas por la actora sobre las gestiones realizadas con posibles futuros clientes, destinadas al lanzamiento y promoción de la plataforma, mostrando en cualquier caso que dichas actuaciones habrían sido realizadas por equipos de trabajo integrados por un gerente/jefe de equipo, un analista programador y un constructor web, medios personales estos que no constan transferidos a la adquirente.

En definitiva, la insistencia de la actora en apelar a la carencia en su estructura de aquellos elementos personales u organizativos destinados a la explotación de la repetida plataforma digital, encuentra fácil explicación en el hecho de no venir impuestos por la actividad que desarrolló efectivamente durante el ejercicio que se trata, relacionada solo con la construcción y puesta en funcionamiento de la plataforma, carencia que, sin embargo, no sirve para justificar que esos elementos no fuesen necesarios para su explotación, bien por la actora, que no la llevó a cabo, o bien por la adquirente como unidad empresarial autónoma, sin que conste tampoco, en cualquier caso, que fuesen transmitidos como integrantes de dicha unidad, aspectos que, sencillamente, no han sido probados.

Por último, incumplidos, como sucede en el caso, los presupuestos a que la ley española, de acuerdo con las previsiones de la Directiva 2006/112/CE, somete la exención reclamada con la finalidad de simplificar la operación y de evitar la sobrecarga de tesorería del beneficiario, a pesar de lo que dice la actora, habrá de concluirse en que el principio de neutralidad del impuesto, que trata de garantizarse mediante la evitación de aquel efecto, no ha sido desconocido en el caso, quedando de todas formas a salvo mediante la posible repercusión a la adquirente de las cuotas devengadas.

QU INTO.- Conclusión de la Sala

En consecuencia, según todo lo dicho, el recurso ha debe ser íntegramente desestimado, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (artículo 139), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,