Sentencia Contencioso-Administrativo 160/2024 Tribunal Superior de Justicia de Extremadura . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 484/2023 de 11 de marzo del 2024

PRIMERO.- La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 29 de junio de 2023, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, acumuladas, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos de los ejercicios 2016 y 2107, y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos objeto del procedimiento de inspección.

La parte actora interesa la nulidad de la actuación administrativa impugnada.

La Administración General del Estado solicita la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- La Administración considera que Habla de Vinos, SL, declara operaciones de venta de vino como entregas intracomunitarias de bienes que están exentas en aplicación del artículo 25.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Administración expone que dichas entregas no son entregas intracomunitarias que realiza Habla de Vinos, sino que estamos ante ventas de vino que Habla de Vinos hace a Bodegas BH y es Bodegas BH la que realiza las entregas intracomunitarias exentas.

La Administración se basa en que los documentos de transporte no han sido realizados a nombre de Habla de Vinos, sino a nombre de Bodegas BH, siendo estos documentos de transporte los que prueban quien ha realizado las entregas intracomunitarias exentas.

TERCERO.- La parte recurrente alega que el argumento de la Administración no tiene fundamento económico pues es ilógico que después de que Habla de Vinos ha comprado el producto a Bodegas BH vuelva a venderlo a Bodegas BH, realizándose dos entregas interiores carentes de fundamento.

Señala que el supuesto es similar al resuelto en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V0047-19, fecha 04/01/2019, que versa sobre un supuesto donde el consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que adquiere material deportivo a un proveedor también establecido en dicho territorio para venderlo a clientes establecidos en otros Estados miembros de la Unión. El proveedor de la mercancía la envía directamente desde su fábrica hasta las instalaciones de los distintos clientes.

La Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V0047-19, fecha 04/01/2019, expone lo siguiente:

"Por lo tanto, la aplicación de la exención contemplada en los artículo 25 de la Ley 37/1992 y 138 de la Directiva 2006/112/CE exige la existencia de una transmisión de bienes que son transportados, por el vendedor o el adquirente, empresario o profesional, o por cuenta de los anteriores, a otro Estado miembro.

El artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE ha sido interpretado en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como con ocasión de la sentencia de 6 de abril del 2006, EMAG Handel Eder asunto C-245/04 en la que se dispone que cuando tienen lugar dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos y hay un solo transporte comunitario de dichos bienes, dicho transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas, con independencia de cuál de los sujetos pasivos (primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente) tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte.

Según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino, o bien de una primera entrega interior en origen y una segunda entrega intracomunitaria también en origen, respectivamente.

En la sentencia del 16 de diciembre de 2010 en el asunto C-430/09 Euro Tyre Holding BV el Tribunal determinó que la imputación del transporte a una u otra entrega dependería de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permitiesen determinar cuál de esas dos entregas cumpliría todos los requisitos para ser considerada como una entrega intracomunitaria.

Asimismo, señaló el Tribunal que, en circunstancias como las del asunto principal, en las que el transporte se efectuaba por el primer adquirente del bien, dicho transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega cuando dicho adquirente:

- obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega,

- manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro,

- se presenta con su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por este último Estado y

- siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.

El Tribunal consideró que para poder determinar cuál de las dos entregas era una entrega intracomunitaria, se debía tener en cuenta, además del requisito relativo al transporte, cuándo y dónde se produjo en cada una de las entregas la transmisión del poder de disposición de los bienes y, en la medida de lo posible, cuáles eran las intenciones que albergaba el primer comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se pudiesen deducir a partir de elementos objetivos.

En consecuencia con lo anterior y según parece deducirse del escrito de consulta, en la operación objeto de consulta debería considerarse que el transporte único de los bienes se encontraría vinculado a la entrega realizada por el consultante a los adquirentes de los bienes, empresarios establecidos en otros Estados miembros.

Por otra parte, de la información suministrada parece deducirse que el consultante no ha suministrado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración tributaria de otro Estado miembro.

Por lo tanto, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, se produciría, en primer lugar, una entrega de bienes por parte del proveedor al consultante que se entendería localizada en el territorio de aplicación del Impuesto sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en segundo lugar, una entrega intracomunitaria por parte del consultante a los distintos adquirentes, que se encontraría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto , siempre que se cumplan los requisitos expuestos anteriormente.

En cualquier caso, a este respecto, es criterio de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante, de 29 de junio de 2017, con número de referencia V1681-17, que el análisis del vínculo del transporte intracomunitario a una entrega debe efectuarse en cada caso concreto, debiéndose tener en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada".

CUARTO.- No discutimos que la parte actora debe revisar el sistema de entregas y documentación de transporte para hacerla coincidir con la empresa que realmente comercializa los vinos que es Habla de Vinos, siendo en nombre y por cuenta de Habla de Vinos por quien se hace verdaderamente el transporte y entrega de los vinos a países de la Unión Europea.

Asimismo, las operaciones con relevancia jurídico-tributaria entre las dos sociedades, entre las que existe vinculación, deben hacerse de manera correcta, evitando las confusiones entre las dos sociedades.

Ahora bien, de la fundamentación expuesta por la parte demandante es posible apreciar que es Habla de Vinos la que vende el vino a países de la Unión Europea, siendo ella la que realiza verdaderamente las entregas intracomunitarias exentas. Hay un solo transporte comunitario de los bienes y ese transporte se hace por la empresa que vende los vinos a los países de la Unión Europea que es Habla de Vinos, SL, siendo esta la verdadera intención de la empresa, conforme a la fundamentación de la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V0047-19, fecha 04/01/2019, que antes hemos expuesto.

La interpretación que realiza la Agencia Tributaria, aunque basada en la documentación examinada, conduce a una conducta ilógica o absurda entre las dos empresas vinculadas. Es ilógico que después de que Bodegas BH vende el vino a Habla de Vinos, Habla de Vinos venda nuevamente el vino a Bodegas BH para hacer las entregas intracomunitarias exentas.

Es más, la propia Administración reconoce que en la venta de vino de Habla de Vinos a Bodegas BH, Habla de Vinos debe declarar el IVA devengado, pero resulta que Bodegas BH podrá declararlo como IVA deducible, de modo que podrá solicitar la compensación o devolución de IVA soportado en la entrega interior.

Así, en la página 28 del Acuerdo de liquidación IVA, períodos impositivos de 2016, con referencia al Acta dictada a Bodegas BH, se recoge lo siguiente:

"Cuarto. Por último, sin perjuicio de que no tiene efectos directos e inmediatos en la regularización que se propone, se hace constar que en el marco de las actuaciones llevadas a cabo por este Equipo de Inspección cerca del obligado tributario HABLA DE VINOS, SL (B86019908) se ha puesto de manifiesto la realización de una serie de entregas de bienes en el ejercicio 2016 que se han declarado como exentas a efectos de IVA por importe de 255.703,05 euros.

Las correspondientes facturas expedidas lo han sido a la entidad BODEGAS BH, SL (B10443828), sin que, por parte de HABLA DE VINOS, SL, se haya procedido a repercutir el IVA devengado al haberse calificado en el citado expediente las correspondientes entregas como entregas interiores sujetas y no exentas de IVA, mientras que por la entidad HABLA DE VINOS, SL se calificaron como entregas de bienes exentas. A pesar de que ha sido la Administración tributaria la que ha puesto de manifiesto cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores a las declaradas por HABLA DE VINOS, SL (que declaró las entregas como exentas) ello no es óbice para que por parte de esta última entidad pueda procederse a la rectificación de cuotas mediante la emisión de las correspondientes facturas rectificativas a BODEGAS BH, SL, todo ello en virtud de los artículos 88 y 89.Tres.2º LIVA ".

A ello se suma que no se aprecia, al menos nada se dice al Tribunal, que esta conducta sea motivo de una actividad fraudulenta o que sea preparatoria para realizar un posterior fraude tributario con trascendencia económica en un supuesto que carecería, como señala la parte demandante, de fundamento económico, teniendo en cuenta que las entregas intracomunitarias están exentas sean realizadas por Habla de Vinos o por Bodegas BH y que Bodegas BH puede solicitar la compensación o devolución del IVA soportado en las ventas que Habla de Vino le realiza.

Por todo ello, procede estimar el motivo de impugnación al aceptar que las entregas intracomunitarias exentas del artículo 25.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las hace Habla de Vinos, SL, sin perjuicio de que las dos sociedades deben adecuar en el futuro las relaciones entre ellas y la documentación de transporte a la persona jurídica que realmente realiza la entrega intracomunitaria o en nombre y por cuenta de quien se realiza la entrega que es Habla de Vinos, SL. La realidad es que quien hace las entregas intracomunitarias exentas es Habla de Vinos, SL, al ser la comercializadora de la marca que previamente ha comprado el producto a Bodegas BH, SL, haciéndose el transporte por cuenta de Habla de Vinos, SL, aunque las sociedades no hayan sido cuidadosas en este importante aspecto.

QUINTO.- La Administración no admite las facturas emitidas por la entidad mercantil Top Credit, SL.

La parte actora presenta publicaciones y enlaces que acreditan que don Hugo realiza labores de promoción y comercialización de los vinos de la entidad demandante y aporta declaraciones de empresas del sector en las que se recoge la labor realizada por don Hugo, administrador de Top Credit, SL.

No discutimos la prueba presentada, pues los enlaces, documentos y declaraciones presentados muestran la labor de promoción y posicionamiento en el mercado de los vinos Habla efectuada por don Hugo. Diferente de ello es lo que la parte demandante pretende acreditar que es el carácter de gasto deducible de facturas emitidas por Top Credit, SL, que la Agencia Tributaria no admite.

En efecto, lo primero que señalamos es que, a la vista de los datos ofrecidos, don Hugo mantiene una directa vinculación e inmediata relación con la empresa demandante, vinculación que es con la persona física.

Las facturas que la sociedad se deduce son emitidas por Top Credit, SL, es decir, son emitidas por una sociedad mercantil y no por la persona física don Hugo. Si bien para la parte recurrente la confusión entre la persona jurídica y la persona física es irrelevante, no podemos aceptar dicha confusión en materia tributaria. La parte pretende deducirse facturas emitidas por una sociedad limitada, de modo que serán única y exclusivamente los verdaderos servicios prestados por dicha sociedad mercantil y no por otras personas -sean personas jurídicas o físicas- los que puedan ser objeto de deducción. Claramente estamos ante facturas emitidas por una sociedad y no por una persona física, por lo que no puede ahora admitirse que las labores de promoción y posicionamiento realizadas por una persona física son imputables a una sociedad limitada. Ello da lugar no sólo a la vulneración de los requisitos formales exigibles en el IVA y en el Impuesto sobre Sociedades, sino a una modificación no justificada de los servicios, ingresos y gastos que se quieren deducir de una persona jurídica por trabajos realizados por una persona física.

Las facturas de Top Credit se contabilizan en el diario en las cuentas de servicios exteriores y de gastos de viajes. Sin embargo, del concepto de las facturas y de lo alegado el concepto sería el de promoción de la marca. Nada tiene que ver la contabilización con el concepto expuesto.

Se formaliza un contrato entre la parte demandante y Top Credit por un importe mensual de 2.500 euros, cantidad que podrá variar según los servicios prestados por Top Credit. Las facturas recogen importes distintos a los 2.500 euros, sin que se justifique el motivo de ofrecer cantidades variadas respecto a lo pactado. No se concretan los eventos u objetivos que modifican el precio mensual pactado en el contrato.

Top Credit está dada de alta en el IAE en la actividad de otras entidades financieras, pero la parte demandante se deduce facturas por servicios de promoción y publicidad, conceptos, como hemos visto, que no son los contabilizados en las cuentas.

Top Credit emite facturas por representación de la marca Habla frente a los clientes de Top Credit cuando resulta que en el año 2016 el principal cliente de Top Credit fue Habla de Vinos y en el año 2017 Habla de Vinos fue el cliente exclusivo. Se puede decir que difícil promoción puede hacerse cuando la sociedad a promocionar y la sociedad que realiza los servicios de promoción son los únicos clientes entre ellas.

Los enlaces y publicidad presentados por la entidad demandante muestran la labor de promoción de don Hugo, pero Top Credit no aparece de manera evidente como la realizadora de los eventos.

Los conceptos de las facturas son genéricos y no permiten identificar el concreto evento de promoción que genera la factura. Fácil hubiera sido para la parte demandante presentar prueba que demostrase y concretase los eventos promovidos por la sociedad limitada Top Credit -no por la persona física- en relación a la promoción de la marca, así como la vinculación entre el evento y el servicio desarrollado por Top Credit, SL; la vinculación o enlace necesario entre la actividad de promoción, la factura y la actividad de Top Credit, SL, no existe.

La conclusión es que los servicios prestados por la entidad mercantil Top Credit, SL, no están suficientemente acreditados y no procede su admisión, sin que sea posible, a efectos tributarios, la pretendida o buscada confusión entre una sociedad mercantil y una persona física.

SEXTO.- La Administración no discute las facturas emitidas por Britcars Hangar, SL, por el arrendamiento de vehículos. La factura que la Agencia Tributaria considera que no es deducible es la factura emitida por Britcars Hangar, SL, por importe de 50.000 euros por el concepto de comisión promoción vino.

La parte actora no ha demostrado a qué prestación de servicio real responde dicha factura. La empresa Britcars Hangar, SL, está dada de alta en actividades de comercio minorista de vehículos y comercio al por mayor de distintos productos. En la fecha de prestación del servicio al que respondería la factura, la sociedad Britcars Hangar, SL, no tenía trabajadores o personal contratado para llevar a cabo los servicios contratados por la sociedad demandante. Se dice que la promoción se realizó en grandes superficies, pero no se aportan datos sobre en qué grandes superficies se llevaron a cabo las labores de promoción ni los contratos concertados para llevar a cabo con las grandes superficies los servicios de promoción del vino. Fácil hubiera sido para la parte actora identificar el evento y los contratos de promoción con las grandes superficies en relación a los servicios de promoción del vino que se dice llevó a cabo Britcars Hangar. Nada de ello se justifica, de modo que se aporta una factura por una prestación de servicio por importe de 50.000 euros que no se ha demostrado tuviera lugar.

SÉPTIMO.- Nos remitimos a lo que resolvemos para el Impuesto sobre Sociedades en el PO 481/2023, donde hemos señalado lo siguiente:

"La Agencia Tributaria admite el gasto por alquiler de las facturas emitidas por Desarrollos Empresariales Taramundi, SL, correspondientes a un local comercial en Madrid. No se discute este concepto y gasto deducible.

El gasto que no es admisible es el del alquiler de una vivienda ático en Madrid. Dicho gasto no se corresponde con la actividad de la empresa, por lo que no procede su deducción.

Esto es lo que se recoge en el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, página 21, por lo que no procede hacer modificación al mismo. Se admite el gasto por el local comercial y no por la vivienda ático, lo que no necesita de mayor explicación. Esta era la única controversia sobre esta empresa en el Acuerdo de liquidación, por lo que se ha introducido un debate en el proceso que no se corresponde con la actuación administrativa.

El gasto por el alquiler de un local comercial es deducible, pero el gasto por el alquiler de una vivienda ático no consta que tenga relación alguna con la actividad de la empresa y no es deducible".

Este debate no aparece en el Acuerdo de liquidación del IVA donde en la página 10 del Acuerdo de liquidación IVA, períodos impositivos 2016, se recoge que las facturas del contrato de alquiler de local de negocio con Desarrollos Empresariales Taramundi, SL, se han considerado correctas por la Inspección.

El criterio en el IVA es el mismo que en el Impuesto sobre Sociedades: el gasto por el alquiler de un local comercial es deducible, pero el gasto por el alquiler de una vivienda ático no consta que tenga relación alguna con la actividad de la empresa y no es deducible.

OCTAVO.- La estimación parcial de la demanda en cuanto a la Liquidación producirá efectos también en el Acuerdo sancionador.

No obstante, los hechos que han motivado la liquidación del tributo han sido valorados en el procedimiento administrativo sancionador. Los hechos detallados en el Acuerdo sancionador son constitutivos de la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria que establece que "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley ".

NOVENO.- La sociedad demandante alega la vulneración del principio de culpabilidad. La conducta de la parte actora está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetando el principio de culpabilidad que prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. La Sala considera que los hechos e indicios reales y objetivamente constatados por la Inspección son prueba suficiente para comprobar la realidad de la deducción de gastos no justificados y la minoración indebida de la base imponible. No se trata de un mero error o de la realización de una interpretación razonable de la norma sino de la realización de una conducta voluntaria dirigida al incumplimiento de la norma. Es la sociedad demandante la que incumple la norma tributaria y lo hace de forma evidente al deducirse gastos que no están acreditados y minorar indebidamente la base imponible. La realización de estos hechos responde a una voluntad evidente de no declarar la verdadera actividad económica de la sociedad, ocultando la verdadera base imponible del tributo, es decir, estamos ante una conducta dirigida a la ocultación de ingresos y a no abonar la cuota tributaria legalmente procedente, por lo que se trata de una conducta voluntaria y culpable.

DÉCIMO.- En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador parte de los hechos acreditados en el procedimiento de inspección y de la apreciación de una conducta culposa, existiendo suficientes referencias a las circunstancias fácticas y subjetivas que motivan la imposición de la sanción.

A diferencia de lo expuesto por la parte recurrente, el Acuerdo sancionador no es un modelo estereotipado, sino que responde los hechos y fundamentos de derecho que son aplicables a este supuesto. El Acuerdo relaciona de manera detallada los hechos comprobados en el procedimiento de inspección, valorando dichos hechos a efectos sancionadores, examina la conducta de la sociedad que considera culpable, recoge la fundamentación y la doctrina jurisprudencial referida al supuesto de hecho constitutivo de infracción.

Por todo ello, existe en este supuesto una motivación suficiente sobre la imputación de la infracción a la parte actora, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. El Acuerdo sancionador contiene los elementos determinantes para conocer los hechos que la Inspección ha valorado y una referencia a la conducta del obligado tributario, siéndole exigible otra conducta si hubiera actuado de una forma correcta en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte actora que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. El Acuerdo sancionador analiza con detalle los hechos comprobados que dieron lugar a no pagar la cuota legalmente procedente del Impuesto. Estamos, por tanto, ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración individual que hace de los hechos y la conducta del sujeto pasivo para imponer la sanción en un supuesto donde la actuación de la parte actora es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma.

La doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, ante la evidente, clara y específica motivación del Acuerdo sancionador, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.

UNDÉCIMO.- El nuevo Acuerdo sancionador a dictar deberá incluir las reducciones del artículo 188 apartados 1.b) y 3 LGT, siempre que se cumplan los requisitos de dicho precepto y conforme al criterio de la sentencia del TSJ de Extremadura de fecha 11-5-2023 ( Roj: STSJ EXT 566/2023, ECLI:ES:TSJEXT:2023:566, Recurso: 565/2022, Sentencia: 233/2023) y la Resolución del TEAC de fecha 25 de febrero de 2022, Procedimiento 00-07677-2019.

El TSJ de Extremadura considera que en los supuestos en los que el contribuyente presente recurso o reclamación frente al Acuerdo de liquidación y el Acuerdo sancionador, y dicho recurso o reclamación es parcialmente estimado, siendo indiferente si en aquella resolución se aceptaron o no todos los motivos de oposición formulados por el reclamante, deben aplicarse las reducciones del artículo 188 LGT sobre la nueva sanción.

El recurso contencioso-administrativo de la parte actora ha sido estimado parcialmente al no ser correcta la liquidación y sanción iniciales, de manera que la obligada tributaria no hubiera recurrido si la Administración Tributaria hubiera actuado correctamente desde el principio, no pudiendo verse la parte actora perjudicada económicamente por la disconformidad a derecho contenida en las decisiones iniciales.

La Administración debe aplicar las reducciones del artículo 188 LGT, en la redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.

DUODECIMO.- Todo lo anterior conduce a la Sala a estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo:

I. Anulamos parcialmente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 29 de junio de 2023, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, acumuladas, así como el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo sancionador, por no ser ajustados a Derecho.

II. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá dictar nuevo Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos de los ejercicios 2016 y 2017, en el que estime que las entregas intracomunitarias exentas del artículo 25.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, han sido efectuadas por Habla de Vinos, SL.

III. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá dictar nuevo Acuerdo sancionador por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos de los ejercicios 2016 y 2017, en el que incluya:

1. La modificación que resulte del Acuerdo de liquidación.

2. El nuevo Acuerdo sancionador deberá incluir las reducciones del artículo 188 apartados 1.b) y 3 LGT, siempre que se cumplan los requisitos de dicho precepto y conforme al criterio de la sentencia del TSJ de Extremadura de fecha 11-5-2023 ( Roj: STSJ EXT 566/2023, ECLI:ES:TSJEXT:2023:566, Recurso: 565/2022, Sentencia: 233/2023) y la Resolución del TEAC de fecha 25 de febrero de 2022 (Procedimiento 00-07677-2019).

IV. Se desestiman el resto de pretensiones de la parte actora.

DECIMOTERCERO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ante la estimación parcial de las pretensiones de la parte actora, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,