Sentencia Contencioso-Administrativo 143/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 254/2022 de 26 de febrero del 2024

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 26 de enero de 2022, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivada de acta de disconformidad NUM002 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondientes al ejercicio 2014, por importe de 64.068,05 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma, por importe de 39.973,40 euros; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección iniciado respecto de la recurrente el 28 de mayo de 2019, en relación con el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo 2014.

Dichas actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial y se limitaron a la comprobación del origen de los fondos introducidos por el recurrente el 7 de noviembre de 2014 en España por el paso de La Junquera, en calidad de propietario según declaración presentada de movimientos de medios de pago (modelo S1) al objeto de determinar la posible sujeción al impuesto sobre la renta correspondiente.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, en fecha 7 de julio de 2020, se formalizó acta de disconformidad con nº de referencia NUM002.

Se relata que el ahora recurrente, en fecha de 6 de noviembre de 2014, viajaba en su vehículo particular junto a su cónyuge, en territorio francés, cuando agentes de la aduana francesa descubrieron que transportaban en el vehículo un total de 207.400 euros envueltos en una cinta con las palabras " BCGE, Banque Cantonale de Geneve", dinero que no había declarado a la Administración de Aduanas. Las autoridades francesas incautaron el dinero y tramitaron la denuncia.

En el juicio que se celebró en Francia por tales hechos, que culminó con la Sentencia dictada por el Cour d"Appel de Chambéry de fecha 16 de marzo de 2018, el interesado manifestó que tal dinero procedía del cobro en efectivo de unas obras realizadas por su sociedad JARECON, S.A. en el año 1989 en una vivienda de la Villa del Prado (Madrid) al ciudadano francés don Cirilo, que no fueron cobradas en su momento y que, tras indagar y averiguar el paradero de los herederos, a los que reclamaron el dinero, estos pagaron en efectivo las cantidades de 99.090 euros de la obra, 9.909 euros de IVA, y 98.100 euros de intereses por los 18 años transcurridos.

Tas la celebración del juicio, en el que se llamaron a declarar a los familiares del propietario de la vivienda, los cuales aportaron documentación acreditativa de que la obra se realizó ese año pero que el importe fue pagado en su momento, se condenó al recurrente:

"- en cuanto a la acción penal, a pena de prisión de seis meses, quedando suspendida por no haber sido condenados durante los cinco años anteriores a los hechos, y condenándoles a pagar una multa de25.000 euros a cada uno de ellos, por transferir el día 06/11/2014 sumas no declaradas por importe superior a 10.000 euros desde otro Estado sin intermediar establecimiento autorizado para realizar operaciones bancarias, y en segundo lugar fueron condenados por blanqueo por concurso de una operación de inversión, disimulo o conversión del producto, por un delito punible de una pena que no excede de cinco años.

- y en cuanto a la acción aduanera, se impuso condena solidaria al pago de una sanción de aduanas a cada uno de ellos de 51.850 euros, destinando del decomiso que le hicieron de los 207.400 euros, las cantidades señaladas que les son embargadas para destinarlas al pago de la multa aduanera señalada, las multas penales y las costas judiciales".

Por otra parte, en fecha 07/11/2014, el obligado tributario presentó modelo S1 "Declaración de movimiento de medios de pago en calidad de declarante/portador y propietario (porque en el modelo no declara que el propietario sea diferente al portador)", comunicando a la AEAT la entrada de medios de pago en fecha 07/11/2014 por importe de 200.000 euros. "El país de origen es Francia, localidad de partida ANNECY, país de llegada: España, la localidad de llegada: Madrid, y en cuanto a la descripción: por pago factura NUM003 Cirilo".

Posteriormente, en fecha 16/12/2014, el recurrente, en representación de la sociedad JARECON, S.A. presentó denuncia de pagos en efectivo en la cual expuso que el 06/11/2014 había recibido 200.000 euros en efectivo en concepto de cobro de la factura n° NUM004 antigua (calificada como incobrable) correspondiente a la factura NUM005 (nueva) expedida en el momento del cobro por la reforma estructural de un inmueble propiedad de don Cirilo.

La Inspección puso de manifiesto que la sociedad JARECON, S.A. se constituyó en 1995 y se encuentra participada por el obligado tributario en un 74,97% y por su padre don Javier en un 25,02%.

Como resultado de la inspección, se considera que al contribuyente le son imputables rentas por 200.000 euros en el IRPF de 2014 que no había declarado en concepto de rendimiento de capital mobiliario como utilidad procedente de la entidad JARECON, S.A. por su condición de socio o accionista, dictándose el acuerdo de liquidación en este sentido en fecha 19 de octubre de 2020.

b) Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador que culminó con el dictado, en fecha 2 de febrero de 2021, de acuerdo de imposición de sanción identificado con el número de referencia NUM006, al concluir la Administración que el reclamante no ingresó la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). La infracción se calificó como grave, al ser la base superior a 3.000 euros y existir ocultación; y la sanción ascendió a 39.973,40 euros.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores.

Del contenido de dicha resolución, por lo que al presente recurso contencioso-administrativo interesa, cabe destacar los siguientes aspectos:

a) Rechaza las alegaciones sobre infracción de las normas sobre carga y valoración de la prueba. Cabe distinguir los siguientes bloques de razonamientos:

1º.- "[S] olicitada documentación por parte de la Inspección a la parte reclamante relativa al juicio celebrado en Francia y aportando este traducción parcial no oficial, se acredita que D. Ricardo, hijo del propietario del inmueble aportó facturas de la obra de los años 1988 a 1990, así como resúmenes de trabajo y carta pidiéndole que repare ciertos problemas antes de pagarle el importe pendiente de 456 euros. Así mismo, se concluye que el padre del reclamante trabajó con el propietario de la vivienda pero que, sin embargo, ese trabajo había sido pagado y la deuda en cuestión no existiría.

No obstante, con independencia de que esta documentación fuese aportada por la parte reclamante, la Inspección le imputa rendimientos de capital mobiliario "porque la cantidad ha sido declarada por dicha sociedad en el Impuesto sobre Sociedades de 2014 como ingresos (de explotación y financieros) y las cuotas han sido declaradas en el IVA y porque en el modelo S1 DECLARACIÓN DE MOVIMIENTO DE MEDIOS DE PAGO, presentado el 07/11/2014, Silvio se declara como PORTADOR/PROPIETARIO de la suma de 200.000 euros".

Por tanto, aportando tal documentación la parte reclamante y valiéndose principalmente de la acreditación de tal tributación y del modelo S1, se desestiman las pretensiones formuladas respecto a este punto".

2º.- Respecto del error en el modelo S1, argumenta que "como le señala el órgano inspector en la casilla 5 ("Datos de Origen y Destino de los Medios de Pago") en lugar de señalar "otros" podría haber declarado que se trataba de un pago de servicios (casilla 5.2)".

3º.- Sobre la denuncia de no toma en consideración del requerimiento notarial 22 de julio de 2016 efectuado en nombre de JARECON, S.A. a los herederos de don Cirilo en 2016 ni de la declaración verbal en la Aduana francesa, se indica que " en la diligencia 2 consta que se preguntó si había contestación a tal requerimiento notarial y manifestó que no y que tal declaración verbal figura en la diligencia 1. Por tanto, sí hubo alusión por parte de la Inspección".

4º.-En relación con la denunciada falta de reclamación del expediente judicial al Tribunal francés, según el TEAR, "la información que figura en el expediente en relación con el juicio celebrado en Francia ha sido aportada por la parte reclamante de conformidad con el derecho que le asiste a aportar la prueba correspondiente de conformidad con el artículo 105 de la LGT y que los indicios que han dado lugar a la imputación de los rendimientos de capital mobiliario por parte de la Inspección se han realizado como consecuencia de la falta de prueba aportada por la parte reclamante en relación con la justificación de movimientos en efectivo.

5º- . "En relación a la consideración por el obligado tributario del dinero efectivo en relación con un pago realizado por un cliente a la sociedad JARECON, S.A. de la que es socio, debemos señalar que el interesado no solo no ha aportado ningún intento de cobro acreditativo del impago, por cualquier medio o vía, judicial o extrajudicial sino que además, cuando su cónyuge y él son interceptados por la brigada aduanera francesa manifiestan que no llevan ningún dinero". Tras reproducir la normativa y la jurisprudencia relativa a la prueba indiciaria, argumenta que " a pesar de no quedar probado que tal cantidad en efectivo procedía del pago realizado por un cliente de la sociedad en Francia, como afirma la Inspección, la cantidad tal y como alegó el contribuyente, había sido declarada en su correspondiente Impuesto sobre Sociedades e IVA y consignada en el modelo S1 como portador/propietario de tal cantidad, por lo que existe un auténtico nexo o relación entre este hecho conocido y la consecuencia extraída por la Inspección (utilidad procedente de la condición de socio) que permite considerar ésta, en un orden lógico, como extremadamente probable, al ser socio de la sociedad de la que proceden los fondos recibidos. Indicios suficientes para que a pesar de lo que establece el reclamante no sea necesario la contabilidad de la mercantil para que se compruebe tal utilidad".

6º.- Finalmente, afirma que " dado que el reclamante considera que el importe en efectivo había sido declarado por la sociedad JARECON, S.A. pues se trataba del cobro de una factura no pagada y siendo éste únicamente socio de la misma y no su cónyuge, la propiedad de ese dinero de forma privativa le corresponde al mismo, por lo que se corresponde con una utilidad derivada de la condición de socio, sin que quepa imputarle al cónyuge rendimiento alguno. Así mismo, en el modelo S1 figuraba este como "declarante/pagador" con su nombre".

b) En relación con el acuerdo sancionador, tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad y su motivación, razona que " en la resolución sancionadora (páginas 24 a 28) la Inspección de los Tributos califica la conducta del obligado tributario como negligente pues resultaba acreditada la voluntad del obligado en la consecución del fin ilícito, esto es, dejar de ingresar parte de la deuda tributaria pues se ocultaron una parte de sus rentas cuando circulaba con 200.000 euros escondidos en su coche.

A tenor de lo expuesto y considerando que el interesado omitió su obligación de presentar de forma completa y correcta su autoliquidación correspondiente al IRPF 2014 cabe concluir que en la actuación del reclamante ha concurrido, cuanto menos negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, después de reconocer como cierta la descripción de los hechos recogida en la resolución recurrida, se refiere a lo que denomina deficiencias en la sustanciación del procedimiento de Inspección y falta de prueba suficiente así como a la falta de prueba y de motivación en la imputación por el concepto de rendimientos de capital mobiliario de la cantidad incautada a don Silvio. Tras ello se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1º.- Infracción del artículo 48.4 de la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, al no contener el expediente ningún antecedente del acto administrativo impugnado.

2º.- Infracción del artículo 105 Ley General Tributaria y 217.2 LEC respecto al deber de probar y la valoración de la prueba. Sostiene que el acuerdo de liquidación "basa su argumento en un error de confección de un modelo informativo y en unas manifestaciones de tercero mediatizado por su situación personal; elude solicitar copia del expediente judicial a la justicia francesa; esquiva la documental referente a la declaración judicial donde se confiesa sobre la propiedad de los fondos. Junto a lo anterior no se pronuncia sino vagamente sobre el raudal de documentos recogidos en el Hecho II que contradicen su tesis, y por último, elude llevar a cabo unas diligencias básicas -de revisión de las cuentas y libros registro de la sociedad- para confirmar la imputación de rendimientos de la sociedad al socio". Argumenta que se vulnera la doctrina sobre la prueba indiciaria.

Este mismo motivo se reitera en el epígrafe IV, en que insiste en la infracción de las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

3º.- Infracción del artículo 180 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio que aprueba el Reglamento General de gestión e inspección tributaria y 145 Ley General Tributaria. Aduce que "el derecho a saber en concepto de qué lo está pagando y le están sancionando, es decir, a un procedimiento preciso y que determine qué tipo de rendimiento le es imputado".

4º.- Infracción del artículo 183.1 de la LGT y jurisprudencia relacionada por falta de elementos necesarios para la imposición de sanciones tributarias. Indica que el recurrente "obró con toda la diligencia exigida para declarar unos fondos provenientes del cobro de un crédito de la sociedad (declaraciones tributarias, denuncia, declaraciones informativas)".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras un exhaustivo repaso por todo el material probatorio obrante en el expediente administrativo, concluye afirmando que " los hechos declarados por el recurrente en el modelo S1 Declaración de movimiento de medios de pago presentado el día 7/11/2014 son que él era portador y propietario de los 200.000 euros. Se constata que la sociedad JARCON SA declaró en el IS un importe equivalente a aquel, así como también en la declaración de IVA de noviembre de 2014. Ello pone de manifiesta un traspaso de la titularidad de dicha cantidad de la sociedad al socio, no declarado, cuando dada la situación fáctica expuesta, es evidente que tenía conocimiento de dicha operación".

TERCERO. Sobre el expediente administrativo.

Con carácter preliminar, pues, en realidad, no constituye un verdadero motivo de impugnación, hemos de aclarar que el examen del expediente administrativo que ha sido remitido a la Sala evidencia que la denuncia de que el mismo no contiene los antecedentes precisos carece de fundamento. El expediente remitido cumple con la exigencia de constituir "el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa" conforme a lo dispuesto en el art. 70.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Además del expediente relativo a las reclamaciones económico-administrativas constan los expedientes administrativos de gestión que sirven de sustento a la liquidación y a la sanción. Cabe añadir que el relativo a la liquidación contiene 111 documentos que constituyen antecedentes necesarios y suficientes de dicha resolución administrativa.

Lo expuesto determina la desestimación del motivo.

CUARTO. Sobre la carga de la prueba, los medios de prueba y su valoración.

Como se desprende del fundamento relativo a la posición de las partes, los motivos dirigidos contra la liquidación se centran en el resultado fáctico alcanzado por la Inspección, razón por la que conviene recordar las normas y la jurisprudencia sobre sobre la carga de la prueba, los medios probatorios y su valoración, con especial referencia a la prueba indicaría.

A) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

B) Sobre los medios de prueba y su valoración.

El artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil, y a los artículos 299 y siguientes de la LEC.

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que " a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que " la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]" .

QUINTO. Posición de la Sala sobre la liquidación.

Con carácter previo, conviene subrayar que la hipótesis aceptada por el acuerdo de liquidación, según el cual la dinero en poder del recurrente merece la condición de rendimiento de capital mobiliario por constituir una utilidad procedente de la sociedad mercantil en la que participa en un 74,97%, además de obedecer a indicios sólidos, como veremos a continuación, constituye la opción más beneficiosa de entre la posibles. La otra opción será la de calificarlo como ganancia de patrimonio no justificada del art. 39 LIRPF, con un gravamen muy superior. No se entiende, por ello, la crítica a la calificación de los rendimientos de que se trata.

Cuestión diferente, que tratamos a continuación, es la relativa al dominio de esa cantidad de dinero. En efecto, si llegásemos a la conclusión de que el dinero no era propiedad del recurrente sino que este era un mero poseedor de dicho efectivo, cuya propiedad correspondía, en realidad, a la sociedad mercantil citada, caería la imputación efectuada al mismo. Esa es la cuestión controvertida.

Pues bien, a juicio de la Sala, la conclusión a la que claramente apuntan los múltiples indicios destacados por la Inspección no ha sido desvirtuada en modo alguno por la parte recurrente, que ni siguiera ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba.

Del acuerdo de liquidación destacan las siguientes conclusiones, que proceden del acta que le precede:

" Los hechos ciertos declarados por D. Silvio en el modelo S1 son que él era el portador y también propietario de los 200.000 euros. Que la sociedad Jarecon SA declaró en su modelo del Impuesto sobre Sociedades un importe similar al presuntamente cobrado según la emisión de la factura antecitada, así como también en la declaración de IVA del mes de noviembre de 2014 que, aunque como se ha dicho, no ha quedado acreditado su procedencia en el cobro de tal factura, ni por la presentación de los modelos 720 o 750 por parte de la sociedad. El caso cierto es que ha sido declarado por la sociedad como ingreso en ese año, y que a la vez, su socio D. Javier tenía en su poder la cantidad y ha declarado como propietario en el modelo S1 el importe de 200.000 euros.

El error que manifiesta ahora en el que incurrió en la confección del modelo S1, no ha sido en ningún momento puesto en conocimiento de la AEAT, tan solo en el periodo de trámite de audiencia otorgado tras la finalización del presente procedimiento de comprobación e investigación por IRPF 2014, y no aportando prueba de que haya sido así, tan solo una manifestación de tal circunstancia una vez advertido por el propio obligado tributario dentro del procedimiento desarrollado, y quizás por las posibles consecuencias que pudiera prever tal declaración.

No ha quedado acreditado en el juicio celebrado en Francia que ese dinero que estaba en posesión de D. Javier, interceptado por la brigada aduanera francesa tuviera su origen en el cobro de la factura emitida por Jarecon SA a la familia Cirilo Ricardo.

Según las declaraciones presentadas, la sociedad declaró como ingreso en el Impuesto sobre Sociedades y por IVA las cuantías referidas, y D. Javier se declaró como propietario de 200.000 euros en la declaración modelo S1, no declarando este importe como ingreso en su declaración de IRPF, ni tampoco presentando los modelos 720 según Orden HAP 72/2013 de 30 de enero por la que se debe informar del patrimonio existente a 31 de diciembre de cada año de los valores, derechos, seguros y rentas depositadas, gestionadas u obtenidas en el extranjero) ni el modelo 750 ( según RD Ley 12/2012 de 30 de marzo por el que el obligado tributario puede ponerse al corriente de obligaciones tributarias regularizando situaciones pasadas mediante presentación de declaración tributaria especial)".

Observamos que el resultado fáctico alcanzado sobre el dominio del dinero en metálico controvertido procede de un conjunto de inicios que comprenden (i) el modo en que fue incautado el mismo ("los agentes descubrieron bajo la alfombrilla del copiloto 207.000 euros divididos en varios fajos con una cinta con la mención ' BCGE Banco Cantonale de Ginebra, Caisse centrale: Quai de IŽlle 17, 1204 Ginebra') y el comportamiento de los poseedores en aquel momento ("respondieron negativamente a si llevaban dinero por valor superior a 10.000 euros"); (ii) la declaración inicialmente presentada por el interesado - modelo S1- al día siguiente de la incautación, indicado que la cantidad era de su propiedad; (iii) las razones dadas por el interesado sobre su procedencia (supuesto pago en efectivo de lo debido en virtud una obra sobre un inmueble situado en España desarrollada entre 1988 y 1990), esgrimidas tiempo después y con ocasión del proceso judicial tramitado en su contra en Francia; (iv) las conclusiones alcanzadas en dicho proceso judicial (en el que se constata que "no existen pruebas de que se produjera el pago por parte de la familia Cirilo Ricardo en Francia" al interesado o a la sociedad mercantil de la que es dueño); y (v) las declaraciones tributarias presentadas por dicha sociedad mercantil. A dicho conjunto de inicios, que apuntan inequívocamente en la misma dirección expresada, se añade el importante esfuerzo de análisis efectuado por la Inspección en páginas 12 a 18 del acta, a las que nos remitimos, para desvirtuar el relato efectuado por el obligado tributario hasta tacharlo de inverosímil.

Como decíamos, ninguna prueba ha traído la parte recurrente para desvirtuar los hechos en que se funda el acuerdo de liquidación, que con toda claridad surgen del conjunto de datos obrantes en el expediente, lo que nos lleva a desestimar el motivo y a confirmar dicho acto administrativo.

SEXTO. Sobre el acuerdo sancionador: la culpabilidad y su motivación. Posición de la Sala.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: " como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que " el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia" [FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta del obligado tributario de los que infiere la existencia de la culpabilidad: las autoliquidaciones de JARECON, S.A., en el IS y en el IVA de 2014, la detección en suelo francés, el 06/11/2014, del interesado circulando con 200.000 euros escondidos en su coche y la cumplimentación del modelo S1 el 07/11/2014, en el que el que se declara portador y propietario de dicha cantidad, que no consignó en su autoliquidación del IRPF, observando la Inspección que "rellenó el modelo S1 al día siguiente a la incautación del dinero, considerando que le sería devuelto, pero que entonces las autoridades españolas serían notificadas del hecho. De ahí, que lo declara y que lo hiciera a su nombre. Porque no fue hasta el proceso judicial desarrollado en Francia, cuando habló a las autoridades francesas del supuesto origen del dinero, el pago de la familia Cirilo Ricardo". Como puede observarse, no se trata de expresiones o consideraciones genéricas o estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Finalmente, los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados, complementados o matizados en el presente recurso contencioso-administrativo. A ello se añade que, más allá de su mera invocación genérica, tampoco se han aportado razones o argumentos en que pueda asentarse la interpretación razonable de la norma tributaria que habría de excluir la culpabilidad y que resulta incompatible con el dolo al que, con claridad, apunta la Inspección. Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.