Sentencia Civil Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, de 22 de Septiembre de 1998

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-El presente recurso se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 27 de octubre de 1995 por la que se desestima la reclamación número 46/4.629/1994 interpuesta contra la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, 2.º trimestre ejercicio 1993.

Segundo.-La cuestión a resolver consiste en determinar si alcanza la exención del artículo 8, apartado 1, número 19 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, al titular del establecimiento donde está instalada la máquina de juego.

Cuestión a la que esta Sala ya ha dado respuesta con anterioridad, en sentido afirmativo de la exención (sentencias 921/1993, de 22 de octubre, 94/1995, de 13 de febrero; 244/1995, de 10 de abril), y cuyos razonamientos se exponen a continuación en aras del principio de unidad de doctrina.

Tercero.-La tesis de la Administración tiene la siguiente línea argumental: 1.º El artículo 8.1.º.19 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artículo 13.1.º.19 del Reglamento considera exentos del impuesto las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar. 2,º El Real Decreto Ley 16/1977, que regula la tasa sobre el juego en su artículo 3.º somete a tributación como hecho imponible, la autorización, celebración u organización de juego de suerte, envite o azar, considerando como sujetos pasivos de la tasa a las empresas cuyas actividades incluyen aquellos tipos de juego y, «como responsables solidarios a los dueños o empresarios de los locales donde se celebren». 3.º Estos últimos, no tienen la condición de sujetos pasivos, sino de responsables solidarios ex artículo 37 de la Ley General Tributaria y, en consecuencia, aunque responden solidariamente de la deuda, no realizan el hecho imponible. Por ello, no son sujetos pasivos de la tasa y quedan fuera del ámbito de la exención que proclama el artículo 89 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido de manera que las prestaciones que éstos hacen a las empresas operadas quedan sujetas a este impuesto.

Cuarto.-El alcance concreto de la exención que proclama el artículo 8.º.1.19, antes mencionado de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, es explicado por la propia exposición de motivos en los siguientes términos: «Puesto que una parte relevante de los juegos de azar son explotados directamente por organismos públicos en régimen de monopolio y, las actividades de esta naturaleza explotadas por los particulares están sujetas ordinariamente a una tasa fiscal, razones económicas y técnicas, justifican su exoneración del impuesto, para evitar la doble imposición y reducir la presión fiscal indirecta». La exención se concede por el legislador en término de gran amplitud pues si la finalidad perseguida es evitar la doble imposición de una actividad, es evidente que la exención debe abarcar todo lo que conforme y materialice dicha actividad de explotación de juegos de azar, quedando únicamente al margen de la excepción, lo que el legislador se preocupa de aclarar en la dicción reglamentaria, al conjunto de aquellas actividades económicas, consistente en operaciones distintas de la extricta actividad de juego, que pudieran realizarse conjuntamente con estos, (verbi-grana servicios de restauración en un casino o servicios de cafetería en un bingo).

Piénsese además, que lo que la ley declara exento no coincide con el hecho imponible de la tasa, puesto que, mientras este último está integrado por la autorización, lo que la ley exenciona es la actividad autorizada, quedando desamparada y rota la teleología perseguida por el legislador, de evitar la doble imposición, si además de tasa se exigiera tribulación por Impuesto sobre el Valor Añadido al aspecto de la actividad que ahora se considera.

Resulta además que, si lo que se somete a tributación son los rendimientos obtenidos por una actividad con el objeto de repartir equilibradamente y con rigor las cargas fiscales sería contrario a la igualdad tributaria, considerada desde la perspectiva de la globalidad de una relación que, una misma actividad económica genera ingresos distintos en la Hacienda pública. De esta manera, el hostelero que al tiempo fuera propietario de la máquina, sólo tendría que ingresar al tesoro la cantidad correspondiente a la tasa; mientras que en el supuesto de un hostelero no propietario, caso de autos, en el que la titularidad de la máquina, está aún, aunque temporalmente, en poder de una empresa operadora, Hacienda pública pretende obtener dos ingresos, uno por cuenta de la tasa, exigible a esta última y, otro, por cuenta del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible al titular de la hostelera. De esta forma, el fenómeno de la doble imposición, aquello que pretendía evitar el legislador, cobra toda su virtualidad.

Quinto.-También resulta cuestionable, la tesis de la Administración de que el titular hostelero sea un tercero a la relación de juego que se desarrolla en su local y, en consecuencia sea un responsable solidario a los efectos del artículo 37 de la Ley General Tributaria, es decir, un tercero que no materializa el hecho imponible de la Tasa. Ello está en contradicción con los elementos objetivos de la actividad, considerada en relación con el local donde se desarrolla el juego, así como con los elementos subjetivos, pues el hostelero en razón de su actividad, debe considerarse como sujeto en quien se materializan titularidades conectadas directamente con el acto de juego, como por otra parte lo demuestra su estatuto particular en relación con infracciones y sanciones.

