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Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3647/2014 de 18 de Septiembre de 2015
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Orden: Administrativo
Fecha: 18 de Septiembre de 2015
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTINEZ MICO, JUAN GONZALO
Núm. Cendoj: 28079130022015100404
Núm. Ecli: ES:TS:2015:3924
Núm. Roj: STS 3924/2015
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a dieciocho de Septiembre de dos mil quince.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3647/2014, promovido por la entidad mercantil RIENZI S.L., representada por Procuradora y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 29 de mayo de 2014, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 39/2012 en materia de liquidación por el concepto de IVA, años 2004 y 2005, por cuantía de 66.484,11 euros.
Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
De la referida
-- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 2 de junio de 2008, debiendo estarse a la dilación derivada de la solicitud de aplazamiento allí explicitada, a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones.
-- La comprobación se refiere al trimestre 2º, 3º y 4º del ejercicio 2004 y a los cuatro trimestres del ejercicio 2005.
-- La presente regularización trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas cerca del sujeto pasivo RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS SL (NIF B80340896), finalizadas el 14/07/2007, habiéndose extendido Actas por los conceptos del Impuesto sobre Sociedades (2003/2004/2005), IVA (2003/2004/2005) y Retenciones IRPF (2003/2004/2005). De lo allí concluido se deduce que Ramón y Cajal Abogados S.L. incluía en el capítulo de gastos (cuenta 6230001 'Servicios Profesionales socios') los pagos realizados por facturas expedidas por varias sociedades (de las que eran socios mayoritarios los propios socios de Ramón y Cajal Abogados S.L.) una de esas sociedades era RIENZI S.L., siendo efectivamente gasto deducible para la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L. pero no en el concepto señalado por el sujeto pasivo de facturas emitidas por personas jurídicas sino en el de gastos derivados de actividades profesionales desarrolladas por personas físicas.
Así, se extendieron Actas con relación a la sociedad RIENZI S.L., por los conceptos del Impuesto sobre Sociedades e IVA, excluyéndose la totalidad de los ingresos y cuotas de IVA devengadas procedentes de Ramón y Cajal Abogados S.L., así como de los gastos y cuotas de IVA soportadas -por no realizarse actividad económica--, salvo aquellos que no estaban afectos a esa actividad.
Igualmente se extendió al socio de RIENZI S.L., D. Landelino actas de IVA e IRPF.
Por lo que hace a la sociedad RIENZI S.L., su órgano de administración está formado por el citado D. Landelino , como administrador único, disponiendo éste del 99,50% del capital social. Al mismo tiempo, la referida sociedad participa en el 14% del capital de Ramón y Cajal Abogados S.L. La sociedad Rienzi S.L. declaró los siguientes ingresos (excluidos los de carácter financiero y otros no profesionales), IVA excluido:
2003 2004 2005
Ingresos 339.267,09 327.650,00 487.435,02
Los proveedores que facturan a Rienzi S.L. resultan ser empresas dedicadas a la promoción inmobiliaria, construcción, cimentación, jardinería, muebles y otras de arte. No dispone de empleados a cargo, ni colaboraciones de otros profesionales.
De las comprobaciones efectuadas tanto a Ramón y Cajal Abogados S.L. como a las empresas titularidad de los socios que a ésta facturan (Rienzi S.L. entre ellas), resulta que la prestación de servicios proporcionados por los socios a Ramón y Cajal Abogados S.L. lo es en las instalaciones físicas de ésta; que la facturación de Ramón y Cajal Abogados S.L. a sus clientes aparece firmada por alguno de los socios de aquélla, nunca por las sociedades que facturan a ésta; que es la propia Ramón y Cajal Abogados S.L. la que satisface los gastos en que incurren los socios en el desarrollo de su actividad (gastos de viaje por billetes de avión, estancias en hoteles, recibos de taxi, ...).
Lo anterior permite concluir que los trabajos de asesoramiento jurídico y otras áreas funcionales desarrollados por los socios de Ramón y Cajal Abogados S.L. han sido prestados por las personas físicas utilizando como mero instrumento de cobro a aquellas sociedades.
Se remite el Informe ampliatorio, por lo que hace a la calificación jurídica que en general merece la relación Despacho-abogado socio del Despacho, a la Nota núm. 5/08, de fecha 30 de abril de 2008, de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, donde se concluye que, en estos casos, nos encontramos ante una relación civil de arrendamiento de servicios, cuya retribución supone para el perceptor un rendimiento de su actividad profesional.
El propio acuerdo centra el debate al afirmar que la cuestión a debatir consiste en determinar si las prestaciones de servicios facturados por RIENZI S.L. a la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L. fueron efectivamente realizadas por dicha entidad. Dicho esto, se destaca que en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación ha resultado probado que RIENZI S.L. tiene como único cliente a la sociedad de abogados Ramón y Cajal S.L., que RIENZI S.L. no ha contado con ningún empleado en el desarrollo de su actividad y que no ha realizado pagos a profesionales, de tal modo que los servicios facturados al despacho de abogados de Ramón y Cajal no han sido objeto de subcontratación a otras entidades o profesionales; que entre los proveedores que constan en los libros registro de facturas recibidas aportados por RIENZI S.L. se encuentran empresas dedicadas a la promoción inmobiliaria, construcción, cimentación, jardinería, muebles y obras de arte, en tanto que también ha quedado demostrado que D. Landelino ha empleado medios de la propia sociedad Ramón y Cajal Abogados para prestar servicios a ésta. Además, se recuerda que el artículo 7 de los Estatutos de la firma de abogados configura la misma como una sociedad de profesionales, siendo necesario para adquirir la condición de socio no sólo aportar el correspondiente capital, sino aportar los servicios propios de aquella profesión en el marco de la estructura de la sociedad.
De acuerdo con lo anterior, se dice resultar acreditada la existencia de simulación en la actividad empresarial desarrollada por RIENZI S.L., y su utilización como sociedad interpuesta por D. Landelino , siendo éste quien realizó los servicios facturados por la sociedad, por lo que corresponde imputar al mismo los ingresos recibidos de la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L.
Tal acuerdo consta notificado en fecha 9 de junio de 2009.
Puesto de manifiesto el expediente administrativo mediante escrito presentado en fecha 20 de octubre de 2009 se formularon por el interesado alegaciones.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en resolución de 26 de octubre de 2011, acordó desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta.
El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto en el escrito presentado el 17 de octubre de 2014, en el que solicitaba la inadmisión del recurso por falta de legitimación y de cuantía o subsidiariamente desestimando el mismo.
Recibidas las actuaciones en esta Sala, por providencia de fecha 5 de junio de 2015 se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 15 de septiembre de 2015, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el artículo 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , que, al puntualizar las sentencias susceptible de recurso de casación para la unificación de doctrina, determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el artículo 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros). El establecimiento de una 'summa gravaminis' para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución .
Es doctrina reiterada de esta Sala que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión -que es el criterio a tener en cuenta ex art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción -- viene determinado por la cuota tributaria, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.
Además, en aplicación de la regla contenida en el
artículo
El Abogado del Estado hace notar que según doctrina contenida, entre otros, en autos del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2010 --rec. 3586/2009 --, 19 de noviembre de 2009 --rec 1490/2009 -- y 27 de mayo de 2010 --rec 5299/2009 --, hay que atender al importe de la Cuota tributaria exclusivamente y no a otros conceptos como intereses de demora, así como hay que tener en cuenta la cuota correspondiente a cada período impositivo, y en el caso del IVA, al período que corresponda, trimestral o mensual según proceda.
En este caso, aunque es cierto que el importe de todas las cuotas trimestrales correspondientes al IVA de los ejercicios 2004 y 2005 asciende a 54.642,14 euros, no menos cierto resulta que ninguna de las respectivas cuotas de los diversos períodos trimestrales, excepto la del cuarto trimestre del ejercicio 2005, alcanza, individualmente, la cifra de 30.000 euros, que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina.
En efecto, las cuotas correspondientes a los períodos de liquidación del IVA coincidentes con el trimestre natural son las siguientes:
Es doctrina reiterada de esta Sala, como recordaba la sentencia de 24 de septiembre de 2007 (rec. casa. unif. doctr. 310/2004 ), que el periodo de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural, de donde cabe inferir que, para determinar si la cuota excede o no de la cuantía litigiosa de 30.000 euros, hay que acudir a las cuotas trimestrales y en este caso las mismas, salvo una no superan esa cuantía.
Las razones anteriormente expuestas determinan que, por insuficiencia de cuantía, se tenga que declarar la inadmisión parcial del presente recurso de casación para la unificación de doctrina (art. 96.3); como quiera que la cuota tributaria correspondiente a la liquidación del 4T del ejercicio 2005 excede de los 30.000, la admisión del presente recurso debe limitarse a esta cuota porque sólo ésta supera el umbral casacional.
a) Sentencia de 26 de marzo de 2012 (rec. 28/2011), de la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estima el recurso contencioso-administrativo nº 28/2011 (procedimiento ordinario), interpuesto por D. Arsenio .
b) Sentencia de 18 de abril de 2012 (rec. 819/2009) de la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estima el recurso contenciosoadministrativo nº 819/2009 (procedimiento ordinario), interpuesto por Ramón y Cajal Abogados SLP.
