Sentencia Civil Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, de 03 de Marzo de 1998

FUNDAMENTOS JURIDICOS

Primero.-La Inspección de los Tributos levantó acta de inspección por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios de 1990 y 1991, que se califica como previa por limitarse a constatar que el sujeto pasivo incurre en el supuesto del artículo 53.4 de la entonces vigente Ley del Impuesto, sin efectuar una comprobación completa de su base y cuota tributaria. Al respecto en el acta se hace constar que la actora no expide facturas o documentos análogos en los términos del Real Decreto 2.402/1985 de 18 de diciembre que permitan justificar las anotaciones de los libros registro. Seguidamente se practica liquidación provisional que con fundamento en el artículo 53.4 de la Ley del Impuesto, adopta como base la que correspondería en el régimen simplificado liquidándose al mismo tiempo los intereses de demora y la sanción que se impone en cuantía equivalente al 100 por ciento de la deuda resultante incluida la deducción por conformidad. La resolución que aquí se recurre considerada ajustada a liquidación por considerar aplicable lo dispuesto en el precepto citado de la Ley del Impuesto, artículo 98.5 del Reglamento.

Segundo.-Y lo primero que se cuestiona es la aplicación del artículo 53.4 de la entonces vigente Ley del Impuesto. Así, se dice la no emisión de factura constituye una infracción simple tipificada en el artículo 78 de la Ley General Tributaria: Pero, como viene a reconocer la propia Administración Tributaria en contestación a consulta al efecto de 22 de junio de 1987, no cabe por ello aplicar lo dispuesto por el artículo 98 del Reglamento cuando la omisión no sea relevante a efectos de determinación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas y devengadas. Y ese, se dice, es el caso, ya que la actora dispone de los Libros Registro que exige la gestión del impuesto a los que, en el acta no se formula objeción alguna, de acuerdo con cuyos datos se han presentado las correspondientes declaraciones con ingreso de la deuda resultante, sin que el hecho de no admitir factura tenga transcendencia alguna para la gestión, puesto que, no siendo sus clientes empresarios y siendo sus operaciones de aquellas cuya contraprestación es manifiestamente inferior a 10.000 pesetas, conforme al artículo 4 del Real Decreto, en la factura no era preciso consignar dato alguno del destinatario.

No podemos coincidir, sin embargo, con este razonamiento. Y es que, de entrada no puede decirse que se lleven todos los libros exigidos por la gestión del Impuesto, ya que, en todo caso, faltaría el libro registro de facturas emitidas a que se refieren los artículos 164 y 165 del Reglamento entonces vigente. Tampoco podemos coincidir en cuanto a la falta de transcendencia de las facturas en este caso. Así, la factura es documento fundamental en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, indicativo del devengo e instrumento de la repercusión correspondiente. Y es este libro el que, precisamente, va a permitir determinar las cuotas devengadas y repercutidas, cuya función no puede cumplir el resto de los libros a que se refiere el artículo 164. Por tanto, mal puede decirse que la falta de emisión de facturas carece de trascendencia para la determinación de la deuda. Podemos entender las dificultades que tal deber de gestión pueden suponer para un pequeño negocio llevado por un empresario individual; pero, para obviar esas dificultades, está en el régimen simplificado. De ahí el sentido de que, cuando no se haya optado por dicho régimen, la omisión contable, en cuanto impide determinar la deuda, se establezca como deuda mínima la que resultaría de la aplicación de ese régimen simplificado, que dispensa de tales obligaciones contables, tal como establecía el artículo 53.4 de la Ley del Impuesto entonces vigente.

Tercero.-Ahora bien, aunque es cierto que el artículo 53.4 de la Ley en la redacción entonces vigentes estableció que la deuda así determinada lo sería «sin perjuicio de las sanciones que procedan», eso no significa dispensa de la carga que pesa sobre la Administración de probar cumplidamente y en términos suficientes como para desvirtuar la presunción de inocencia que consagra el artículo 24 de la Constitución española los hechos constitutivos del tipo. En nuestro caso, se parte de la deuda resultante por aplicación del artículo 53.4, para hablar de una infracción grave por falta de ingreso. Pero esto, que es una consecuencia jurídica ligada a la omisión contable, no puede tomarse como un acaecimiento real debidamente probado, siquiera en base a alguna presunción. Y no cabe hablar de presunción cuando de lo que se trata es de la extensión, como garantía del régimen simplificado a guien no hubiere optado por él, a fin de que el incumplimiento de las obligaciones contables no puedan convertirse en ventaja para el incumplidor. Es más, mal puede considerarse hecho probado, como elemento integrante del tipo más grave, la existencia de la deuda en base a lo que se califica como liquidación provisional, es decir, sujeta a posterior comprobación.

Por todo ello, hemos de coincidir con la actora en cuanto a que no acreditada la falta de ingreso en los términos dichos, habrá que estar a la presunción de inocencia que consagra el artículo 24 de la Constitución. Así, hemos de coincidir con ella en cuanto a que lo único acreditado es la falta de emisión de factura, cuyo hecho viene tipificado como infracción simple; por lo que procede estimar el recurso en este punto, dejando sin efecto la liquidación en cuanto a la sanción impuesta, declarando que la omisión ha de ser calificada como infracción simple, cuya sanción deberá imponerse, sin consideración a circunstancias modificativas de la responsabilidad, aplicando en su caso, en cuanto pueda resultar más favorable, las modificaciones introducidas por la Ley 25/1995.