Efectivamente, del examen de la normativa concurrente (Real Decreto 444/1977 de 11 de marzo; Real Decreto 2.709/1978 de 14 de octubre; Orden Ministerial de 7 de octubre de 1983), se desprende que los locales de hostelería donde se instalan máquinas recreativas con premio, tienen la consideración de locales autorizados para el juego, ya que la autorización de la explotación de una máquina, no es independiente del local donde la máquina hubiera de instalarse; muy al contrario la autorización de la explotación de una máquina, comprende tanto, la autorización del tipo concreto de juego (o tipo concreto de máquina), como la del local en que la máquina habrá de ser explotada, de manera que si un local no cumple con los requisitos reglamentariamente, la autorización de explotación de la máquina no podrá otorgarse.

Desde otra perspectiva, desde la perspectiva subjetiva antes apuntada, el hostelero es un sujeto que activamente interviene en la celebración del juego, de una parte, porque es imprescindible su intervención, ya que sin su actuación el juego con máquina no es autorizable; de otra parte, porque participa activamente en el juego, asumiendo un conjunto de obligaciones estrictamente relacionadas con el mismo, que afectan tanto a su celebración como a su desarrollo; de manera que, es este empresario hostelero el que mantiene contacto directo con el usuario de la máquina, hasta el punto no sólo de subsanar las averías que pudieran producirse en la misma, sino, incluso, de abonar los premios en metálico si por un fallo no lo hubiera hecho la máquina. Su posición, le hace responsable frente a la Administración de un conjunto de obligaciones, estrictamente relacionadas con el juego, cuyo incumplimiento, se tipifica como infracción sancionable.

De todo ello se desprende que, el propietario del local, el hostelero, es indudablemente sujeto que participa de forma efectiva y real en la celebración del juego, con lo que por su estatuto personal, no es en modo alguno un tercero, responsable solidario del artículo 37 de la Ley General Tributaria, sino un sujeto que, juntamente con la empresa operadora, materializa el hecho imponible de la tasa, y que está integrado en el ámbito operativo que contempla el artículo 34 del mismo texto legal. Así pues, no sólo desde la perspectiva de la teleología de la norma que se examina, no resulta coherente la interpretación de la Administración; también se deduce la falta de coherencia de dicha solución, desde una interpretación sistemática de las normas.

Sexto.-El artículo 25 de la Ley General Tributaria dispone categóricamente que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica y económica del hecho imponible. El criterio para su determinación tendrá en cuenta las situaciones económicas que efectivamente existan entre los interesados con independencia de las formas jurídicas que utilicen, y consecuentemente, implicará el empleo de cuantos elementos sean precisos para conocer si, efectivamente, existe o no discrepancia entre la apariencia jurídica y la realidad económica de la operación.

En este sentido, no se le escapa a la Sala la existencia de una circular de la Dirección General de Tributos número 8/1982 de 20 de julio que a la vista de lo que ella misma denomina «fórmula generalmente empleada para la explotación de estas máquinas», acaba manifestando que el contrato que liga a la empresa operadora con el titular del establecimiento, «es de carácter múltiple o mixto, en el que concurren notas del arrendamiento de bienes y servicios». De esta manera, la Administración pretende desglosar, dentro del campo de las prestaciones que se examinan, una relación de arrendamiento de servicio, en la que los polos se encuentran invertidos, de modo que quien presta los servicios es el titular del establecimiento y, quien los recibe la empresa operadora, satisfaciendo por ello una determinada cantidad que, es precisamente, lo que se somete a tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido.

Aparte de lo que ya se dijo en su momento la Jurisprudencia del Tribunal Supremo en su sentencia del 30 de mayo de 1985, conforme a lo cual, dicha circular por «tratarse de una norma dirigida a las dependencias internas, carece de fuerza de obligar y en nada puede modificar la normativa tributaria en la que incide, que exige su regulación por ley». Además, hay que hacer constar que, su pretensión generalizadora, carece por completo de fundamento efectivo, dado el principio de libertad de contratación que preside y proclama nuestro sistema jurídico, lo que hace que cada supuesto en concreto deba examinarse en atención al conjunto de obligaciones que las partes articulan en su relación, y en función de la realidad económica que subyace.

La calificación que hace la Administración del negocio que liga a las partes es, notablemente desafortunada porque lo que no ha visto o no ha querido ver la Administración, es que, el negocio, integrará una fórmula societaria de conjunta explotación de la máquina recreativa, con un ánimo expreso de coparticipación en las ganancias a un porcentaje del 50 por ciento. De esta forma para el cumplimiento de esta finalidad societaria, la empresa operadora se obliga al mantenimiento de la máquina en perfectas condiciones y, el titular hostelero, a su vigilancia o cuidado diario. De aquí que el 50 por ciento de los beneficios que recibe este último, no lo sea en calidad de retribución, o en concepto de pago por los servicios que la empresa operadora presta, sino en virtud de vínculo societario que con ella mantiene.

Es evidente pues, que no existe en modo alguno, prestación de servicios desde la empresa hostelera a la empresa operadora que deba quedar sujeta a tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido.