Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 139/2022 de 06 de marzo del 2023

PRIMERO. Se plantea en el presente recurso jurisdiccional, la impugnación de impugnándose la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 16 de septiembre de 2.021 (PROCEDIMIENTO 00-07560-2018) que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta, en el sentido de admitir la procedencia del recargo ejecutivo pero no el de apremio, anulando la providencia de apremio dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, girándose dicha providencia de apremio con clave de liquidación A2880117466029441, por el concepto "DE LAS ADMINISTRACIONES DE ADUANAS 2017 DUA 28017595521", por un importe de 10,92 euros, de los que 9,10 euros corresponden al principal y el resto al recargo de apremio ordinario del 20%.

SEGUNDO. Del contenido de la resolución recurrida se desprende como antecedente fáctico que la reclamación económico administrativa se interpuso frente acuerdo dictado el 20 de marzo 2018 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios (DAST) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en resolución al recurso de reposición relative a la providencia de apremio con clave de liquidación A2880117466029441, por el concepto "DE LAS ADMINISTRACIONES DE ADUANAS 2017 DUA DUA 28017595521", por un importe de 10,92 euros, de los que 9,10 euros corresponden al principal y el resto al recargo de apremio ordinario del 20%.

La providencia de apremio fue dictada por la DAST de la DCGC de la AEAT el 23 de septiembre de 2017 y notificada a la interesada el 26/09/2017 , teniendo su origen en las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidadas por la Aduana que se incluyeron por la interesada en su autoliquidación del mes de julio de 2017, al haberse ejercitado por esta la opción por el sistema de diferimiento previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del IVA IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, pero que no fue presentada dentro del plazo reglamentario de presentación de la autoliquidación, que concluía el 30/8/2017, sino al día siguiente (31/08/2017).

El recurrente optó por el procedimiento de diferimiento del pago de las cuotas de IVA liquidadas a la importación conforme al art.167.dos Segundo de la Ley 37/1992 desde el 1.2.2015. En el modelo 303, del período 3, del ejercicio de 2.017 se declara en la casilla 77, del IVA a la importación liquidado por la Aduana que se encontraba pendiente de ingreso

TERCERO. Para la resolución del presente recurso hemos de seguir los razonamientos que se daban en la reciente sentencia de esta Sección de 7 de noviembre recaída en el recurso 124/2020, en la que se expresaba:

"Pretensión y alegaciones de las partes.

La parte demandante interesa de la Sala una Sentencia por la que con estimación de la demanda declare la nulidad de las Providencias de apremio con imposición de costas a la Administración basándose fundamentalmente en los siguientes motivos:

1º.- Inexistencia de retraso en el pago del IVA a la importación liquidado, pues debido al procedimiento establecido para el ingreso del IVA a la importación determinado en la liquidación provisional, el resultado para el Tesoro Público sería el mismo, tanto si se incluye en la autoliquidación del período como si no se hace, por lo que no procedía el inicio del período ejecutivo. Para la actora se ha producido una extinción de la deuda por compensación de la deuda, dado el derecho de la actora a obtener la deducción del IVA soportado desde el mismo momento del devengo.

2º.- La propia consignación del IVA devengado en la casilla 33 implica el abono del IVA, por lo que no hay deuda alguna, ni declaración extemporánea.

3º.-. Invoca los principios de prohibición de enriquecimiento injusto, de proporcionalidad y de buena administración. Y ello conforme a la doctrina de distintos Tribunales Superiores de Justicia respecto de la improcedencia de exigir recargos cuando no existe deuda tributaria por la compensación entre el IVA devengado y el que procede deducir. E igualmente la de esta Sala de fecha 30 de junio de 2.022, recurso 444/2020. Subsidiariamente, que se suspenda el recurso hasta que el Tribunal Supremo resuelva la casación pendiente sobre esta cuestión.

La Abogacía del Estado, defiende la conformidad a derecho de la resolución impugnada, y el recargo exigido conforme a la DA 8ª del RIVA aprobada por RD 1073/2014. Invoca las sentencias de esta Sala de fecha 2.12.2019, recurso 557/2018, 23.12.2019, recurso 599/2018 u 11.10.2021, recurso 1866/2019.

A este respecto conviene tener en cuenta lo que dispone el art.167.2.dos de la Ley 37/1992, en la redacción aplicable, introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre:

"Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración...

Y el art.74 del RD 1624/1992, en la redacción correspondiente indica:

"1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.

No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado..."

Por otro lado, dispone la DA 8ª del RIVA, introducida por el RD 1073/2014, de 19 de diciembre, que fue desarrollado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre:

"Disposición adicional octava. Recaudación en período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación.

El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período ..."

Este recurso debe ser resuelto teniendo en cuenta estas premisas:

- La actora ha optado por el régimen de diferimiento en el ingreso de las cuotas liquidadas por las autoridades aduaneras, coincidiendo con la declaración liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en que conste la liquidación.

- El objeto del pleito se limita a la impugnación del recargo ejecutivo por no existir verdadera deuda tributaria, al ser un hecho admitido por la AEAT que procedía el derecho de deducción del IVA a la importación. No se niega este hecho en la resolución del recurso de reposición ni de las reclamaciones ni en la contestación a la demanda.

- La deducción del IVA a la importación se produce con la misma fecha del devengo de la deuda aduanera.

CUARTO.- Planteados en los términos expuestos el debate, y examinando conjuntamente los motivos expuestos, debemos recordar la doctrina sentada en la sentencia de fecha 30.6.2022, sobre la base de que el derecho de la actora a la deducción de la deuda aduanera nace con el mismo momento de su contracción. Ello provenía de la 6ª Directiva, 77/388/CE, art.17 y 18, y se acoge de nuevo con el art.167 de la Directiva 2006/112/CE, pero, como indica el Tribunal Supremo en la STS de 26.1.2011, recurso 1220/2006, el legislador español fue reacio a su reconocimiento hasta la redacción dada el art.98.Uno con la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos Generales del Estado para 2.009, que modificó la ley 37/1992, en su art.98.dos, de modo que las importaciones de bienes siguen el mismo régimen que los demás hechos imponibles. En el mismo sentido, STS de 24.5.2012, recurso 233/2009.

También invocamos en dicha sentencia el principio de íntegra regularización tributaria ( STS de 29.9.2008, recurso 26/2004, de 10.5.2010, recurso 1454/2005, de 24.9.2010, recurso 7207/2005, 27.9.2010, recurso 1559/2007, de 28.9.2010, recurso 549/2006, 22.12.2011, recurso 485/2009, o la de 26.1.2012, recurso 5631/2008, de 18.9.2013, recurso 4498/2012, o de 11.4.2014, recurso 2887/2012, entre otras), que esta Sala también la ha acogido en sentencias entre otras como las de 30.7.2021, recurso 247/2018, o de 16.10.2019, recurso 400/2016.

Este principio, en el presente caso, debe jugar conjuntamente con los de neutralidad del IVA y proscripción del enriquecimiento injusto, el cual se produce si la deuda compensada es exigida de nuevo.

Y en virtud de ello como se deduce de la STS de 26.1.2011, hemos indicado que en los supuestos de desfase entre liquidación y deducción, y en casos como el presente, en el que hay una inversión del sujeto pasivo y autorrepercusión del IVA, no pueden girarse intereses de demora sobre una deuda que no ha existido, porque en el mismo momento del devengo surge el derecho a deducir. No hay por tanto, perjuicio para la Hacienda Pública por una declaración indebida. Y es así que esta misma doctrina jurisprudencial es plenamente aplicable, como bien invoca la actora, a la exigencia del recargo ejecutivo o de apremio.

Ello responde claramente a la finalidad de la reforma de 2014, que pretendía que los contribuyentes no tengan que soportar el coste financiero derivado desde el momento del pago del IVA a la importación con el momento de la deducción o devolución del mismo, como ha reconocido la doctrina tributaria.

QUINTO.- Aplicando esa doctrina al ámbito del régimen opcional previsto en el art.167.dos.2º de la Ley 37/1992, que viene a desarrollar lo previsto en el art.211 de la Directiva 2006/111/CE del Consejo de 28 de noviembre, y en relación con la DA 8ª del RIVA, ha de examinarse el mencionado régimen, que permite el inicio del período ejecutivo por falta de ajuste entre la autoliquidación contenida en la declaración en el modelo 303 y la liquidación de Aduanas producida tras el levante, que deja de dar origen a una carta de pago para establecer el régimen de diferimiento. Pero lo expuesto no implica la inaplicación a su vez de la citada DA 8ª, que necesariamente ha de jugar en los casos de improcedencia del derecho a la deducción, como ocurriría en los supuestos de mala fe o fraude ( StJUE de fecha 8.5.2008, Ecotrade, asunto C-95/07 y 96/07, 28.7.2016, asunto C-332/2015), o en los casos, como indica la recurrente en que no procede la deducción plena del impuesto.

Y es que no se trata de tener en cuenta exclusivamente las cuotas liquidadas a efectos de aplicar dicha Disposición Adicional, como entiende la Abogacía del Estado, sino también aquéllas en las que procede la deducción, a modo de compensación, so pena de desconocer el carácter neutral del IVA y el principio de enriquecimiento injusto.

En el mismo sentido, lo expuesto no supone la inaplicación de la infracción contemplada en el art.170.dos.8 de la LIVA 37/1992. Y tampoco la necesidad de dictar nueva liquidación previa a la vía de apremio por la diferencia entre lo reflejado en la casilla 77 del modelo 303 y la liquidación de Aduanas cuando el derecho a la deducción no alcance a toda la deuda tributaria. Ello contravendría el contenido de la DA 8ª del RIVA aprobada por RD 1073/2014, la cual, en cuanto permite la apertura del procedimiento ejecutivo por la falta de coincidencia entre la liquidación de Aduanas y la autoliquidación presentada no es sino la consecuencia y compensación normativa al régimen opcional nuevo y en cierto modo privilegiado previsto para quienes se sujeten al régimen de liquidación mensual del IVA.

Tampoco se somete a los obligados tributarios que no se acogen al régimen de diferimiento a un régimen de peor condición como indica el TEAC, cuando unos y otros obligados se someten a diferentes regímenes por previsión legal y cumpliendo diferentes requisitos exigidos, conforme al art.167.dos.2º de la Ley 37/1992.

Y lo que no cabe decir es que la actora dispone del plazo legal para deducir la deuda contraída o compensarla cuando ello lo está haciendo ya mediante la consignación de la deducción en la casilla 33 de la cantidad liquidada y reflejada en la 77.

Confirmamos así, la doctrina mantenida en nuestra sentencia de 30.6.2022, y de otros Tribunales Superiores de Justicia, superando la doctrina contenida en las Sentencias de esta Sección de fecha 02-12-2015, recurso 537/2018, 23-12-19, recuso 599/2018, y 11-10-21. recurso 1866/2019, así como de la Sección 6ª de 25-52022, recurso 25/2019.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución impugnada, por no ser conforme a derecho, sin necesidad de esperar a la resolución de la casación existente al haber resuelto la Sala otros recursos semejantes, procediendo la devolución de ingresos indebidos a favor del actor con todas las consecuencias favorables que de ello deriven.

SEXTO. En cuanto a las costas, previene el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta Jurisdicción, en la redacción aplicable a este procedimiento que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Y en el presente caso aún desestimado el recurso ha de entenderse que existen dudas de derecho, de lo que es expresivo la existencia de diferentes pronunciamientos judiciales existentes al respecto, con distinto contenido, por lo que no procede su imposición, dada la razonabilidad de la oposición de la demandada.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,