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Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 557/2013 de 26 de febrero del 2015
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Febrero de 2015
Tribunal: TS
Ponente: MARTINEZ MICO, JUAN GONZALO
Núm. Cendoj: 28079130022015100095
Núm. Ecli: ES:TS:2015:870
Núm. Roj: STS 870/2015
Resumen
Voces
Estimación objetiva
Impuesto sobre el Valor Añadido
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre Actividades Económicas
Período impositivo
Estimación directa
Obligado tributario
Plazo de prescripción
Inspección tributaria
Sanciones tributarias
Falta de motivación
Fondo del asunto
Estimación indirecta
Actuaciones y Procedimientos de Inspección tributaria
Dolo
Actividad probatoria
Potestad sancionadora
Culpa
Liquidaciones tributarias
Obligaciones tributarias
Días naturales
Ejercicio prescrito
Escrito de interposición
Base imponible negativa
Calificación de la actividad
Impuesto sobre sociedades
Gastos amortizables
Amortización de gastos
Actividades económicas
Infracciones tributarias
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a veintiséis de Febrero de dos mil quince.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el núm. 557/2013 ante esta Sala pende de resolución, interpuesto por D. Julián y Dª Camila , representados por Procuradora y dirigidos por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 2 de marzo de 2012, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 399 del año 2010, relativo a liquidaciones y sanciones por el IRPF de los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, en cuantía de 437.037,58 euros.
Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.
Antecedentes
La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 4 de octubre de 2005.
El Inspector Regional de Aragón, con fecha 26 de septiembre de 2006, dictó: a) acuerdos de liquidación relativos al IRPF de los años 2001 a 2004 en los que se acordaba practicar liquidaciones por importes, respectivamente, de 92.615,89 euros, 100.886,58 euros, 20.182,89 euros y 89.861,50 euros; b) acuerdos de imposición de sanción dictados con fecha también de 26 de septiembre de 2006, relativos al IRPF de los mismos periodos 2001 a 2004 en que se decide imponer sanciones por importe de 38.221,09 euros (año 2001), 43.608,68 euros (año 2002), 9.136,49 euros (2003) y 42.524,89 euros (2004).
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
Así, en las sentencias 56
En cuanto al tema de la aplicación del régimen de estimación indirecta, señala la resolución administrativa que 'la documentación aportada por el obligado tributario ha permitido determinar las bases imponibles y las cuotas soportadas en régimen de estimación directa', conclusión que es acorde con la doctrina de la
No se puede alterar lo declarado en otro periodo impositivo que ha quedado inatacable, aunque tenga repercusión en el periodo impositivo que es objeto de comprobación, ya que la Inspección pudo haber comprobado ese otro tributo y no lo hizo deviniendo firme e inatacable.
En lo que al IAE se refiere, no comprobadas por la Inspección de los Tributos dentro del plazo de prescripción, nos encontramos con procedimientos de inspección tributaria en los que los sujetos pasivos invocan como motivo principal el que en la declaración de un determinado tributo, sea este IS, IRPF,
En esa línea se invocan de contraste las sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 (casa. 16/2009 ), 17 de marzo de 2008 (casa. 4447/2003 ) y de 25 de enero de 2010 ( casa. 955/2005 ).
b) En los casos de las sentencias aportadas en relación con la alegada
Como puede leerse en el Fundamento Jurídico Tercero del
'Tercero.- No existe duda razonable alguna en la interpretación de la norma y el obligado tributario no ha puesto la debida diligencia en el cumplimiento de sus deberes tributarios, por lo que se estima que su conducta fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo
Respecto de la
En todas las sentencias aportadas a la Sala sobre esta materia se procede a la estimación de la pretensión de los respectivos recurrentes respecto de la ausencia de motivación de que adolecen los respectivos acuerdos de imposición de sanción.
Se señala como sintetizadora de la consolidada doctrina, la STS 7465/2009, de 18 de noviembre (rec. nº 4212/2003 ).