La
La sentencia de 18 de abril de 2012 tiene como protagonista a la entidad Ramón y Cajal Abogados S.L., referida al IVA ejercicios 2003, 2004 y 2005, remitiéndose, en lo que ahora interesa, a la anterior sentencia, concluyendo que 'al no apreciar simulación tributaria es obligado estimar el presente recurso'.
Los servicios profesionales eran facturados al Despacho Ramón y Cajal Abogados SLP por sociedades controladas por cada uno de los abogados personas físicas (que, a su vez, eran socios de capital de dicho Despacho) y, a su vez, el Despacho facturaba a los clientes. Este sistema integrado de funcionamiento -- similar al existente en muchas sociedades de servicios profesionales-- era, en opinión del Despacho y de los socios, perfectamente legítimo ya que las sociedades de los socios no se constituyeron con la finalidad exclusiva de conseguir una ventaja fiscal --de hecho, varias de ellas, como la recurrente, se crearon y actuaron bajo el régimen de transparencia fiscal desde muchos años antes de que este régimen se extinguiera-- sino para diferenciar las actividades y responsabilidades de los abogados, permitiéndoles acogerse al régimen de responsabilidad limitada. El sistema de facturación descrito funcionaba como una estructura unitaria e integrada a efectos fiscales, un mismo y único marco de las actividades profesionales desarrolladas por un grupo de abogados, socios de un despacho profesional: las facturas giradas a Ramón y Cajal Abogados SLP por las sociedades de los socios incorporaban el IVA correspondiente, el cual era objeto de deducción por Ramón y Cajal Abogados SLP, previa repercusión en las facturas del Despacho a sus clientes. Los ingresos derivados de esas facturas eran declarados en el Impuesto sobre Sociedades de las sociedades de los socios y los mismos rendimientos se incorporaban después por imputación fiscal -o posteriormente, a través de dividendos a los socios-- al IRPF de los abogados personas físicas que tenían el control de la sociedad correspondiente. No existía ni ocultación ni déficit de tributación sino una fórmula de tributar a través de sociedades profesionales -economía de opción-- a la que la propia AEAT dio su conformidad en las inspecciones realizadas años atrás.
A.-
Tanto la sentencia recurrida como las sentencias de contraste alegadas se refieren exactamente a los mismos sujetos:
-El Despacho Ramón y Cajal Abogados S.L.P. (recurrente en el P.O. 819/2009, del que ha conocido la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictando la sentencia de contraste de fecha 18 de abril de 2012 .
--RIENZI S.L. (recurrente en el P.O. 39/2012, del que ha conocido la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictando la sentencia que aquí se recurre).
--El administrador único de RIENZI S.L. D. Landelino , que dispone del 99,50% del capital social (de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas cerca del Despacho RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS S.L. finalizadas el 14 de julio de 2007, se deduce que Ramón y Cajal Abogados S.L. incluía en el capítulo de gastos los pagos realizados por facturas expedidas, entre otras, por RIENZI S.L. del que era administrador único D. Landelino ). La referida sociedad participaba en el 14% del capital de Ramón y Cajal Abogados.
Todas las sentencias (la recurrida y las dos de contraste) traen causa de los mismos hechos: la regularización tributaria practicada a dicho Despacho, a diferentes socios del mismo (entre los cuales se encuentra D. Landelino ) y a determinadas sociedades mercantiles o profesionales controladas mayoritariamente por éstos (entre las cuales está RIENZI S.L.), como consecuencia de las indicadas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general llevadas a cabo por la Inspección Tributaria al obligado tributario Ramón y Cajal Abogados SLP.
Es decir, los sujetos a los que se refieren la sentencia recurrida y las sentencias de contraste son los mismos y, además, se encuentran en la misma situación jurídica, puesto que sus respectivos recursos contencioso-administrativos dimanan estrictamente de los mismos hechos, pudiéndose considerar a estos efectos que los tres obligados tributarios (Ramón y Cajal Abogados SLP, RIENZI S.L. y D. Landelino ) han sido objeto de la misma actuación de la Administración Tributaria. Las conductas imputadas (facturación de los servicios jurídicos profesionales a través de sociedades interpuestas) eran las mismas y las regularizaciones correspondientes se llevaron a cabo por la Administración Tributaria de la misma manera y aplicando el mismo criterio. A mayor abundamiento, el concepto impositivo (IVA) y los ejercicios impositivos cuestionados son los mismos en los tres casos (2003, 2004 y 2005).
B.
En cuanto a la identidad de las pretensiones y del fundamento de las tres sentencias (la recurrida y las dos de contraste), basta una simple lectura de las mismas para comprobar que la cuestión de fondo principal sobre la que giran todas y cada una de ellas es la de la existencia o inexistencia de simulación tributaria en el supuesto que nos ocupa, consistente, según la Administración, en la utilización de sociedades interpuestas como meros instrumentos de cobro por los servicios profesionales prestados por los socios directamente a los clientes en nombre y por cuenta del Despacho, con el fin de obtener un ahorro fiscal. Al hilo de esta cuestión, todas las Sentencias hacen referencia a la evolución de los diferentes regímenes de tributación de las sociedades profesionales (primero, régimen de transparencia fiscal y, después, régimen general del Impuesto sobre Sociedades o régimen de las sociedades patrimoniales, según proceda). Del mismo modo, en los resúmenes de las alegaciones de las partes recurrentes que contienen la sentencia recurrida y las de contraste se puede observar que los argumentos jurídicos invocados por los interesados son esencialmente los mismos. Las pretensiones son, obviamente, idénticas: la anulación de las resoluciones del órgano económico-administrativo competente y, por ende, de las liquidaciones giradas en concepto de IVA por los ejercicios 2004 y 2005, previa declaración de la inexistencia de simulación tributaria.
La coincidencia total y absoluta de sujetos, hechos, situaciones, pretensiones y fundamentos en este caso viene reforzada por la circunstancia de que la cuestión de fondo principal que se discute se refiere a una institución jurídica de carácter general y común a todos los tributos como es la simulación tributaria regulada en el
artículo
Para la recurrente la decisión que debe prevalecer es la de las sentencias de contraste indicadas por ser conformes a Derecho, frente a la decisión de la sentencia recurrida, que, a su juicio, realiza una valoración o apreciación incorrecta de los hechos y de las circunstancias del caso, incurriendo por ello en infracción de los
artículos
Para el Abogado del Estado la Administración ha acreditado suficientemente que esa facturación no responde a un servicio prestado por tales sociedades, sino por el socio. La Inspección ha verificado que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo el socio, utilizando los medios e instalaciones del propio despacho Ramón y Cajal Abogados S.L., y que son los socios los que minutan a los clientes y firman las facturas, y no las sociedades que cobran los servicios. Estas sociedades tienen como único cliente a Ramón y Cajal Abogados S.L., y también se señala que es esta sociedad la que abona los gastos devengados por los socios para la prestación de tales servicios.
Como decía nuestra sentencia de 11 de marzo de 2015 (casa. unif. doctr. nº 1670/2013 ), a propósito de supuesto análogo, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto resulten de pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.
Lo expuesto supone ya de entrada un importante recorte del ámbito en el que se puede desenvolver esta modalidad casacional, en cuanto a través de ella no es posible la impugnación directa de una sentencia, sino solo en la medida en que la interpretación del ordenamiento jurídico que se haga en la misma sea contradictoria con la llevada a cabo por la sentencia o sentencias aportadas para contraste.
Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina, nacido para intentar lograr la unificación en la interpretación del ordenamiento jurídico, determina la exigencia de los presupuestos de identidad subjetiva, objetiva y causal a que se hace referencia en el artículo 96 de la Ley de esta Jurisdicción y que en el escrito de formalización de este recurso haya de razonarse y relacionarse, de manera precisa y circunstanciada, las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la misma Ley ).
No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las sentencias de contraste sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.
Pero no es la indicada hasta ahora la única causa de reducción del ámbito en el que puede actuar esta Sala a la hora de dar una respuesta de fondo a la pretensión de quien formula un recurso de casación para la unificación de doctrina, pues también existe la que hace referencia a la exclusión de los supuestos en que la 'ratio decidendi' de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.
En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 584/2013 ): '.... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en sentencias de 20 de enero de 2011, RC 295/2010 , 22 de febrero de 2011, RC 89/2009 , 13 de julio de 2011, RC 6/2008 , 15 de julio de 2011, RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012, RC 3308/2011 )'.
En efecto, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid aquí impugnada considera que,
Por su parte, la
sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de marzo de 2012 (rec. contencioso- administrativo 28/2011
), aportada de contraste, se refiere a la liquidación por IVA de los ejercicios 2004 y 2005, girada a D.
Arsenio , como socio del Despacho Ramón y Cajal Abogados S.L y que expedía igualmente las facturas a través de una sociedad anónima y una asociación, y tras transcribir el
artículo
'El
Tribunal Supremo, entre otras en la sentencia de 20 de septiembre de 2005 ha señalado en relación con la simulación en materia tributaria que 'En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del
artículo
Posteriormente, tras referencia al tratamiento de la simulación en la jurisprudencia europea, con invocación expresa al caso HALIFAX, en relación con el IVA, concreta los términos del litigio de la siguiente forma (Fundamento de Derecho Quinto):
'... la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a Derecho porque no se han prestado los servicios profesionales por las entidades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACIÓN DE ESTUDIOS E INTERMEDIACIÓN, las cuales serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que éstas han facturado debe imputarse al recurrente, la persona física, D. Arsenio '. (Las mismas consideraciones pueden hacerse respecto de la entidad REINZI S.L. y de su socio administrador D. Landelino ).
'En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala razones por las que deban imputarse a la persona física, D. Arsenio las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACIÓN DE ESTUDIOS E INTERMEDIACIÓN, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados'.
En cuanto a la
sentencia de la misma Sección de 18 de abril de 2012 (rec. contencioso-administrativo 819/2009
)
Demostrado que el signo diferente del fallo de la sentencia impugnada y las de contraste es consecuencia, no de una contradictoria interpretación del ordenamiento jurídico, sino de la distinta apreciación de la prueba por parte de dos Salas de instancia, no queda otro remedio que reconocer que el recurso de casación para la unificación de doctrina no es el cauce adecuado para resolver la queja del recurrente.
Como hemos dicho en la sentencia de 11 de marzo de 2015 (casa. unif. doctr. núm. 2129/2013 ), la comparación entre las sentencias enfrentadas indica, sin duda, que no existe una distinta doctrina o conceptuación de lo que ha de entenderse por simulación en cada una de las sentencias enfrentadas; en sendas sentencias se hace un examen general de la simulación, en orden a su regulación legal y a su interpretación jurisprudencial, más en las de contraste en las que se añade la conceptuación que la jurisprudencia europea hace del 'abuso de Derecho' en relación con el IVA recogido en el caso HALIFAX; y tras analizar el caso concreto cada una se pronuncia en el sentido de si, en atención a los hechos tenidos por probados, medió o no simulación, sin olvidar que es obligado respetar los hechos declarados probados en la sentencia recurrida y su valoración, pues, como es sabido y así se ha dicho en incontables veces por este Tribunal, no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, pues 'la prueba constituye una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario ' ( STS de 29 de junio de 2005, rec. casa. unif. doctr. 246/2004 con cita de otra muchas).
Lo cual nos devuelve a las consideraciones realizadas anteriormente de lo inadecuado de este cauce procesal, el recurso de casación para unificación de doctrina, en los supuestos en que la 'ratio decidendi' de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.
En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, rec. casa. unif. doctr. 584/2013 ): '.... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en sentencias de 20 de enero de 2011, RC 295/2010 , 22 de febrero de 2011, RC 89/2009 , 13 de julio de 2011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2011, RC 116/2008 , y 18 de enero de 2012, RC 3.308/2011 )'.
No existe una contradicción doctrinal entre las sentencias sometidas a contraste, ni siquiera una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes, frente a lo cual esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es el cauce adecuado de impugnación.
Como ha dicho esta Sala en la sentencia de fecha 13 de febrero de 2012 (rec. casa. unif. doctr. 488/2009 ), 'adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad'.
Lo expuesto ha de conducirnos necesariamente a la declaración de no haber lugar al recurso interpuesto.
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN
Fallo
1º) Que debemos inadmitir, e inadmitimos, por razón de su cuantía, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto respecto de las liquidaciones trimestrales del segundo, tercero y cuarto trimestre de 2004 y primero, segundo y tercero trimestre de 2005.
2º) Que, por lo que se refiere a la liquidación de IVA del Cuarto Trimestre del ejercicio 2005, debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3647/2014, interpuesto por la entidad RIENZI S.L. contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de mayo de 2014, desestimatoria del recurso 39/2012 , con imposición de costas a la parte recurrente, con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Rafael Fernandez Montalvo.-