'(...) no basta motivar la resolución sancionadora con la mera cita de los preceptos que tipifican la infracción y establecen la sanción, con la simple referencia al resultado de la regularización practicada o con la sola afirmación de que no se aprecia la concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad, sino que es preciso justificar específicamente de qué comportamientos se infiere la existencia de culpabilidad precisa para sancionar'.
La motivación respecto a la decisión de sancionar debe incluirse en el propio acto administrativo sancionador, pues es a la Administra
Como ha dicho esta Sala en su sentencia de 6 de julio de 2011, casación núm. 5449/2008 'la motivación de la decisión de castigar debe incluirse en el propio acto sancionador, pues es a la Administración tributaria a la que corresponde ejercer tal potestad. Por consiguiente, no cabe que el déficit de motivación de ese acto pueda suplirse después por los órganos encargados de revisarlo en la vía económico-administrativa ni tampoco por los de esta jurisdicción, al ejercer el control previsto en el artículo 106.1 de la Constitución . Así lo hemos recordado, con otras palabras, en la sentencia de 1 de julio del 2010 (casa. 2973/05 , FJ 8º).
Como consta en la sentencia, la cuantía del recurso ascendía a 437.037,58€.
Sin embargo, en este punto, hemos de señalar que con arreglo a lo previsto en el articulo 41.3 de la LJ 'en los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación'.
Por otro lado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 96.3 de la LJU, en la versión introducida por la
En este sentido, esta Sala ha dicho que, a los efectos de la admisibilidad del recurso, hay que atender al importe de la liquidación en cada periodo impositivo debiendo examinar por separado los importes de cuota e intereses, ninguno de los cuales en este caso llega a los 30.000 euros.
Así lo declaró, entre otras muchas sentencias, en una de 12 noviembre 2007 que se dictó en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 305/2003 , en la que se dice que:
En el supuesto que nos ocupa, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de esta Sala, cuando se trata de liquidaciones tributarias hay que estar, tanto para el recurso ordinario de casación como para el recurso de casación para unificación de doctrina, a la liquidación por cuotas correspondientes a cada periodo impositivo, excluidos los intereses de demoras y sanciones. De tal manera que no es posible tomar en consideración la suma de las cuantías de las liquidaciones de varios períodos, aunque estén recogidas en una misma acta, sino que ha de atenderse a la cuantía de la liquidación de cada ejercicio considerada separadamente, sin que se comunique a las de cuantía inferior la posibilidad de casación (Cfr. arts.
Teniendo en cuenta la expresada doctrina, resulta que en el caso de autos ha de atenderse a la cifra individual por cada período mensual de la deuda principal, es decir, la cuota, con exclusión de intereses, recargos y sanciones (a menos que lo cuestionado fuera precisamente la cuantía y graduación de éstas o de aquéllos, que en el caso de autos no lo son), toda vez que según el artículo 152 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas , según la nueva redacción dada por el artículo 2 del
En este punto es de recordar que el Sr. Julián se encontraba incorrectamente matriculado en el Epígrafe 501.3 del IAE careciendo de los requisitos para ello puesto que realizó diversas obras con un presupuesto superior a 36.060,73 €, lo que trató de ocultar mediante la artificial fragmentación de los presupuestos, calificando como de obras diferentes los que realmente correspondían a la misma obra.
Basándose en ese incorrecto encuadramiento tributó con arreglo al régimen de estimación objetiva. Sin embargo, como consecuencia de la investigación llevada a cabo por la lnspección, se descubrió la defraudación de los recurrentes y tras efectuar una correcta calificación de la actividad de los mismos se dictaron las oportunas liquidaciones.
Pues bien, tanto en la primera instancia como en este recurso de casación para la unificación de doctrina sostienen los recurrentes que al no haberse llevado a cabo una actuación específica relativa al IAE, la Administración Tributaria queda vinculada por el encuadramiento declarado por el Sr. Julián , y por lo tanto no puede dictar unas liquidaciones en las que la base imponible se determine con arreglo al régimen de estimación directa que no era de aplicación al recurrente dado el encuadramiento del que disfrutaba.
Sin embargo, pese a encontrarnos en un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se exige la aportación de sentencias de contraste en las que exista una identidad entre hechos y fundamentos, por los recurrentes se aportaron unos precedentes en los que no concurren las identidades exigidas por la Ley.
Para que fuese admisible la discusión que se plantea de adverso, el recurrente debería haber traído precedentes en los que alguna Sala de un Tribunal Superior de Justicia hubiese resuelto que la falta de modificación del encuadramiento a efectos del IAE impide llevar a cabo una investigación tributaria y girar hipotéticas liquidaciones que traigan causa de una modificación del régimen de estimación aplicable, lo que depende de tal encuadramiento. Sin embargo, el recurrente no aporta ningún precedente en ese sentido.
En el escrito de interposición se cita una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 , otras de la Audiencia Nacional de 20 de enero y 3 de abril de 2003 , otra de 21 de julio de 2011 de la misma Sala y otra de 30 de abril de 2004 , que se refieren todas ellas a la imposibilidad de revisión por parte de la AEAT del derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos.
Se trata de una cuestión litigiosa en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades que nada tiene que ver con la que aquí nos ocupa en la que lo que plantea la actora consiste en que el hecho de que no se revise específicamente el censo de un impuesto local como es el Impuesto sobre Actividades Económicas impide a la AEAT fiscalizar a los efectos del IRPF y del
También se cita una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Tribunal Superior de Justicia de Aragón que se refiere a la posibilidad de modificar gastos amortizables consentidos en anteriores ejercicios, lo que tampoco tiene ninguna relación con el caso que nos ocupa, por lo que, en definitiva, procede la inadmisión del recurso en este punto dada la evidente disparidad entre los precedentes invocados y el que aquí nos ocupa que impiden que se pueda hablar de contradicción entre sentencias.
Debe de destacarse que la Inspección realiza unas actuaciones tendentes a la regularización del
De lo que se trata es de comprobar si el recurrente podría tributar en el régimen de estimación objetiva que, con arreglo a la Ley del IRPF, exige cumplir los requisitos previstos en las normas que lo regulan, sin que el hecho de que una empresa esté encuadrada en uno u otro epígrafe desde el punto de vista formal vincule a la Inspección, pues precisamente las obligaciones censales tienen un carácter eminentemente instrumental para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y el hecho de que a los efectos del IAE (tributo en el que disfrutan de exención subjetiva las personas físicas) no se haya llevado a cabo ningún procedimiento no limita las competencias de la Inspección para investigar a los efectos del
En este punto, hay que oponerse de modo radical a la admisión del recurso por cuanto no concurren las identidades exigidas por la LJ (hechos, fundamentos y pretensiones) entre las Sentencias de pretendido contraste y la sentencia que se recurre.
Y para llegar a esta conclusión, basta con negar la premisa principal de la que parte la recurrente: en la Sentencia recurrida, que se remite en este punto a los razonamientos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón, de ningún modo se admite que pueda imponerse una sanción sin motivar la concurrencia de culpabilidad.
Si lo que en realidad pretende la recurrente es que se examine si la sanción estuvo bien o mal motivada, estaríamos fuera por completo del ámbito del recurso de casación para la unificación de doctrina, a menos que se aportase un término de comparación idéntico en cuanto a las circunstancias concretas del caso en el que se hubiese considerado que ante identidad de fundamentos la sanción no fue motivada.
La conclusión, con fundamento en la misma doctrina, de que en un caso existe culpabilidad y en otro no, en la medida en que se alcanza en relación con hechos y normas tributarias dispares, no permite apreciar la concurrencia de las identidades que exige el artículo
En el presente caso, el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 2 de marzo de 2012 , teniendo en cuenta que en la demanda se reproducían los argumentos esgrimidos en la vía económico-administrativa, se remite sustancialmente a la argumentación de la resolución del TEARA.
Pues bien, en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de esa resolución que se dictó el 22 de julio de 2010 se examina de forma exhaustiva la concurrencia del elemento subjetivo del tipo. Tal fundamento, después de razonar la exigencia de negligencia para que pueda imponerse una sanción en el ámbito tributario, y de la vigencia del principio de presunción de inocencia, se hace referencia a las circunstancias concretas del caso (de las que se da buena cuenta en las 42 páginas que tiene esa resolución) y se concluye que la presunción de inocencia ha sido desvirtuada 'en función de los antecedentes obrantes en el expediente porque resulta acreditado el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, la culpabilidad en la conducta del contribuyente, al menos a titulo de simple negligencia, al no haber observado el cuidado o diligencia debidos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que pueda ampararse en una interpretación razonable de la normativa, por haber declarado sus cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido considerando a su actividad económica incluida en el Epígrafe de IAE 501.3 cuando con claridad no debía estarlo. Así, para este Tribunal, no ofrece dudas que se deba concluir que las obras descritas en los Fundamentos de Derecho Octavo y Noveno fueron únicas, habiendo sido realizada cada una de ellas en un único inmueble'.
En definitiva:
1.- Ni en la sentencia se admite que quepa imponer una sanción sin motivación o concurriendo una interpretación razonable de la norma (que es lo que en síntesis se invoca con la base de las sentencias de pretendido contraste), por lo que no se vulnera la doctrina que se invoca.
2.- Ni, a mayor abundamiento, puede sostenerse seriamente que la sanción no esté motivada o que pudiese concurrir una interpretación razonable de la norma en la conducta del recurrente que tributó con el ventajoso régimen de estimación objetiva en el IRPF (Módulos), cuando carecía de los requisitos para ello puesto que nunca debió haber estado encuadrado en el Epígrafe del IAE 501.3.
Y sobre este encuadramiento en el Epígrafe 501.3, se extiende la resolución del TEARA tanto en sus Antecedentes de Hecho (especialmente en el Primero), como en sus Fundamentos de Derecho (especialmente en los Séptimo a Décimo), siendo absolutamente falso que la única motivación de la sanción es que se diga que 'no ofrece dudas' que las obras fueron únicas. Para llegar a tal conclusión en la resolución recurrida a la que se remite expresamente la sentencia se toman en consideración exhaustivos Hechos y Fundamentos de Derecho.
Por otro lado, en el recurso de casación se dice que se vulnera la doctrina de la sentencia de 6 de junio de 2008 de esta Sala en la que consta que 'no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad'.
Sin embargo, y sin perjuicio de que no concurren los mismos hechos, fundamentos y pretensiones que los que se tomaron en consideración por el Tribunal Supremo, en el presente caso no existe una mera referencia al resultado (que no es otro que la falta de ingreso de IRPF del recurrente), sino que se explica que tal falta de ingreso obedece a un deliberado encuadramiento en un Epígrafe del IAE al que no tenía derecho el recurrente, sin que existiese ninguna 'interpretación razonable de la normativa' que le amparase.
En conclusión:
1.- La sentencia que se recurre en casación para la unificación de doctrina no contraviene la doctrina consistente en que las sanciones deben ser motivadas. En ningún momento se realizan afirmaciones o razonamientos contrarios en la Sentencia recurrida. En pocas palabras, no es lo mismo examinar si una sentencia ha evaluado correctamente la motivación de una sanción o la concurrencia de culpabilidad, con el hecho de que en la misma sentencia se declare que cabe no motivar una sanción o imponerla pese a que exista una interpretación razonable de. la norma (que es lo que tendría que haber dicho la Sentencia recurrida para que prosperase este recurso).
2.- A mayor abundamiento y aunque se trata de una cuestión de valoración concreta de un caso, ajena por completo al ámbito de un recurso de casación para la unificación de doctrina, en el presente caso el acuerdo sancionador está perfectamente motivado y resulta con claridad que el recurrente no realizó una interpretación razonable la norma cuando se encuadró en el Epígrafe 501.3 del IAE con la consiguiente menor tributación por IRPF.
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN
Fallo
Que debemos declarar, y declaramos no haber lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Julián y Dª Camila contra la sentencia dictada, con fecha 2 de marzo de 2012, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en el recurso núm. 399/2010 sentencia que queda firme; con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.-
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